I SA/Po 1709/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont (spr.) Sędziowie NSA Sylwia Zapalska Asesor sądowy Maciej Jaśniewicz Protokolant: st.sekr.sąd.Joanna Świdłowska po rozpoznaniu w dniu 14 lutego 2006r. przy udziale Prokuratora Prokuratury Apelacyjnej sprawy ze skargi K. i D. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. oddala skargę. /-/ M. Jaśniewicz /-/ W. Zygmont /-/ S. Zapalska Urząd Skarbowy w decyzji z dnia [...]. wydanej w nawiązaniu do art. 45 ust. 6 cyt. ustawy z dnia 26.07.1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych i art. 21 §3 O.p., określił małżonkom D. i K. W. inne niż wynikające z zeznania zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2000 tj. w kwocie [...]złotych oraz określił zaległość podatkową za ten rok w kwocie [...]zł. Według organu podatnicy nie uczestniczyli w procesie zmierzającym do wybudowania budynku mieszkalnego-wielorodzinnego, a w istocie ponieśli jedynie wydatki na zakup udziałów we współwłasności nieruchomości już zabudowanej tym budynkiem. Zdaniem organu nie wypełnili przesłanki określonej w przepisie art. 26 ust. 1 pkt. 8 ustawy podatkowej uprawniającej do ulgi podatkowej. W odwołaniu podatnicy wnieśli o uchylenie powyższej decyzji w części dotyczącej nie uznanych odliczeń z tytułu wydatków poniesionych na budowę budynku mieszkalnego wielorodzinnego i stwierdzenie, że skutecznie nabyli prawo do ulgi podatkowej określonej w przepisie art. 26 ust 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W uzasadnieniu podatnicy podnieśli, iż skoro bezspornym jest, że w dniu [...].12.2000r. nabyli udziały w nieruchomości i równocześnie zawarli umowę o prowadzenie wspólnej inwestycji a dopiero w dniu [...].12.2000r. nastąpił końcowy odbiór techniczny wybudowanego w ramach tej inwestycji budynku , a ponadto w dniu [...].01.2001 r. nastąpił protokolarny odbiór lokali mieszkalnych , to okoliczności te wskazują na fakt, iż brali oni udział we wspólnej inwestycji polegającej na budowie domu z lokalami mieszkalnymi pod wynajem, a tym samym nabyli uprawnienie do ulgi podatkowej z art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Izba Skarbowa nie podzielając argumentów odwołania - decyzją z dnia [...]r. Nr [...] utrzymała w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. W skardze podatnicy domagali się uchylenia powyższej decyzji oraz Urzędu Skarbowego zarzucając organom podatkowym dowolną interpretację art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wykładnia literalna pozwala na przyjęcie tezy, że " skoro ustawodawca wyraźnie nie wskazał, w którym momencie procesu budowlanego mają być czynione wydatki, to do zakończenia tego procesu wszelkie wydatki ponoszone w związku z budową są wydatkami na budowę tego budynku". W tej sytuacji, bez znaczenia jest stopień zaawansowania danej inwestycji. W istocie inwestycja budowlana została zakończona dopiero w 2001r. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 7.11.2003r. sygn. akt I SA/Po 4670/01 uchylił decyzję organu podatkowego drugiej instancji oraz nakazał przeprowadzenie dodatkowych ustaleń faktycznych a w szczególności czy podatnicy uczestniczyli w procesie budowy obiektu, czy też nabyli kompletnie wykończony budynek. Izba Skarbowa decyzją z dnia [...] . Nr [...] uchyliła decyzję organu I instancji i przekazała sprawę temu organowi do ponownego rozpatrzenia. Urząd Skarbowy , w wyniku ponownie przeprowadzonego postępowania dowodowego, w dniu [...]. wydał decyzję Nr [...], w której w zakresie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych dokonał identycznego rozstrzygnięcia jak w decyzji z dnia [...]., określając należny od małżonków W. podatek dochodowy w wysokości [...]zł. i odmówił podatnikom prawa do ulgi, ponieważ nie ponosili żadnych wydatków budowlanych na budowę po dniu [...].12.2000r., a nadto oświadczyli, że po dniu zawarcia umowy notarialnej z dnia [...].12.2000r. nie zlecali inwestorowi zastępczemu, czy innym firmom, wykańczania lokali. W odwołaniu podatnicy wnieśli o uchylenie powyższej decyzji zarzucając jej naruszenie art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przez przyjęcie, że podatnik zobowiązany jest do dokonywania ratalnych wpłat, sprzeczność ustaleń urzędu z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego przez przyjęcie, że całkowite zakończenie procesu inwestycyjnego będącego konsekwencją zawarcia umowy nastąpiło w dniu [...].12.2000r. Uzasadniając zarzuty powołali się na uczestnictwo w procesie budowy mieszkań na wynajem i zawarcie umowy najmu lokali mieszkalnych. W dacie zawarcia umowy dotyczącą inwestycji wspólnej, proces budowlany się nie zakończył. Po dniu [...].12.2000r. były wykonywane prace związane z inwestycją wspólną, polegające na usuwaniu usterek związanych z pracą dźwigów, napraw gwarancyjnych, a nadto część mieszkań była wykańczana przez współinwestorów. Izba Skarbowa decyzją z dnia [...] . Nr [...] utrzymała w mocy rozstrzygnięcie organu podatkowego pierwszej instancji. W skardze podatnicy wnieśli o zmianę powyższej decyzji przez określenie zobowiązania podatkowego za 2000r. w wysokości [...]zł, względnie o uchylenie tej decyzji i przekazanie sprawy Izbie Skarbowej celem ponownego rozpoznania. Decyzji zarzuciła błędną wykładnię art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym w brzmieniu obowiązującym przed 2000r. przez przyjęcie, że wydatki na budowę budynku pod wynajem muszą być finansowane w trakcie wykonywania obiektu budowlanego, sprzeczność ustaleń urzędu z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego przez przyjęcie ,że całkowite zakończenie procesu inwestycyjnego będącego konsekwencją zawarcia umowy nastąpiła w dniu [...].12. 2000r., sprzeczność ustaleń z treścią zebranego w sprawie materiału przez przyjęcie, że prowadzone po dniu [...].12.2000r. prace budowlane nie były konsekwencją zawartej umowy o wspólną inwestycję. Ustawa podatkowa wskazuje, że wydatki muszą być "poniesione" a nie "ponoszone" na wzniesienie budynku wielorodzinnego, co oznacza, że ustawodawca nie wskazuje, że wydatkowanie ma następować przed zakończeniem procesu inwestycyjnego, w jego szerokim zakresie. Ustawa podatkowa nie odnosi się w żadnej mierze do procesu budowlanego. Po dniu [...].12.2000r. były wykonywane prace związane z inwestycją wspólną, polegające na usuwaniu usterek związanych z pracą dźwigów, napraw gwarancyjnych, a nadto część mieszkań była wykańczana przez współinwestorów. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddala skargę, jako bezzasadną. Powody. Brak podstaw do uznania za trafny zarzut dowolnej wykładni art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym w brzmieniu obowiązującym przed 2000r. przez przyjęcie, że wydatki na budowę budynku pod wynajem muszą być finansowane w trakcie wykonywania obiektu budowlanego, w danym roku podatkowym. Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 7.06.1999r. wskazał, że ulga podatkowa z tytułu wydatków poniesionych na budowę budynku mieszkalnego wielorodzinnego, z przeznaczeniem znajdujących się w nim lokali mieszkalnych na wynajem oraz wydatków na zakup działki pod budowę tego budynku, miała zachęcić do budowy mieszkań na wynajem, bowiem w interesie Państwa jest ich budowa wobec niezrealizowania właśnie przez Państwo jego obowiązku konstytucyjnego i braku mieszkań. Zatem ulga podatkowa wymaga aby podatnik niejako "odcierpiał" finansowanie w trakcie wykonywania obiektu budowlanego, a nie jedynie zwrócił poniesione wcześniej nakłady finansowe, czy wydatkował środków na nabycie gotowego budynku. Odliczeniu od dochodu podlegają zatem wydatki poniesione na zakup działki, co najmniej, w trakcie budowy budynku oraz wydatki poniesione na trwającą budowę budynku mieszkalnego, przy czym określenie "wydatki na budowę" ma bardzo szeroki zakres i obejmuje także finansowanie wstępnej fazy planowanej budowy, w tym między innymi opracowania koncepcji, projektu technicznego, zakupu materiałów budowlanych, a także ewentualne zlecenie całego procesu inwestycyjnego, w drodze umowy, wyspecjalizowanej firmie (np. deweloperskiej). Bezzasadny jest zarzut sprzeczności ustaleń faktycznych z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego przez przyjęcie, że całkowite zakończenie procesu inwestycyjnego będącego konsekwencją zawarcia umowy nastąpiła w dniu 30 grudnia 2000r. Z dziennika budowy prowadzonego dla spornej inwestycji wynika, że na podstawie zgłoszenia kierownika budowy o zakończeniu prac (zgodnie z zapisem dokonanym w dniu [...].09.2000 r.), została powołana komisja do odbioru budynku, który został przyjęty do eksploatacji. W kolejnym zapisie dokonanym w dniu [...].12.2000r. stwierdzono, że prace budowlane zostały całkowicie zakończone i budynek nadaje się do użytkowania. Inwestor zastępczy dokonał odbioru inwestycji od Generalnego Wykonawcy w dniu [...].12.2000r. (protokół odbioru z dnia [...].12.2000r.). Przedsiębiorstwo "A" jako inwestor, wobec zakończenia robót budowlanych złożyło w dniu [...].01. 2001r. wniosek w Urzędzie Miasta i uzyskał decyzję- pozwolenie z dnia [...].03.2001r. na jego użytkowanie. Po odbiorze mieszkań dokonanym w dniu [...].01. 2001r., były one począwszy od dnia [...].01.2001r. wynajmowane. W umowie z dnia [...].12.2000r. o prowadzenie na inwestycji wspólnej ostateczny termin realizacji wyznaczony został na dzień [...].12.2000r., z zastrzeżeniem, iż dniem zakończenia realizacji ma być dzień odbioru inwestycji od Generalnego Wykonawcy. Zatem należy stwierdzić, iż zakończenie budowy nastąpiło, zgodnie z zastrzeżeniem zawartym w umowie. Nieuzasadniony jest zarzut sprzeczności ustaleń z treścią zebranego w sprawie materiału wskutek przyjęcia, że prowadzone po dniu [...] grudnia 2000r. prace budowlane nie były konsekwencją zawartej umowy o wspólną inwestycję. Po dniu [...].12.2000r. były wykonywane wyłącznie prace polegające na usuwaniu usterek związanych z pracą dźwigów, napraw gwarancyjnych, a nadto część mieszkań była wykańczana przez współinwestorów. Jednakże obiekt miał charakter budynku mieszkalnego, a nie stanu surowego zamkniętego, był gotowy, było pozwolenie na jego użytkowanie. Według art. 57 ust. 5 ustawy Prawo budowlane, inwestor jest obowiązany zawiadomić właściwy organ o zakończeniu robót budowlanych objętych obowiązkiem zgłoszenia, w terminie 14 dni od dnia ich zakończenia. Można przystąpić do użytkowania obiektu budowlanego - stosownie do art. 54 ustawy Prawo budowlane, z zastrzeżeniem art. 55 i 57 - po zawiadomieniu właściwego organu o zakończeniu budowy, jeżeli organ ten w terminie 14 dni od dnia doręczenia zawiadomienia, nie zgłosi sprzeciwu, w drodze decyzji. W osądzanej sprawie decyzja taka nie została wydana, jak również inne organy uprawnione nie wniosły wobec zawiadomienia o zakończeniu budowy jakichkolwiek sprzeciwów lub uwag. Po dokonanym w dniu [...].01.2001r. przez skarżących odbiorze mieszkań - o czym już była mowa - były one już wynajmowane, co stwarza domniemanie faktyczne, iż były gotowe do użytkowania. Z kolei usuwanie w ramach gwarancji usterek w budynku po dniu [...].12.2000r. pozwala na zasadne przyjęcie uprzedniego zakończeniu budowy. Podatnicy nie ponieśli wydatków "na czynność odnoszącą się do budowy budynku". W wykonaniu umowy z dnia [...]12.2001r. podatnicy dokonali wpłaty "za mieszkania" , nie uczestnicząc w procesie finansowania inwestycji. Nie podatnicy lecz D.W. realizował od 1999r. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej budowę budynku mieszkalnego składającego się ze 116 lokali mieszkalnych przeznaczonych na wynajem i pomieszczenia garażowego. Nabycie przez podatników lokali z udziałem w gruncie w chwili, gdy był już zabudowany budynkiem mieszkalnym gotowym do odbioru ostatecznego, nie uprawnia do skorzystania z ulgi podatkowej z art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym w brzmieniu obowiązującym przed 2000r. Podobne stanowisko zajął NSA - OZ w Poznaniu w wyroku z dnia 25.03.2004r. I SA/Po 997/02 od którego skarga kasacyjna została oddalona (FSK 1614/04). Brak podstaw do przyjęcia, że ocena zebranego materiału dowodowego została dokonana w sposób dowolny i intencjonalny bowiem mieści się w ramach swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p). Ocena dowodów jest czynnością dokonywaną na podstawie wszechstronnego rozpatrzenia zebranego materiału (art.187 O.p.). Przez wszechstronne rozważenie zebranego w sprawie materiału należy rozumieć uwzględnienie wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu, jak i uwzględnienie wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzeniu poszczególnych dowodów, a mających znaczenie dla oceny ich mocy i wiarogodności. Oceniając wyniki postępowania dowodowego i dokonując na tej podstawie ustaleń, organy podatkowe nie pominęły żadnego przeprowadzonego dowodu i z tej analizy wyciągnęły logiczne wnioski i powiązały je w logiczną całość (art. 191 O.p.). Kierowały się przy tym prawidłami logiki i zasadami doświadczenia życiowego, zachowując samodzielność i niezależność w swym rozumowaniu i wyciąganiu wniosków, decydujących o ocenie dowodów. Zasadnie organy podatkowe przyjęły, że kluczowym dowodem w sprawie określenia daty zakończenia procesu inwestycyjnego, jest prawidłowo i rzetelnie prowadzony dziennik budowy, który jest dokumentem urzędowym stwierdzającym przebieg robót budowlanych oraz zdarzeń i okoliczności zachodzących w toku wykonywania robót (art. 45 ust. 1 ustawy z dnia 7.07.1994r. Prawo budowlane - Dz.U. nr 89, poz. 414 ze zm. w zw. z § 2 zarządzenia MGPIB z dnia 15.12. 1994r. w sprawie dziennika budowy i tablicy informacyjnej - MP nr 2 z 1995r., poz. 29). Z dokumentem tym, jak z każdym dokumentem urzędowym, wiąże się system domniemań prawnych. Organ prowadzący postępowanie podatkowe nie może swobodnie oceniać ani kwestionować treści zwłaszcza dokumentu urzędowego. W piśmiennictwie prawniczym podkreśla się, że nieuznanie faktu stwierdzonego w dokumencie urzędowym stanowi naruszenie prawa procesowego (B. Adamiak [w] Ordynacja podatkowa. Komentarz. Wrocław 2004, str. 665, teza 4). Zatem by kwestionować treść tego dokumentu, należy przeprowadzić na podstawie art. 194 § 3 O.p. wyczerpujące postępowanie dowodowe przeciwko zawartym w nim informacjom. Podatnicy nie zdołali przeciwdowodu takiego przeprowadzić. Nie budzi zastrzeżeń przyjęta przez organy podatkowe ocena mocy dowodowej wskazania w piśmie stanowiącym uzupełnienie odwołania, dnia [...]. 02.2001r. jako dnia zakończenia budowy. Wskazanie to nie ma oparcia w dowodach. Z tych powodów na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł sąd jak w sentencji wyroku. /-/ M. Jaśniewicz /-/ W. Zygmont /-/ S. Zapalska