I SA/Bd 305/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Leszek Kleczkowski Sędziowie: Sędzia WSA Izabela Najda-Ossowska Asesor sądowy Urszula Wiśniewska (spr.) Protokolant Asystent sędziego Daniel Łuczon po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 lipca 2007 r. sprawy ze skargi Artura P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] 2007 r. nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego oddala skargę Pismem z dnia [...] 2006r., uzupełnionym pismem z dnia [...] 2006r., Artur P. wystąpił o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w następującym stanie faktycznym. Działalność gospodarczą wnioskodawca prowadzi od dnia [...] 1996r. W tym też dniu, stosownie do zapisu art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 08 styczniu 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. z 1993r. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.), złożone zostało zgłoszenie rejestracyjne VAT-R. Od dnia 28 lutego 2000r. (dzień złożenia deklaracji VAT- 7 za styczeń 2000r.) do dnia [...] 2006r. (dzień złożenia deklaracji za styczeń 2006r.) księgowa prowadząca sprawy firmy nie składała deklaracji dla podatku od towarów i usług. Wnioskodawca został o tym poinformowany w dniu [...] 2006r. na spotkaniu w siedzibie organu podatkowego pierwszej instancji, kiedy to zobligowano go do złożenia zaległych deklaracji. Jednocześnie poinformowano go o treści art. 157 ustawy z dnia 11 marca 2004r. W złożonym wniosku zwrócono się o interpretację przepisu art. 157 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.). Przedstawiając własne stanowisko w powyższej kwestii wnioskodawca wskazał , że złożenie zaległych deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT- 7 wyklucza - w opisanym stanie faktycznym - zastosowanie ww. przepisu. Ponadto, podniesiono, iż wskazany przepis ustawy o podatku od towarów i usług jest niezgodny z prawem, gdyż VI Dyrektywa Rady Wspólnot Europejskich z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodastw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC) nie zawiera i nie dopuszcza sankcji przewidzianych w kwestionowanym przepisie. Zastosowany przepis narusza także konstytucyjną zasadę równości wyrażoną w art. 32 oraz zasadę ochrony praw nabytych i zaufania obywatela do stanowionego prawa, o czym traktuje art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W ocenie strony, w powyższej sprawie należy zastosować przepisy art. 72 i następne ustawy Ordynacja podatkowa, co w konsekwencji doprowadziłoby do stwierdzenia nadpłaty i zwrotu podatku VAT. Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. postanowieniem z [...] 2006r. Nr [...] uznał stanowisko zaprezentowane we wniosku za nieprawidłowe. Pismem z dnia [...] 2006r. złożone zostało zażalenie na ww. postanowienie, w którym wniesiono o jego zmianę poprzez uznanie stanowiska zawartego we wniosku za prawidłowe, ewentualnie o uchylenie ww. postanowienia i przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie: - art. 91 ust. 2-3 Konstytucji RP w związku z art. 17-18 VI Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich z dnia 17 maja 1977r. (77/388/EEC), poprzez naruszenie zasady neutralności podatku VAT; - art. 2 Konstytucji RP, poprzez naruszenie zasady ochrony praw nabytych i ochrony interesów w toku; - art. 120, art. 122 oraz art. 187 Ordynacji podatkowej, poprzez nie wyjaśnienie wszystkich okoliczności istotnych w sprawie, w szczególności poprzez nie ustosunkowanie się do wszystkich zagadnień podniesionych we wniosku. W uzasadnieniu zażalenia wskazano, iż kwestionowany przepis art. 157 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług jest niezgodny z art. 17 i 18 VI Dyrektywy Rady. Zasada neutralności wyraża się bowiem w prawie do odliczenia podatku VAT naliczonego lub zwrotu nadwyżki podatku naliczonego, a Państwa członkowskie mają prawo ustalić warunki zwrotu podatku, jednak warunki te nie mogą naruszać w żaden sposób w/w zasady neutralności. Strona podkreśla, iż w spornym okresie była podatnikiem i prowadziła działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług dokonując czynności opodatkowanych w/w podatkiem. W ocenie wnioskodawcy spełnienie przesłanek zawartych w art. 157 cyt. ustawy o VAT (nie składanie deklaracji w okresie 6 m-cy przed wejściem w życie ustawy) nie może powodować zakazu odliczenia podatku naliczonego. Wskazano przy tym na wyrok NSA z dnia 15 września 2006r. sygn. akt I FSK 1092/05, w którym Sąd orzekł, iż podatnik, który nie złożył deklaracji podatkowej, nie traci prawa do odliczenia podatku naliczonego, a organy podatkowe powinny uwzględniać to prawo, o ile jest ono udokumentowane. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej podniesiono, iż przepis art. 157 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT odnosi się do zdarzeń prawnych, które miały miejsce przed wejściem w życie ustawy o VAT, przewidując sankcję za nie składanie deklaracji VAT w okresie kolejnych 6 miesięcy przed wejściem w życie ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług, podczas gdy obowiązująca poprzednio ustawa o VAT z dnia 08 stycznia 1993r. nie przewidywała sankcji w formie utraty statusu podatnika zarejestrowanego w wyniku nie składania deklaracji VAT. Ponadto wskazano, iż organ pierwszej instancji nie odniósł się do wszystkich zagadnień podnoszonych we wniosku, w szczególności do zarzutu naruszenia art. 2 i 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz kwestii sprzeczności między zaskarżonym postanowieniem a wydanym zaświadczeniem o nie zaleganiu przez wnioskodawcę w zobowiązaniach podatkowych, co spowodowało naruszenie art. 120, art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z dnia [...] 2007r. Nr [...] odmówił uchylenia oraz zmiany zaskarżonego postanowienia organu pierwszej instancji. Odnosząc się do zarzutów zażalenia wskazano, iż przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest wyłącznie interpretacja przepisu art. 157 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Wszelkie zatem zarzuty dot. pozbawienia wnioskodawcy prawa do odliczenia podatku naliczonego w okresie kiedy nie był podatnikiem podatku od towarów i usług nie znajdują uzasadnienia. Zgodnie z cyt. art. 157 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004r., Nr 54, poz. 535 ze zm.) podatnicy zarejestrowani na ostatni dzień przed dniem, o którym mowa w art. 176 pkt 2, na podstawie art. 9 (obowiązek złożenia właściwemu organowi podatkowemu zgłoszenia rejestracyjnego przed dniem wykonania pierwszej czynności opodatkowanej) ustawy wymienionej w art. 175 (ustawa z dnia 08 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ), z wyłączeniem podatników wymienionych w art. 5 ust. 2 (wyłączenie nie znajduje zastosowania w przypadku wnioskodawcy) ustawy wymienionej w art. 175, będą uważani za podatników zarejestrowanych jako podatnicy VAT, z tym że podatnicy, którzy w zgłoszeniu rejestracyjnym, o którym mowa w art. 9 ust. 1 ustawy wymienionej w art. 175, zgłosili, że będą składać deklaracje podatkowe dla podatku od towarów i usług, zostaną uznani za podatników zarejestrowanych jako podatnicy VAT czynni, a pozostali - za podatników zarejestrowanych jako podatnicy VAT zwolnieni, bez konieczności potwierdzania tego faktu przez naczelnika urzędu skarbowego, z zastrzeżeniem ust. 2. Natomiast przepis ust. 2 stanowi, iż przepisu ust. 1 nie stosuje się: 1) w przypadku gdy podatnik wymieniony w ust. 1, który zgłosił, że będzie składał deklaracje podatkowe, nie składał takiej deklaracji za 6 kolejnych miesięcy lub za 2 kolejne kwartały - poprzedzające ostatni miesiąc przed wejściem w życie ustawy; 2) w stosunku do zakładów (oddziałów) osoby prawnej, będących odrębnymi podatnikami w rozumieniu art. 5 ust. 2 ustawy wymienionej w art. 175. Ustawodawca w celu unormowania sytuacji podatników podatku od towarów i usług zarejestrowanych przed 13 kwietnia 2004r, (na podstawie art. 9 ust. 1 uprzednio obowiązującej ustawy o VAT z dnia 08 stycznia 1993r. ) ustanowił przepis przejściowy zawarty w art. 157 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług. Przepis ten reguluje tryb i warunki w jakich podatnicy podatku od towarów i usług zarejestrowani pod rządami starej ustawy VAT (przed 13 kwietnia 2004r,) zostali uznani za zarejestrowanych podatników VAT (czynnych lub zwolnionych) w myśl ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004r. Zgodnie z powyższym przepisem podatnicy określeni w ust. 2 pkt 1 tego przepisu, z mocy prawa przestawali być podatnikami na dzień wejścia w życie ustawy. Z przedstawionego stanu faktycznego, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w B. wynika, iż wnioskodawca również znalazł się w tej grupie. Zatem w nowym stanie prawnym wnioskodawca przestał być podatnikiem z wszelkimi tego konsekwencjami. Tym samym organ podatkowy pierwszej instancji prawidłowo dokonał interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Ustosunkowując się do opinii, iż stosowanie przepisu art. 157 ust. 2 pkt 1 przywołanej powyżej ustawy jest niegodne z prawem, gdyż przepis ten nie jest zgodny z uregulowaniami zawartymi w VI Dyrektywie Rady Wspólnot Europejskich, Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko organu podatkowego pierwszej instancji, iż polskie organy podatkowe zgodnie z przepisem art. 120 cyt. Ordynacji podatkowej działają na podstawie przepisów prawa. Przepis art. 157 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług stanowi część prawa podatkowego, tak więc polskie organy podatkowe są zobowiązane do jego stosowania. Ponadto organ podkreślił, iż Dyrektywy Unii Europejskiej są aktami skierowanymi do państw członkowskich, które zobowiązane są do wydania w oznaczonym czasie odpowiednich przepisów krajowych. Dyrektyw nie stosuje się bezpośrednio w ustawodastwach krajowych. Ich wprowadzenie do prawa wewnętrznego odbywa się przy pozostawieniu właściwym władzom państw Wspólnoty - swobody wyboru formy i środków (np. w formie ustaw krajowych, rozporządzeń, aktów administracyjnych). W kontekście przytoczonego w zażaleniu przepisu art. 91 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej wskazano, iż podmioty indywidualne w przypadku kolizji polskiej ustawy o VAT (która implementuje VI Dyrektywę do prawa krajowego) z regulacjami VI Dyrektywy mogą skutecznie powoływać się na wystarczająco jednoznaczne, precyzyjne i bezwarunkowe przepisy VI Dyrektywy. Zważywszy, iż przepis art. 157 ust. 2 pkt. 1 ustawy o VAT nie znajduje odzwierciedlenia w normach zawartych w VI Dyrektywie rozstrzygnięcie kwestii zaistnienia potencjalnej kolizji lub sprzeczności powyższej normy z VI Dyrektywą nie leży w gestii organów podatkowych. Organ odwoławczy odnosząc się do zarzutu dotyczącego niezgodności przepisu art. 157 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT z normami zawartymi w Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej podniósł, iż zgodnie z przepisem art. 188 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej to Trybunał Konstytucyjny, a nie organ podatkowy orzeka w sprawach zgodności ustaw i umów międzynarodowych z Konstytucją. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przez organ pierwszej instancji art. 120, art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż przedmiotem postępowania odwoławczego jest interpretacja przepisu art. 157 ust. 2 pkt 1 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług, udzielona w formie postanowienia, na podstawie art. 14a Ordynacji podatkowej. Natomiast złożony wniosek, jak i zażalenie, wykraczają poza postępowanie w zakresie interpretacji prawa podatkowego wyznaczone przez art. 14a ustawy Ordynacja podatkowa. Natomiast kwestia wydanego zaświadczenia nie ma związku z interpretacją art. 157 cyt. ustawy o VAT. Dla interpretacji tej nie ma znaczenia również fakt braku odpowiednich regulacji w ustawie o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z 08 stycznia 1993r. To właśnie utrata mocy przez ww. akt prawny spowodowała konieczność wprowadzenia przepisów przejściowych i uregulowania sytuacji prawnej podatników objętych jego zakresem podmiotowym. I właśnie przepisy przejściowe pozwoliły na zachowanie statusu podatnika tylko podmiotom składającym deklaracje podatkowe. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającego ją postanowienia organu podatkowego pierwszej instancji, zasądzenie od organu na rzecz skarżącego kosztów procesu w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: - art. 91 ust. 2-3 Konstytucji RP w związku z art. 17-18 VI Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej; ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC), poprzez niezastosowanie przepisów dyrektywy w przedmiotowej sprawie w szczególności niezastosowanie zasady neutralności podatku VAT; - art. 2 Konstytucji RP, poprzez naruszenie zasady ochrony praw nabytych i ochrony interesów w toku; - art. 120, art. 122 oraz art. 187 Ordynacji podatkowej, poprzez nie wyjaśnienie wszystkich okoliczności istotnych w sprawie. W uzasadnieniu skargi powołano argumentację podniesiono już w zażaleniu od postanowienia organu pierwszej instancji podkreślając, że nietrafne jest stanowisko , iż organy podatkowe działają na podstawie przepisów polskiego prawa podatkowego i że Dyrektywy nie stosuje się bezpośrednio w ustawodastwach krajowych. Zgodnie z art. 91 ust. 2-3 Konstytucji RP podatnicy mogą bezpośrednio stosować przepisy unijne. Prawo wspólnotowe ma pierwszeństwo przed przepisami krajowymi jeśli są z nimi sprzeczne. W tym zakresie skarżący powołał się na orzecznictwo sądów administracyjnych np. wyrok WSA w Warszawie z dnia 12 października 2005r. sygn. akt III SA/Wa 2219/05. Kwestionowany przepis art. 157 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług jest niezgodny z art. 17 i 18 VI Dyrektywy Rady. Zasada neutralności wyraża się bowiem w prawie do odliczenia podatku VAT naliczonego lub zwrotu nadwyżki podatku naliczonego, a Państwa członkowskie mają prawo ustalić warunki zwrotu podatku, jednak warunki te nie mogą naruszać w żaden sposób w/w zasady neutralności. Naczelne znaczenie zasady neutralności zawierają również tezy orzeczeń Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości – C-37/05, C-110/04. Skarżący podkreśla, iż w prawie wspólnotowym w przeciwieństwie do prawa krajowego pierwsze miejsce przy interpretacji przepisów podatkowych zajmuje wykładnia celowościowa (funkcjonalna) a nie językowa. Zatem ograniczenia wynikające z powołanego art. 157 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT nie mogą mieć zastosowania w przedmiotowej sprawie. Odliczenie podatku VAT uzasadnia okoliczność, iż skarżący w spornym okresie był podatnikiem i prowadził działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług dokonując czynności opodatkowanych w/w podatkiem. W ocenie skarżącego spełnienie przesłanek zawartych w art. 157 cyt. ustawy o VAT (nie składanie deklaracji w okresie 6 m-cy przed wejściem w życie ustawy) nie może powodować zakazu odliczenia podatku naliczonego. Podatnik , który nie złożył deklaracji podatkowej nie traci prawa do odliczenia podatku naliczonego. Organy powinny uwzględnić to prawo jeżeli jest odpowiednio udokumentowane. Wskazano przy tym na wyrok NSA z dnia 15 września 2006r. sygn. akt I FSK 1092/05. Strona podkreśla, iż wątpliwości budzi sam obowiązek rejestracji podatnika dla celów VAT jako warunek uprawniający do obniżenia podatku należnego. VI Dyrektywa nie przewiduje konieczności rejestracji dla potrzeb VAT w celu uzyskania prawa do odliczenia , co stoi w sprzeczności z prawem krajowym, gdzie dla prawa do odliczenia niezbędny jest status podatnika VAT czynnego. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej podniesiono, iż przepis art. 157 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT odnosi się do zdarzeń prawnych, które miały miejsce przed wejściem w życie ustawy o VAT, przewidując sankcję za nie składanie deklaracji VAT w okresie kolejnych 6 miesięcy przed wejściem w życie ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług, podczas gdy obowiązująca poprzednio ustawa o VAT z dnia 08 stycznia 1993r. nie przewidywała sankcji w formie utraty statusu podatnika zarejestrowanego w wyniku nie składania deklaracji VAT. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. W wyroku z dnia 30 października 2006r. P 36/05 Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że powierzenie sądom administracyjnym merytorycznego rozpatrywania spraw dotyczących indywidualnych interpretacji podatkowych stanowi przejaw realizacji art. 45 Konstytucji RP. Także w uchwale z dnia 06 stycznia 2007r. I FPS 1/06 Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż sąd administracyjny – sprawując na podstawie art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi kontrolę działalności administracji publicznej , w sprawach skarg na decyzje administracyjne , wydane a podstawie art. 14 b § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa – jest obowiązany do kontroli takich decyzji również z punktu widzenia poprawności merytorycznej dokonanych w nich interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że nie narusza ona prawa. Przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest interpretacja co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w zakresie przepisu art. 157 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004r., Nr 54, poz. 535 ze zm.). Skarżący stoi na stanowisku, iż przepis tej jest niezgodny z art. 17-18 VI Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej; ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC) albowiem narusza zasadę neutralności podatku VAT, ograniczając prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w B. przepis art. 157 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT nie znajduje odzwierciedlenia w normach zawartych w VI Dyrektywie w konsekwencji brak jest podstaw do twierdzenia , iż następuje tu kolizja lub sprzeczność powyższej normy z VI Dyrektywą. Na wstępie podkreślić należy, iż w sprawach o wydanie interpretacji organy nie prowadzą żadnego postępowania dowodowego. Dlatego też w skardze na decyzję wydaną w postępowaniu prowadzonym w oparciu o art. 14a - 14j ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 Nr 8, poz. 60 ze zm.) nie można skutecznie postawić zarzutu naruszenia art. 187 Ordynacji . Stosownie do art. 14 a § 2 to na podatniku spoczywa obowiązek wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego. Organ natomiast zgodnie z art. 169 § 1 w związku z art. 14a § 5 gdy wniosek nie odpowiada wymogom określonym przepisami prawa wzywa do jego uzupełnienia. Jak słusznie bowiem zauważył Dyrektor Izby Skarbowej, w odpowiedzi na skargę, w postępowaniu w przedmiocie wydania interpretacji nie stosuje się przepisów działu IV ustawy Ordynacja podatkowa – postępowanie dowodowe. Organy nie mają kompetencji do prowadzenia jakiegokolwiek postępowania dowodowego. Organ podatkowy stosownie do art. 14a § 3 Ordynacji zawiera w interpretacji ocenę prawną stanowiska pytającego. W konsekwencji interpretacja przepisów prawa stanowi przedstawienie poglądu organu dotyczącego rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do określonej sprawy indywidualnej. A zatem rolą organu i istotą jego postępowania w sprawie urzędowej interpretacji jest ocena stanowiska strony nie zaś swobodne wyrażanie poglądów przez organ na tle przedstawionego stanu faktycznego (B. Brzeziński, M. Masternak, Instytucja wiążących interpretacji w Ordynacji podatkowej, Monitor Podatkowy 2005 nr 4 ,s.11; G. Dźwigała, Wiążące interpretacje prawa podatkowego- problemy postępowania, Prz. Podatkowy 2004 nr 11, s.50;). W niniejszej sprawie pytanie dotyczyło interpretacji art. 157 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 204r. zgodnie z którym , podatnicy zarejestrowani na ostatni dzień przed dniem, o którym mowa w art. 176 pkt 2, na podstawie art. 9 ustawy wymienionej w art. 175, z wyłączeniem podatników wymienionych w art. 5 ust. 2 ustawy wymienionej w art. 175, będą uważani za podatników zarejestrowanych jako podatnicy VAT, z tym że podatnicy, którzy w zgłoszeniu rejestracyjnym, o którym mowa w art. 9 ust. 1 ustawy wymienionej w art. 175, zgłosili, że będą składać deklaracje podatkowe dla podatku od towarów i usług, zostaną uznani za podatników zarejestrowanych jako podatnicy VAT czynni, a pozostali - za podatników zarejestrowanych jako podatnicy VAT zwolnieni, bez konieczności potwierdzania tego faktu przez naczelnika urzędu skarbowego, z zastrzeżeniem ust. 2. Natomiast przepis ust. 2 stanowi, iż przepisu ust. 1 nie stosuje się: 1) w przypadku gdy podatnik wymieniony w ust. 1, który zgłosił, że będzie składał deklaracje podatkowe, nie składał takiej deklaracji za 6 kolejnych miesięcy lub za 2 kolejne kwartały - poprzedzające ostatni miesiąc przed wejściem w życie ustawy; 2) w stosunku do zakładów (oddziałów) osoby prawnej, będących odrębnymi podatnikami w rozumieniu art. 5 ust. 2 ustawy wymienionej w art. 175. W ocenie Sądu interpretacja powyższego przepisu dokonana przez organy podatkowe nie narusza prawa. Nie budzi bowiem wątpliwości, iż w stanie faktycznym przedstawionym przez skarżącego we wniosku z dnia 04 sierpnia 2006r. (uzupełnionym pismem z dnia 26 września 2006r.) tj. będąc zarejestrowanym podatnikiem VAT na mocy art. 9 ustawy z dnia 08 stycznia 1993r. i nie składając deklaracji podatkowych VAT-7 w okresie 6 miesięcy przed dniem 13 kwietnia 2004r. skarżący miał obowiązek potwierdzić rejestrację dokonaną pod rządami ustawy z dnia 08 stycznia 1993r. (a contrario art. 157 ust. 2 pkt 1 ). W konsekwencji organy podatkowe prawidłowo uznały, iż przedstawiony przez skarżącego stan faktyczny spełnia przesłanki z art. 157 ust. 2 pkt 1 i wnioskodawca nie mógł być uznany za podatnika zarejestrowanego dla potrzeb podatku od towarów i usług. W tym miejscu podkreślić należy, iż interpretowany przepis ma charakter przepisu przejściowego , regulującego sytuację podatników zarejestrowanych pod rządami ustawy z dnia 08 stycznia 1993r. i składających bądź nie składających deklaracje podatkowe. Regulacja zawarta w tym przepisie wskazuje bowiem na brak ciągłości podmiotowo –prawnej na gruncie podatku od towarów i usług w odniesieniu do niektórych kategorii podatników (A. Janczarska W. Modzelewski, Brak kontynuacji podatku od towarów i usług , Doradztwo podatkowe, 2006/3/11). Kwestia, natomiast prawa do odliczenia podatku naliczonego w przypadku braku rejestracji jako podatnika VAT czynnego uregulowana jest w art. 88 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004r., który to przepis nie był przedmiotem rozważań w niniejszej sprawie. Organy w żaden sposób nie rozstrzygały ani tym bardziej nie przesądzały o prawie podatnika do odliczenia podatku naliczonego. Odpowiadając na pytanie wnioskodawcy zinterpretowały jedynie treść art. 157 ust. 2 pkt 1 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług w przedmiocie obowiązku ponownej rejestracji. Mając zatem na uwadze przedmiot rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie bezpodstawne są zarzuty dotyczące naruszenia art. 91 ust. 2-3 Konstytucji RP w związku z art. 17-18 VI Dyrektywy, jak również zarzut naruszenia art. 2 Konstytucji RP. Na marginesie już tylko wypada wskazać, iż zagadnienie to stanowiłoby przedmiot sporu w sytuacji wszczęcia i prowadzenia postępowania w przedmiocie określenia wysokości zaległości lub wysokości nadpłaty za sporny okres. Reasumując w świetle przedstawionych przez stronę okoliczności stanu faktycznego interpretacja dokonana przez organy podatkowe była zgodna z prawem, jednocześnie nie naruszała zasad określonych w art. 14a-14j ustawy Ordynacja podatkowa regulujących tryb i terminy wydawania wiążących interpretacji podatkowych. Skarga zatem została oddalona na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.)