VIII SA/Wa 389/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Iwona Owsińska-Gwiazda, Sędziowie Sędzia WSA Marek Wroczyński, Asesor WSA Artur Kot /sprawozdawca/, Protokolant Katarzyna Filipowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 sierpnia 2007 r. sprawy ze skargi "[...]" C. I., A. S. spółka jawna z siedzibą w M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2007 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za marzec 2004 r. oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] grudnia 2006 r. nr [...]; 2) stwierdza, że uchylona decyzja i poprzedzająca ją decyzja nie podlegają wykonaniu w całości do chwili uprawomocnienia się niniejszego wyroku; 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz skarżącej kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z [...] marca 2007 r., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz powołując się na art. 2, art. 6 ust. 1, art. 15 ust. 1, art. 19 ust. 1 – 2 i art. 23 ust. 1 pkt 1 ówcześnie obowiązującej ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm. – zwanej dalej "ustawą o VAT"), a także art. 109 ust. 4 – 6 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. – dalej "ustawa o VAT z 2004 r."), po rozpatrzeniu odwołania Spółki Jawnej "[...]" z siedzibą w M., Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z [...] grudnia 2006 r., określającą skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za marzec 2004 r. w kwocie [...] zł oraz ustalającą wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego w kwocie [...] zł. Uzasadniając swoje stanowisko organ odwoławczy powołał się na ustalenia faktyczne dokonane przez organ I instancji po przeprowadzeniu kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego w sprawie. Podtrzymał stanowisko organu I instancji, iż Spółka nie miała prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez podmiot nieuprawniony do ich wystawienia. Spółka zaniżyła nadto podatek należny w deklaracji VAT – 7 za marzec 2004 r., gdyż nie uwzględniła w rozliczeniu za ten miesiąc podatku należnego wynikającego z wystawionej przez nią faktury VAT z [...] marca 2004 r. dokumentującej sprzedaż usługi gastronomicznej. Danych wynikających z tej faktury nie ujęła również w prowadzonej dla potrzeb VAT ewidencji sprzedaży. Odnosząc się do zarzutów i argumentacji skarżącej podniesionych w odwołaniu od decyzji organu I instancji (pismo z [...] stycznia 2007 r., uzupełnione pismami: z [...] stycznia 2007 r. i z [...] lutego 2007 r.), po uzupełnieniu materiału dowodowego Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, że Spółce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez podmiot nieuprawniony. Kontrahent Spółki zgłoszenie rejestracyjne dla potrzeb VAT (VAT – R) złożył bowiem dopiero [...] marca 2004 r. i od tego dnia stał się podmiotem uprawnionym do wystawiania faktur VAT. Skarżąca dokonała natomiast odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez jej kontrahenta w dniach [...], [...] i [...] marca 2004 r. Faktury te dokumentują sprzedaż paliwa (oleju napędowego i benzyny), ale z uwagi na to, że zostały wystawione przez podmiot nieuprawniony, to zdaniem organu odwoławczego skarżącej nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z tych faktur wynikający. Dyrektor Izby Skarbowej powołał się przy tym na treść § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a) i § 34 rozporządzenia Ministra Finansów z [...] marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 27, poz. 268 ze zm.). Z dyspozycji tych przepisów wynika bowiem, że faktury wystawione przez podmiot nieuprawniony nie stanowią podstawy do odliczenia podatku naliczonego z tych faktur wynikającego (§ 48 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporzadzenia). Do wystawiania faktur VAT uprawnieni są podatnicy zarejestrowani (czynni - § 34 rozporządzenia). Kontrahent skarżącej nie był zaś w dniu wystawiania spornych faktur podatnikiem zarejestrowanym w rozumieniu art. 9 ustawy o VAT z 1993 r. Nie był zatem uprawniony do wystawiania faktur VAT, o których mowa w art. 32 ustawy o VAT z 1993 r. Organ odwoławczy podzielił również stanowisko organu I instancji w sprawie zaniżenia przez skarżącą podatku należnego w rozliczeniu za marzec 2004 r. z uwagi na niezaewidencjonowanie sprzedaży usługi gastronomicznej, która to czynność została udokumentowana fakturą VAT z [...] marca 2004 r. Uznał natomiast zasadność zarzutu dotyczącego wskazania nieprawidłowej podstawy prawnej przy ustalaniu dodatkowego zobowiązania podatkowego. Organ I instancji nieprawidłowo wskazał bowiem nieobowiązujący w dniu wydawania decyzji przepis art. 27 ust. 5 ustawy o VAT z 1993 r. Podstawę prawną dla ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego stanowią w niniejszej sprawie przepisy art. 109 ust. 4 – 6 ustawy o VAT z 2004 r. Powyższe uchybienie nie powoduje jednak konieczności uchylenia decyzji organu I instancji. Wystarczy bowiem, że zostało naprawione przez organ odwoławczy. Za niezasadne Dyrektor Izby Skarbowej uznał zarzuty Spółki co do naruszenia przepisów prawa wspólnotowego poprzez ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego. Wyjaśnił nadto, że podatnikiem VAT jest Spółka, a nie jej wspólnicy. To Spółka, a nie jej wspólnicy, odpowiada zatem za naruszenie przepisów ustawy o VAT z 1993 r. Za niezasadne uznał również zarzuty dotyczące naruszenia art. 2, art. 92 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Zauważył przy tym, że organy podatkowe nie są uprawnione do rozstrzygania o zgodności obowiązujących przepisów z zakresu prawa podatkowego z przepisami Konstytucji RP. Odnosząc się do wskazanego w odwołaniu orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego i Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości organ odwoławczy stwierdził, że powołane orzeczenia zostały wydane na tle innego stanu faktycznego. Zauważył nadto, że rozpoznawana sprawa nie dotyczy okresu po wstąpieniu Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej i z tej przyczyny brak jest podstaw prawnych do uwzględniania wniosków płynących z orzecznictwa ETS. Z takim rozstrzygnięciem nie zgodziła się skarżąca, która pismem z [...] kwietnia 2007 r. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na ostateczną w administracyjnym toku instancji decyzję organu odwoławczego. Występując o uchylenie zaskarżonej decyzji, Spółka powtórzyła stawiane w postępowaniu podatkowym zarzuty dotyczące wydania decyzji na podstawie § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów, który to przepis należało uznać w ocenie skarżącej za niezgodny z przepisami Konstytucji RP. Ponownie postawiła zarzut dotyczący naruszenia art. 181 Ordynacji podatkowej, gdyż jej zdaniem organ orzekał wyłącznie na podstawie pisma Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R., które to pismo nie może zostać uznane za dowód w sprawie. Powtórzyła nadto zarzuty dotyczące ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie przepisów nieobowiązujących i niezgodnych z przepisami prawa unijnego. Dodatkowo podniosła, że organ odwoławczy nie odniósł się do wielu zarzutów podniesionych w odwołaniu, w tym dotyczących niezgodności przepisów stanowiących podstawę rozstrzygnięcia z przepisami aktów wyższego rzędu oraz art. 27 ust. 5 – 6 ustawy o VAT z 1993 r. Odpowiadając na skargę, organ odwoławczy podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddalenie. Odnosząc się do zarzutów skarżącej zauważył, że nie zasługują one na uwzględnienie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek nie wszystkie zarzuty skarżącej okazały się zasadne. I. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Ocenie Sądu podlegają zatem zgodność aktów administracyjnych (w tym przypadku decyzji) zarówno z przepisami prawa materialnego jak i procesowego. Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się więc do zbadania, czy organy administracji w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na jej wynik. Ocena ta dokonywana jest według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. Zgodnie z art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – powoływanej dalej jako "u.p.p.s.a."), Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Po rozpoznaniu sprawy Sąd uznał, że zarówno zaskarżona decyzja, jak i poprzedzająca ją decyzja, zostały wydane z naruszeniem przepisów postępowania, tj. art. art. 121 § 1, art. 180, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Naruszenie przepisów postępowania jest przy tym konsekwencją naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, tj. art. 19 ust. 1 – 2 (błędna wykładnia) w związku z art. 23 ust. 1 pkt 1 i art. 32 ustawy o VAT oraz w związku z § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a) i § 34 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. (niewłaściwe zastosowanie). Przyjmując, że w świetle przepisów prawa materialnego skarżącej nie przysługuje odliczenie podatku naliczonego tylko z tej przyczyny, że jej kontrahent nie był zarejestrowanym formalnie podatnikiem VAT w dniu wystawienia spornych faktur, organy odstąpiły od obowiązku badania, czy faktury te dokumentują czynności podlegające opodatkowaniu. Nie zbadały również tego, czy kontrahent skarżącej uwzględnił sprzedaż paliwa w rozliczeniu za marzec 2004 r. (VAT – 7) i czy uiścił należny podatek. Spełnione zostały zatem przesłanki do wyeliminowania zaskarżonych decyzji z obrotu prawnego na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) u.p.p.s.a. Pomimo tego, że zgodzić należy się z organem odwoławczym, iż organy podatkowe nie zostały wyposażone w kompetencje do rozstrzygania kwestii zgodności obowiązujących przepisów z przepisami Konstytucji RP. Organy podatkowe obowiązane są jednak w procesie stosowania prawa dokonywać wykładni mających zastosowanie w sprawie przepisów w taki sposób, aby ich działania mogły zostać uznane za respektujące zasadę praworządności wynikającą z art. 120 Ordynacji podatkowej (konsekwencja normy konstytucyjnej wyrażonej w art. 7 Konstytucji RP), uwzględniając w procesie stosowania prawa hierarchię aktów prawnych (źródeł prawa). II. Organy podatkowe nieprawidłowo przyjęły, że skarżącej nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur, które dokumentują obrót paliwem, tylko z tej przyczyny, że faktury te zostały wystawione przez podmiot niezarejestrowany jako czynny podatnik VAT w dniu ich wystawienia. Organy odmówiły skarżącej prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony pomimo tego, że nie wykazały w żaden sposób, iż wystawione w dniach [...], [...] i [...] marca 2004 r. faktury nie odzwierciedlają rzeczywistości. Poza wykazaniem uchybień formalnych ze strony kontrahenta skarżącej co do nieterminowego dokonania czynności administracyjnej, za jaką należy uznać złożenie zgłoszenia rejestracyjnego dla potrzeb VAT na formularzu VAT – R, organy nie wykazały, że istnieją inne przesłanki uzasadniające wniosek, że skarżącej nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego. Skarżąca, której kontrahent nie dokonał stosownej rejestracji w przewidzianym terminie, nie może tylko z uwagi na wskazane uchybienie jej kontrahenta ponosić automatycznie negatywnych konsekwencji, naruszających zasadę neutralności VAT, jeżeli kontrahent ten wykazał sprzedaż w rozliczeniu za dany miesiąc (marzec 2004 r.) i uiścił należny podatek (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 maja 2003 r., sygn. akt III SA 2597/01, LEX nr 146072). Z przepisów ustawy o VAT z 1993 r. nie wynika bowiem wprost, że czynnemu podatnikowi VAT, który opodatkował tym podatkiem sprzedaż towarów (usług), nie przysługuje prawo do odliczenia VAT zawartego w fakturach dokumentujących zakupy towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną, jeżeli w rozliczeniu za miesiąc, w którym sporne faktury zostały wystawione, niezarejestrowany dla potrzeb VAT kontrahent czynnego podatnika uwzględnił podatek z tych faktur wynikający. Z przepisów art. 5 i art. 32 w związku z art. 19 ust. 1 – 2 ustawy o VAT nie wynika, iż warunkiem odliczenia podatku naliczonego jest, aby faktura dokumentująca czynność podlegającą opodatkowaniu VAT była wystawiona przez zarejestrowanego (czynnego) podatnika VAT w dniu wystawienia faktury. Sąd, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, nie podziela natomiast tych poglądów, z których wynika, że w ramach wykładni systemowej wewnętrznej (art. 9 związku z art. 25 ust. 3 ustawy o VAT z 1993 r.) przyjąć należy, iż wystarczającym powodem do odmówienia czynnemu podatnikowi VAT prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej czynność opodatkowaną VAT, jest tylko to, że dana faktura została wystawiona przez podmiot formalnie niezarejestrowany w dniu jej wystawienia, jeżeli podatek został rozliczony i uiszczony przez niezarejestrowanego w dniu wystawienia faktury VAT podatnika. Drugim powodem do uchylenia zaskarżonych decyzji jest w ocenie Sądu wydanie niekorzystnego dla skarżącej rozstrzygnięcia na podstawie przepisów aktu wykonawczego (§ 48 ust. 4 pkt 1 lit. a) i § 34 rozporządzenia), które to przepisy należy uznać za niezgodne z przepisami art. 217 i art. 84 Konstytucji RP w takim zakresie, w jakim wprowadzają dodatkowe – nieprzewidziane w przepisach rangi ustawowej – ograniczenia co do możliwości pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 lutego 2006 r., sygn. akt I FSK 1074/05, ONSAiWSA 2006/5/136). Podkreślenia dodatkowo wymaga, że z § 34 rozporządzenia wynika jedynie, że zarejestrowani podatnicy, wystawiają faktury oznaczone wyrazem "FAKTURA VAT", z wyjątkami, które nie mają znaczenia w rozpoznawanej sprawie. Z powołanego przepisu nie wynika natomiast wprost, że faktur VAT nie mają prawa wystawiać podatnicy niezarejestrowani, jeżeli czynność udokumentowana daną fakturą podlega opodatkowaniu VAT. Tym bardziej z przepisu tego nie wynika, że kontrahenci niezarejestrowanego podatnika nie mają prawa odliczać podatku naliczonego z tej faktury wynikającego, jeżeli podatek został rozliczony i uiszczony przez niezarejestrowanego w dniu wystawienia faktury podatnika. Przepis art. 32 ust. 5 ustawy o VAT z 1993 r. nie zawiera – a w świetle art. 217 Konstytucji RP nie może zawierać – delegacji dla Ministra Finansów do wydania rozporządzenia, na podstawie którego to aktu przepisów możliwe byłoby wprowadzanie dodatkowych, nieprzewidzianych w przepisach rangi ustawowej, regulacji dotyczących istotnych elementów stanu podatkowego. Zgodnie ze stanowiskiem Trybunału Konstytucyjnego, zawarte w art. 217 Konstytucji wyliczenie spraw z zakresu prawa daninowego zastrzeżonych dla ustawy nie ma charakteru wyczerpującego. Wszystkie istotne elementy stosunku daninowego powinny być uregulowane bezpośrednio w ustawie. Natomiast do unormowania w drodze rozporządzenia mogą zostać przekazane sprawy, które nie mają istotnego znaczenia dla konstrukcji danej daniny (zob. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 16 czerwca 1998 r., U 9/97, OTK 1998/4/51). Zasada neutralności VAT ma natomiast podstawowe znaczenie dla konstrukcji podatku od towarów i usług. Wszelkiego rodzaju ograniczenia co do zakresu stosowania tej zasady powinny być zatem wyraźnie uregulowane w przepisach rangi ustawowej. Po trzecie, organy podatkowe pominęły w rozpoznawanej sprawie również to, że [...] marca 2004 r., czyli przed upływem terminu płatności zobowiązania z tytułu VAT za marzec 2004 r., wystawca faktur (kontrahent skarżącej) stał się czynnym podatnikiem tego podatku, gdyż tego dnia złożył stosowną deklaracje (VAT – R). W konsekwencji, dokonując rozliczenia w zakresie podatku od towarów i usług za marzec 2004 r., skarżąca odliczyła podatek naliczony wynikający z faktury wystawionej przez podmiot, który w dniu powstania zobowiązania podatkowego był czynnym podatnikiem VAT, tak jak i skarżąca. Skoro sprzedawca stał się również formalnie czynnym podatnikiem VAT z dniem [...] marca 2004 r., tj. przed dniem rozliczenia za marzec 2004 r., to nabywca może odliczyć podatek naliczony, jeżeli został on wykazany i uiszczony przez kontrahenta. III. Spór w niniejszej sprawie dotyczy również przyjętego przez organy stanu faktycznego sprawy. Zdaniem skarżącej, zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów dotyczących postępowania dowodowego (art. 181 Ordynacji podatkowej), gdyż organ odwoławczy oparł swoje rozstrzygnięcie wyłącznie na podstawie pisemnej informacji uzyskanej od innego organu podatkowego co do terminu złożenia przez kontrahenta skarżącej zgłoszenia rejestracyjnego dla potrzeb VAT. Powinien natomiast przeprowadzić dowód z dokumentu VAT – R. Zarzut skarżącej należy uznać za oczywiście bezzasadny, gdyż z akt sprawy wynika, że organ odwoławczy uzupełnił materiał dowodowy o wnioskowany przez skarżącą dokument. Za przedwczesne w związku z przedstawionymi wyżej wywodami Sąd uznał wiążące wypowiadanie się w sprawie dodatkowego zobowiązania podatkowego, ale wyjaśnić należy, że w świetle uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 września 2005 r. (sygn. akt I FPS 2/05, ONSAiWSA 2006/1/1) oraz postanowienia Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich z 6 marca 2007 r. (C – 168/06 C.P.), niezasadne są zarzuty skarżącej co do naruszenia przepisów art. 109 ust. 4 – 6 ustawy o VAT z 2004 r. Oczywiście niezasadne są natomiast zarzuty nierozpatrzenia podniesionych w odwołaniu zarzutów naruszenia przez organ I instancji art. 27 ust. 5 – 6 ustawy o VAT z 1993 r., gdyż organ odwoławczy uznał zasadność zarzutów skarżącej. Prawidłowo dodał, że powołanie jako podstawy prawnej przez organ I instancji art. 27 ust. 5 – 6 ustawy o VAT z 1993 r. nie stanowi wystarczającej podstawy do uchylenia jego decyzji, skoro podstawę prawną rozstrzygnięcia stanowią istniejące w dniu rozstrzygania w przedmiocie dodatkowego zobowiązania podatkowego przepisy art. 109 ust. 4 – 6 ustawy o VAT z 2004 r. Ponownie rozpoznając sprawę organ I instancji obowiązany będzie zatem zbadać, czy sporne faktury dokumentują czynności podlegające opodatkowaniu VAT, a także czy kontrahent skarżącej rozliczył i uiścił podatek z faktur tych wynikający. W sytuacji, gdy kontrahent skarżącej wykazał w ramach samoobliczenia podatek wynikający ze spornych faktur i uiścił wynikające z deklaracji VAT – 7 zobowiązanie podatkowe, organy podatkowe obowiązane będą przyjąć, że skarżącej przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur, jeżeli faktury te rzeczywiście dokumentują obrót paliwem. Bezsporne w sprawie jest, że skarżąca zaniżyła wysokość podatku należnego w związku z tym, że w rozliczeniu za marzec 2004 r. nie uwzględniła sprzedaży udokumentowanej fakturą z [...] marca 2004 r. (VAT należny – [...] zł). Jeżeli w wyniku przeprowadzenia dodatkowego postępowania podatkowego okaże się, że jest to jedyne uchybienie skarżącej, to rozwadze organu I instancji pozostawić należy kwestię konieczności wydawania kolejnej decyzji lub przyjęcia w stosownym czasie korekty deklaracji VAT – 7 za marzec 2004 r., jeżeli skarżąca wystąpi o skorygowanie wysokości zobowiązania w ramach samoobliczenia. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 134 § 1, art. 135 oraz art. 152 i art. 200 u.p.p.s.a., Sąd orzekł, jak w sentencji wyroku.