I SA/Gd 842/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Tomasz Kolanowski (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Asesor WSA Danuta Oleś, Protokolant Sekretarz Sądowy Dorota Zawiślińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 30 sierpnia 2007 r. sprawy ze skargi R. S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku akcyzowym za miesiące od stycznia do grudnia 2004 r. oraz za luty i marzec 2005 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Celnej, po rozpatrzeniu odwołania R.S., uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] w części dotyczącej zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży oleju opałowego na cele inne niż opałowe za miesiąc czerwiec 2004 r., zaś w pozostałej części utrzymał decyzję w mocy. Podstawą rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Celnej był następujący stan faktyczny: W wyniku kontroli podatkowej przeprowadzonej u R.S., prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą "A", w zakresie prawidłowości obrotu olejem opałowym za okres [...] ustalono, że w badanym okresie kontrolowany na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej zakupił [...] litry oleju opałowego. W trakcie kontroli zebrano także informacje od nabywców oleju, którzy prowadzili działalność gospodarczą. Z uzyskanych danych wynikało, że: - 23 kontrahentów potwierdziło zakup oleju opałowego, - 1 kontrahent nie potwierdził współpracy handlowej z kontrolowanym oraz zakupu oleju opałowego, - 2 kontrahentów potwierdziło zakup oleju opałowego w ilości [...] litrów, nie potwierdziło natomiast zakupu oleju w ilości [...] litrów, - korespondencja do 8 kontrahentów kontrolowanego, którzy zakupili olej opałowy w łącznej ilości [...] litrów nie została skutecznie doręczona. W związku z nie doręczeniem pism do części kontrahentów kontrolowanego zwrócono się do właściwych dla nich urzędów skarbowych celem potwierdzenia lub uaktualnienia ich danych adresowych. Z uzyskanych informacji wynikało, że w sześciu przypadkach brak odbioru korespondencji był spowodowany faktem, iż kontrahenci tacy nie istnieli a ich numery identyfikacji podatkowej nigdy nie zostały wygenerowane. W ramach kontroli weryfikacji poddano także oświadczenia nabywców – osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej. W tym celu skierowano do urzędów miast i gmin prośbę o potwierdzenie danych adresowych widniejących na złożonych przez nabywców oleju opałowego oświadczeniach. Na podstawie uzyskanych w ten sposób informacji ustalono, że pod wskazanymi w oświadczeniach adresami 53 nabywców figuruje w zbiorach meldunkowych, natomiast 344 nabywców nie figuruje. Następnie kontrolujący skierowali pisemne zapytania do osób, których dane zostały potwierdzone przez właściwe urzędy miast i gmin, z prośbą o potwierdzenie danych zawartych w złożonych oświadczeniach. 22 nabywców potwierdziło dane z oświadczeń, 11 – nie potwierdziło, a 20 nie udzieliło odpowiedzi. Po dokonaniu analizy przedmiotowych oświadczeń organ celny stanął na stanowisku, że nie posiadają one wszystkich danych wymaganych przepisami rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 221, poz. 2196 ze zm.) – zwanego w dalszej części "rozporządzeniem z dnia 23 grudnia 2003 r.", oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.) – zwanego w dalszej części "rozporządzeniem z dnia 22 kwietnia 2004r.", albowiem: oświadczenia na łączną ilość [...] litrów nie zawierały numerów PESEL i NIP, oświadczenia na łączną ilość [...] litry były nieczytelne, zaś oświadczenia na łączną ilość [...] litrów zawierały niepełne dane adresowe kupujących. W związku ze stwierdzonymi w trakcie kontroli podatkowej nieprawidłowościami Naczelnik Urzędu Celnego decyzją z dnia [...] określił R.S. zobowiązanie podatkowe z tytułu sprzedaży oleju opałowego na cele inne niż opałowe za miesiące: - styczeń 2004 r. w kwocie [...] zł, - luty 2004 r. w kwocie [...] zł, - marzec 2004 r. w kwocie [...] zł, - kwiecień 2004 r. w kwocie [...] zł, - maj 2004 r. w kwocie [...] zł, - czerwiec 2004 r. w kwocie [...] zł, - lipiec 2004 r. w kwocie [...] zł, - sierpień 2004 r. w kwocie [...] zł, - wrzesień 2004 r. w kwocie [...] zł, - październik 2004 r. w kwocie [...] zł, - listopad 2004 r. w kwocie [...] zł, - grudzień 2004 r. w kwocie [...] zł, - luty 2005 r. w kwocie [...] zł, - marzec 2005 r. w kwocie [...] zł. Podstawę opodatkowania Naczelnik Urzędu Celnego ustalił w oparciu o ilość oleju opałowego sprzedanego niezgodnie z przeznaczeniem. Za sprzedaż na cele inne niż opałowe uznano sprzedaż dokonaną wg oświadczeń złożonych niezgodnie z wymogami wynikającymi z przepisów w/w rozporządzeń, w których osoby nabywców nie istniały bądź nabywcy nie potwierdzili faktu zakupu oleju w ilościach wyszczególnionych na oświadczeniach. W przypadku oświadczeń potwierdzonych przez nabywców lub dla których nabywcy nie udzielili odpowiedzi uznano je, mimo braków formalnych, na korzyść strony. Podobnie jako sprzedaż na cele inne niż opałowe potraktowano sprzedaż dla nieistniejących podmiotów gospodarczych, a także sprzedaż w przypadku, gdy podmioty istniejące nie potwierdziły zakupu oleju opałowego. W pozostałych przypadkach, tj. w sytuacji gdy nie było możliwości skontaktowania się z kontrahentami strony, a także gdy strona złożyła wiarygodne wyjaśnienia, sprzedaż uznano na korzyść podatnika i nie wliczono jej do podstawy opodatkowania. Od powyższej decyzji R.S. złożył odwołane zarzucając zaskarżonemu orzeczeniu: - wadliwe ustalenie stanu faktycznego, tj. stanu magazynowego i ilości sprzedaży oleju opałowego, - błędy w wyliczeniach ewentualnego zobowiązania, - niewłaściwą interpretację prawa, wskutek czego tylko jego – jako sprzedającego olej opałowy – obciążono skutkami finansowymi braku możliwości dokładnego sprawdzenia złożonych oświadczeń o przeznaczeniu oleju i nieuzasadnione uwolnienie od ewentualnego obowiązku nabywców oleju opałowego w przypadku zmiany jego przeznaczenia po dokonanym zakupie. W uzasadnieniu odwołania podatnik zarzucił, że kontrolujący nie dokonali inwentaryzacji stanu magazynowego – wykonali jedynie oględziny. Zdaniem podatnika kontrolujący błędnie wyodrębnili sprzedaż oleju opałowego na rzecz nabywców i następnie ustalili, iż dokonano sprzedaży na cele inne niż opałowe łącznie w ilości [...] litrów oleju, z czego – jak wynika z decyzji – na rzecz podmiotów gospodarczych [...] litry oraz [...] litry na rzecz osób fizycznych. W ocenie R.S. ustalenia te są nieprawdziwe, albowiem [...] litrów oleju zostało sprzedane B w dniu [...] na podstawie faktur VAT nr [...] i nr [...] i to właśnie ten podmiot powinien potwierdzić przedmiotowy zakup. Ponadto, zdaniem podatnika, nie może on zostać obciążony faktem nieistnienia takich firm jak "C", "D", "E", "F" i G, ponieważ w każdym przypadku odbioru towaru dokonywała firma po uprzednim umówieniu się telefonicznym, odbiory miały miejsce w dużych partiach (cysterny lub zbiorniki), firmy te płaciły gotówką, wskazywały NIP. Dlatego zdaniem odwołującego to organ podatkowy powinien wyjaśnić, do kogo należy podany przy zakupie NIP. Podatnik zwrócił również uwagę, że łączna ilość sprzedanego oleju opałowego wynikająca z decyzji różni się od ilości wynikającej z załącznika do decyzji. A zatem błędne ustalenia rzutują na wadliwe ustalenie zobowiązania. Niezależnie od powyższych zastrzeżeń odwołujący podniósł, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą zmiany przeznaczenia oleju opałowego, a on w każdym przypadku pobrał oświadczenie o przeznaczeniu oleju na cele opałowe. Zaznaczył, że na 397 oświadczeń tylko w czterech przypadkach brakowało danych koniecznych do identyfikacji nabywcy – były to drobne zakupy do kanistrów. Końcowo podatnik zarzucił, że organ podatkowy nie uznał sprzedaży oleju opałowego głównie z powodu braku potwierdzenia adresów przez właściwe urzędy, jednakże zdaniem odwołującego nie figurowanie w ewidencji meldunkowej nie jest równoznaczne z tym, że dane adresowe nie są prawidłowe. Mając powyższe na względzie R.S. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Celnej uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] w części dotyczącej zobowiązania podatkowego za miesiąc czerwiec 2004 r. i określił zobowiązanie podatkowe za ten miesiąc w wysokości [...], a w pozostałej części utrzymał decyzję w mocy. W uzasadnieniu organ odwoławczy podniósł, że zobowiązanie podatkowe za miesiąc czerwiec 2004 r. zostało określone w niewłaściwej wysokości, a błąd ten polegał na nieprawidłowym zsumowaniu przez organ pierwszej instancji ilości oleju opałowego z oświadczeń nie spełniających wymogów określonych przepisami prawa, w związku z czym podstawa naliczenia zobowiązania podatkowego została zawyżona. Nieprawidłowość ta stanowiła przyczynę uchylenia decyzji przez organ odwoławczy w części dotyczącej zobowiązania podatkowego za miesiąc czerwiec 2004 r. i określenia zobowiązania podatkowego za ten miesiąc w kwocie [...]. W dalszej części uzasadnienia organ odwoławczy – opierając się na treści przepisów art. 34 ust. 1, art. 35 ust. 1 pkt 3 i art. 37 ustawy o VAT, art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 6 ust. 1 i art. 11 ustawy o podatku akcyzowym oraz wydanych na ich podstawie przepisach rozporządzeń wykonawczych – podniósł, że sprzedawca oleju opałowego jest zwolniony z obowiązku podatkowego tylko w przypadku gdy sprzedaje prawidłowo oznaczony olej opałowy na cele grzewcze, przy czym sprzedaż ta musi być udokumentowana oświadczeniami złożonymi przez kupujących ten olej, w formie określonej w § 6 ust. 2 rozporządzenia z dnia 23 grudnia 2003 r. oraz w § 4 ust. 2 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. Dyrektor podniósł, że powyższe przepisy wskazują elementy niezbędne, które musi zawierać oświadczenie, przy czym wszystkie składniki tego oświadczenia są tak samo ważne. W przypadku nie złożenia oświadczenia lub w przypadku gdy oświadczenie nie zawiera wszystkich wymaganych elementów, sprzedający nie może skorzystać z przysługującego mu zwolnienia i staje się podatnikiem podatku akcyzowego. Odnosząc powyższe przepisy do stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy organ odwoławczy podniósł, że w kontrolowanym okresie dane kupujących w złożonych przez nich oświadczeniach były niekompletne (brakowało NIP i PESEL, adresy były niepełne), w związku z czym nie zostały spełnione wymogi przepisów § 6 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia z dnia 23 grudnia 2003 r. oraz § 4 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. Dyrektor zaznaczył, że przepisy te nakładają na sprzedawcę oleju opałowego obowiązek pobierania od kupujących oświadczenia w określonej formie i tylko kompletne oświadczenia upoważniają sprzedawcę do skorzystania ze zwolnienia z zapłaty podatku akcyzowego. Natomiast w sytuacji gdy oświadczenia są niepełne i nieprawidłowe, nie można uznać, iż sprzedaż oleju nastąpiła na cele grzewcze. W związku z powyższym organ odwoławczy stanął na stanowisku, że strona nie dopełniając obowiązku wynikającego z przepisów prawa stała się podatnikiem podatku akcyzowego. Odnosząc się do zarzutu wadliwego ustalenia stanu faktycznego Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, że z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż ustalenie przez kontrolujących ilości stanu magazynowego nie miało żadnego wpływu na rozstrzygnięcie zawarte w decyzji. Wysokość zobowiązania podatkowego została określona w oparciu o przedstawione przez stronę dokumenty, tj. oświadczenia nabywców o przeznaczeniu oleju opałowego oraz faktury wystawione dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą. Zobowiązanie podatkowe za poszczególne miesiące zostało więc określone na podstawie udokumentowanej sprzedaży. Dyrektor zaznaczył, że ustalenia dotyczące stanu magazynowego zostały opisane w protokole z dnia [...], a podatnik w momencie zapoznania się z protokołem nie wniósł do niego uwag odnośnie nieprawidłowego określenia stanu magazynowego. Organ odwoławczy nie podzielił również stanowiska strony, że badanie sprzedaży oleju dla niektórych podmiotów gospodarczych nastąpiło w sposób nierzetelny. Z akt sprawy wynika bowiem, że organ pierwszej instancji zwrócił się z zapytaniem do wymienionych przez podatnika w odwołaniu podmiotów gospodarczych odnośnie potwierdzenia faktu zakupu oleju opałowego u kontrolowanego. Jeden kontrahent nie potwierdził faktu zakupu oleju, a pozostałym nie udało się skutecznie doręczyć pism, ponieważ nie występowali oni pod adresami wskazanymi na fakturach. Następnie Naczelnik Urzędu Celnego zwrócił się z zapytaniem o potwierdzenie danych adresowych poszukiwanych podmiotów do właściwych miejscowo urzędów skarbowych. Urzędy te nie potwierdziły również przedmiotowych danych. W związku z czym organ pierwszej instancji przyjął, że podmioty takie nie występują w ewidencji podatników. Zdaniem organu odwoławczego naczelnik urzędu celnego dopełnił więc wszelkiej staranności przy badaniu sprawy i ustaleniu stanu faktycznego. Odnośnie zarzutu błędnej interpretacji prawa dokonanej przez organ pierwszej instancji, organ odwoławczy wyjaśnił, że to podatnik jako sprzedawca oleju opałowego był zobowiązany do pobierania od nabywców oświadczeń o jego przeznaczeniu. Nie pobieranie takich oświadczeń lub pobieranie ich w nieodpowiedniej formie skutkuje wobec sprzedającego obowiązkiem podatkowym, ponieważ każdą sprzedaż bez wymaganych oświadczeń należy traktować jako sprzedaż oleju opałowego na cele inne niż grzewcze, co wiąże się z opodatkowaniem tej sprzedaży. Dyrektor Izby Celnej zaakcentował, że sprawdzenie poprawności informacji zawartych w oświadczeniach leży przede wszystkim w interesie sprzedawcy. W sytuacji gdy oświadczenie jest niepełne to sprzedający ponosi tego konsekwencje i nie może skorzystać z przysługującego mu zwolnienia. Ciężar udowodnienia faktu spoczywa bowiem na osobie, która z tego faktu wywodzi skutki prawne. Zdaniem Dyrektora to strona w swoim interesie powinna dbać o prawidłowość dołączanych do faktur sprzedaży oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że przepis art. 35a ustawy o VAT pozwalał sprzedawcy wyrobów akcyzowych wymienionych w poz. 1, 13, 14, 19 i 21 zał. nr 6 do ustawy żądać od nabywcy okazania dowodu tożsamości lub innego dokumentu identyfikującego nabywcę, w przypadkach gdy przepisy nakładały na nabywcę obowiązek złożenia oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego. W związku z powyższym sprzedawca oleju opałowego mógł zażądać od kupującego dowodu tożsamości, aby potwierdzić dane zawarte na oświadczeniu o przeznaczeniu zakupionego oleju opałowego. Odnosząc się do stwierdzenia podatnika, że nie figurowanie osób (kupujących) w ewidencji meldunkowej nie jest równoznaczne z tym, iż dane adresowe są nieprawdziwe, organ odwoławczy, odwołując się do przepisów ustawy z dnia 10 kwietnia 1974 r. o ewidencji ludności i dowodach osobistych (Dz. U. Nr 87, poz. 960 ze zm.), podniósł, że każda osoba, która przebywa poza miejscem zamieszkania, musi zameldować się na pobyt stały lub czasowy. W związku z tym w sytuacji, gdy organ podatkowy zwracał się do wydziału ewidencji ludności o potwierdzenie danych adresowych osób widniejących na oświadczeniach, adresy tych osób winny były figurować w ewidencji, bez względu na to czy podano adres zameldowania czy zamieszkania. W skardze na powyższą decyzję Dyrektora Izby Celnej R.S., wnosząc o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, zarzucił zaskarżonemu orzeczeniu: - brak dokładnych ustaleń w zakresie kwestionowanym w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji, tj. wyjaśnień, czy wskazane firmy – odbiorcy oleju opałowego, w istocie nie pobrały go na cele opałowe, oraz nie wyjaśnienie podanych numerów identyfikacji podatkowej, - brak sprawdzenia u odbiorców figurujących na oświadczeniach i ograniczenie się do danych z ewidencji ludności, tj. niewyjaśnienie wszystkich ważnych dla sprawy okoliczności oraz obciążenie skarżącego negatywnymi skutkami tego, że odbiorcy albo zaprzeczyli zakupowi oleju, albo nie mieszkali pod wskazanymi adresami albo posługiwali się nieprawdziwymi numerami identyfikacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi R.S. podniósł, że kontrolujący badając sprzedaż oleju opałowego nie stwierdzili braku oświadczeń o jego przeznaczeniu, w każdym przypadku takie oświadczenie zostało pobrane. Skarżący zaznaczył, że na kilkaset oświadczeń tylko w czterech przypadkach, przy drobnych sprzedażach do kanistrów, oświadczenia nie spełniały wymagań formalnych, tj. brakowało NIP lub PESEL. Podał, że w pozostałych przypadkach wskazane dane do identyfikacji osoby zamieszczone były na oświadczeniach. Dlatego też, jeżeli potem – w trakcie ustaleń organu – osoby albo nie odebrały korespondencji albo nie potwierdziły zakupu, to należało dokonać dalszych szczegółowych ustaleń, o co wnosił w postępowaniu odwoławczym. Skarżący podał, że w odwołaniu wskazał na B, która nie potwierdziła zakupu [...] litrów oleju opałowego, pomimo że go faktycznie zakupiła. Podał również, że wnosił o wyjaśnienie, do kogo należą NIP co do firm nie istniejących w ewidencji, albowiem olej został sprzedany w jego przekonaniu firmom, a wskazuje na to fakt, że odbiory były zamawiane, opłacane a firmy dysponowały transportem. Odnośnie osób fizycznych skarżący podniósł, że miejsce zamieszkania nie jest miejscem zameldowania, zaś ewidencja obejmuje jedynie osoby, które dopełniły obowiązku meldunkowego. Z przedstawionych powyżej powodów skarżący uważa, że organ odwoławczy nie wyjaśnił sprawy dokładnie i niezasadnie obciążył go tak ogromną kwotą zobowiązania podatkowego. Dyrektor Izby Celnej w odpowiedzi na skargę wnosząc o jej oddalenie podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – zwanej w dalszej części "P.p.s.a", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) P.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Oceniając zaskarżoną decyzję organu odwoławczego z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów stwierdzić należy, że została ona wydana bez naruszenia prawa. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku przyjął, że z prawidłowo ustalonego stanu faktycznego wynika, iż spośród kontrahentów skarżącego prowadzących działalność gospodarczą dwudziestu trzech potwierdziło zakup oleju opałowego, jeden nie potwierdził współpracy handlowej ze skarżącym oraz zakupu oleju opałowego, natomiast dwóch kontrahentów potwierdziło zakup oleju opałowego w ilości [...] litrów, nie potwierdziło natomiast zakupu oleju w ilości [...] litrów. Przyjęto również, że korespondencja do ośmiu kontrahentów skarżącego, którzy zakupili olej opałowy w łącznej ilości [...] litrów, nie została skutecznie doręczona, a z informacji uzyskanych następnie od właściwych dla nich urzędów skarbowych wynikało, że w sześciu przypadkach brak odbioru korespondencji był spowodowany faktem, iż kontrahenci tacy nie istnieli a ich numery identyfikacji podatkowej nigdy nie zostały wygenerowane. W odniesieniu natomiast do sprzedaży oleju opałowego osobom fizycznym nie prowadzącym działalności gospodarczej tutejszy Sąd – w ślad za orzekającymi w sprawie organami administracji – przyjął, że na podstawie informacji uzyskanych z właściwych dla nich urzędów miast i gmin ustalono, iż pod wskazanymi w oświadczeniach adresami 53 nabywców figuruje w zbiorach meldunkowych, natomiast 344 nabywców nie figuruje. Ponadto, w wyniku skierowania pisemnych zapytań do osób, których dane zostały potwierdzone przez właściwe urzędy miast i gmin, ustalono, że 22 nabywców potwierdziło dane z oświadczeń, 11 nie potwierdziło, a 20 nie udzieliło odpowiedzi. W związku z powyższymi ustaleniami przyjęto, że oświadczenia nabywców oleju opałowego (osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej) o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe na łączną ilość [...] litrów nie zawierały numerów PESEL i NIP, oświadczenia na łączną ilość [...] litry były nieczytelne, zaś oświadczenia na łączną ilość [...] litrów zawierały niepełne dane adresowe kupujących. Zasadniczym przedmiotem sporu pomiędzy stronami jest interpretacja § 6 ust. 1 pkt 2 w zw. z § 6 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 221, poz. 2196 ze zm.) – w odniesieniu do miesięcy: styczeń – kwiecień 2004 r., oraz § 4 ust. 1 pkt 3 w zw. z § 4 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.) – w odniesieniu do miesięcy: maj – grudzień 2004 r. oraz luty i marzec 2005 r., tj. kwestii, czy braki w oświadczeniu, o którym mowa w tych przepisach, dotyczącym przeznaczenia oleju opałowego na cele opałowe, wywołują skutek w postaci utraty przez sprzedawcę tego oleju prawa do zwolnienia z opodatkowania podatkiem akcyzowym. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 35 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) obowiązek podatkowy w zakresie akcyzy, z zastrzeżeniem art. 37 ust. 7, ciąży na sprzedawcy wyrobów akcyzowych. Stosownie zaś do art. 35 ust. 6 pkt 1 lit. a) tej ustawy obowiązek podatkowy w przypadku olejów opałowych oraz olejów napędowych, jeżeli sprzedaż dotyczy oleju zabarwionego na czerwono i oznaczonego znacznikiem, przeznaczonego na cele inne niż opałowe, powstaje dla podatników sprzedających te wyroby, z zastrzeżeniem lit. b), z chwilą tej sprzedaży na cele inne niż opałowe. Podstawę opodatkowania akcyzą, zgodnie z art. 36 ust. 1 w/w ustawy, stanowi obrót wyrobami akcyzowymi. W przepisie art. 37 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT ustawodawca upoważnił ministra właściwego do spraw finansów publicznych do zwolnienia, w drodze rozporządzenia, niektórych wyrobów od akcyzy oraz do określenia warunków stosowania tych zwolnień. W wykonaniu powyższej delegacji ustawowej Minister Finansów wydał w dniu 23 grudnia 2003 r. rozporządzenie w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 221, poz. 2196 ze zm.), w którym w § 12 ust. 2 pkt 1 lit. c) zwolnił z obowiązku w podatku akcyzowym podatników nabywających wyroby akcyzowe, od których nie pobrano podatku akcyzowego lub pobrano w kwocie niższej niż należna, z wyjątkiem nabywców zużywających olej opałowy na inny cel niż opałowy. Jednocześnie w § 6 w/w rozporządzenia określone zostały warunki, jakie winien wypełnić podatnik, aby móc skorzystać ze zwolnienia, o którym mowa w § 12. Zgodnie z § 6 ust. 1 pkt 2 podatnik sprzedający wyroby określone w § 4 ust. 1 (m.in. olej opałowy) jest obowiązany w przypadku tej sprzedaży osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej – do uzyskania od nabywcy oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe; oświadczenie to powinno być dołączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu, potwierdzającego tę sprzedaż. Zgodnie z § 6 ust. 2 oświadczenie, o którym mowa w ust. 1 pkt 2, powinno zawierać co najmniej: 1) imię i nazwisko nabywcy; 2) adres zamieszkania nabywcy; 3) określenie ilości nabywanego oleju opałowego; 4) określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres wymieniony w pkt 2; 5) wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych; 6) datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie. Nadto w § 6 ust. 4 w/w rozporządzenia przewidziano obowiązek przechowywania dokumentacji, o której mowa w ust. 1 i 2, w okresie 5 lat, licząc od końca roku, w którym dokumenty te wystawiono. Z kolei w myśl § 6 ust. 5 w/w rozporządzenia w przypadku niezłożenia oświadczeń, o których mowa w ust. 1–3, stosuje się odpowiednio przepisy § 5, który stanowi, że w przypadku nieprawidłowego oznaczenia oleju opałowego lub przeznaczenia go na inne cele niż opałowe, lub niespełnienia warunków wskazanych w § 4 ust. 4, stosuje się dla wyrobów wymienionych w poz. 13 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia – stawki podatku akcyzowego określone w poz. 11 pkt 5 załącznika nr 1 do rozporządzenia. Z dniem przystąpienia Rzeczpospolitej Polskiej do Unii Europejskiej kwestie związane z opodatkowaniem podatkiem akcyzowym sprzedaży oleju opałowego na cele inne niż opałowe, możliwością zwolnienia z tego opodatkowania oraz warunków skorzystania z tego zwolnienia, uregulowane dotychczas w przepisach ustawy o VAT i wydanego na jej podstawie rozporządzenia z dnia 23 grudnia 2003 r., zostały zamieszczone w przepisach ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) i wydanego na jej podstawie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.). Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym opodatkowaniu akcyzą podlega sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju, zaś w myśl art. 6 ust. 1 tej ustawy obowiązek podatkowy powstaje z dniem wykonania czynności podlegających opodatkowaniu, chyba że ustawa stanowi inaczej. Z przepisu art. 11 w/w ustawy wynika z kolei, że podatnikami akcyzy są osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują czynności podlegających opodatkowaniu. Zgodnie z art. 65 ust. 1a ustawy o podatku akcyzowym w przypadku użycia olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególności wymogów w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem, a także sprzedaży ich za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych, stawka akcyzy wynosi: 1) dla olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe – 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu; 2) dla ciężkich olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe – 1.800 zł od 1.000 kilogramów gotowego wyrobu. W przepisie art. 65 ust. 2 w/w ustawy ustawodawca upoważnił ministra właściwego do spraw finansów publicznych do obniżenia, w drodze rozporządzenia, stawek akcyzy określonych w ust. 1 oraz zróżnicowania ich w zależności od rodzaju wyrobu, a także do określenia warunków ich stosowania, uwzględniając: 1) przebieg realizacji budżetu; 2) sytuację gospodarczą państwa oraz poszczególnych grup podatników; 3) potrzebę ochrony środowiska naturalnego, a także udział w tych wyrobach komponentów wytwarzanych z surowców odnawialnych. W wykonaniu powyższej delegacji ustawowej Minister Finansów wydał w dniu 22 kwietnia 2004 r. rozporządzenie w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.), w którym w § 4 ust. 1 pkt 2 postanowiono, iż podatnik sprzedający wyroby wymienione w poz. 2 lit. a) załącznika nr 1 do rozporządzenia (olej opałowy przeznaczony na cele opałowe) jest obowiązany w przypadku tej sprzedaży osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej – do uzyskania od nabywcy oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe; oświadczenie to powinno być dołączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu, potwierdzającego tę sprzedaż. Zgodnie z § 4 ust. 2 oświadczenie, o którym mowa w ust. 1 pkt 2, powinno zawierać co najmniej: 1) imię i nazwisko nabywcy, PESEL i NIP; 2) adres zamieszkania nabywcy; 3) określenie ilości nabywanego oleju opałowego; 4) określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres wymieniony w pkt 2; 5) wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych; 6) datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie. Nadto w § 4 ust. 4 w/w rozporządzenia przewidziano obowiązek przechowywania dokumentacji, o której mowa w ust. 1 i 3, do czasu upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Z kolei w myśl § 4 ust. 5 w/w rozporządzenia w przypadku niezłożenia oświadczeń, o których mowa w ust. 1 i 3, stosuje się odpowiednio przepisy § 3 ust. 3, który stanowi, że w przypadku nieprawidłowego oznaczenia oleju opałowego lub przeznaczenia go na inne cele niż opałowe, lub niespełnienia warunków wskazanych w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 29 marca 2004 r. w sprawie znakowania i barwienia paliw silnikowych przeznaczonych na cele opałowe oraz olejów opałowych (Dz. U. Nr 53, poz. 527), stosuje się dla wyrobów wymienionych w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia – stawki akcyzy określone w poz. 1 pkt 5 załącznika nr 1 do rozporządzenia. Z przytoczonych powyżej przepisów wynika zatem, że co do zasady sprzedawca wyrobów akcyzowych (oleju opałowego) z chwilą jego sprzedaży na cele inne niż opałowe staje się podatnikiem podatku akcyzowego, na którym ciąży obowiązek jego odprowadzenia i tylko w przypadku spełnienia warunków wynikających z § 6 rozporządzenia z dnia 23 grudnia 2003 r. (§ 4 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r.), będzie on uprawniony do skorzystania ze zwolnienia określonego § 12 rozporządzenia z dnia 23 grudnia 2003 r. lub do obniżenia stawki podatku akcyzowego na zasadach określonych w przepisach rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. Wskazać też należy, że w celu zapobiegania sytuacjom, w których paliwa lub oleje byłyby bezprawnie wykorzystywane w celach napędowych, ustawodawca przewidział możliwość nałożenia obowiązku oznaczania olejów opałowych oraz paliw silnikowych przeznaczonych do celów opałowych, a także prowadzenie dodatkowych ograniczeń w dystrybucji olejów opałowych m.in. poprzez sprzedaż tych olejów tylko do przeznaczonych do tego celów zbiorników lub też poprzez system zezwoleń i zaświadczeń o sposobie wykorzystania olejów opałowych. Odnosząc przytoczone powyżej przepisy i rozważania do stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy należy wskazać, że przeprowadzone u R.S. postępowanie kontrolne wykazało, iż składane przez nabywców oleju opałowego oświadczenia o zakupie oleju na cele opałowe posiadały braki formalne oraz dane nie potwierdzone przez osoby widniejące na tych oświadczeniach, w związku z czym podatnik nie spełnił wymogów stawianych przez przepisy § 6 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia z dnia 23 grudnia 2003 r. oraz § 4 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. Oświadczenia te zawierały m.in. braki w zakresie numerów identyfikacji podatkowej, numerów PESEL, niepełnego lub nieczytelnego adresu, daty i miejsca ich sporządzenia, rodzaju i typu urządzenia grzewczego, nie były także załączone do kopii paragonu lub innego dokumentu sprzedaży. Należy podkreślić, że przytoczone powyżej przepisy rozporządzeń nakładają na sprzedawcę oleju opałowego obowiązek pobierania od kupujących oświadczeń w określonej formie. Tylko kompletnie wypełnione oświadczenia uprawniają sprzedawcę do skorzystania ze zwolnienia z zapłaty podatku akcyzowego. W sytuacji gdy oświadczenia są nieprawidłowe albo niepełne, nie można uznać, że sprzedaż oleju opałowego nastąpiła na cele grzewcze, czyli zgodnie z jego przeznaczeniem. Uzyskanie od nabywcy danych określonych w rozporządzeniu umożliwia bowiem organowi celnemu jego weryfikację. Brak staranności w tej mierze powinien skutkować uznaniem oświadczenia za nieprawidłowe, a co za tym idzie – organ celny ma prawo uznać, że sprzedaż oleju opałowego nastąpiła na cele inne niż opałowe. Powyższe stanowisko potwierdza wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 31 maja 2006 r. (sygn. akt I SA/Gd 250/05, niepubl.), w którym Sąd stanął na stanowisku, że tylko w przypadku wypełnienia przez podatnika określonych warunków będzie on uprawniony do skorzystania ze zwolnienia określonego § 12 rozporządzenia z dnia 23 grudnia 2003 r. Ponadto Sąd podniósł, że z treści art. 35a ustawy o VAT wyprowadzić można wniosek, że to na podatnika został nałożony obowiązek weryfikacji danych, w części dotyczącej tożsamości nabywcy oraz siedziby czy też miejsca zamieszkania, które w zasadzie winno być tożsame z miejscem zameldowania. Sprawdzenie bowiem przez podatnika chociażby prawdziwości danych co do tożsamości kupującego umożliwia organom podatkowym weryfikację wszystkich pozostałych danych omawianego oświadczenia. Przedmiotowe zwolnienie z podatku akcyzowego od sprzedawanego oleju opałowego ma bowiem zastosowanie jedynie w przypadku spełnienia wszystkich warunków, w tym i warunków dotyczących oświadczenia, które winien wykazać podatnik. Podobne stanowisko – już na gruncie ustawy o podatku akcyzowym – zaprezentował Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, który w wyroku z dnia 10 maja 2006 r. (sygn. akt I SA/Wr 752/05, niepubl.) podniósł, iż ustawodawca uzależnił zastosowanie przez podatnika preferencyjnej stawki podatkowej od złożonego przez nabywcę oleju opałowego odpowiedniej treści oświadczenia, zawierającego deklarację o przeznaczeniu oleju na cele opałowe. Brak prawidłowych – pod względem formalnym lub materialnym – oświadczeń uniemożliwia bowiem opodatkowanie sprzedawanego oleju preferencyjną stawką akcyzy. W wyroku tym Sąd podkreślił, że fakt posiadania niekompletnych oświadczeń uniemożliwia uznanie prawa podatnika do zastosowania preferencji podatkowych przy sprzedaży olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe. Ponadto stwierdzonej przez organy wadliwości materialnej i formalnej oświadczeń nie można konwalidować żadnymi innymi środkami dowodowymi, skoro – z woli prawodawcy – ten właśnie dokument (spełniający określone wymogi) ma szczególne znaczenie dowodowe. Zdaniem składu orzekającego to na prowadzącym działalność gospodarczą ciąży ryzyko doboru kontrahentów. Podatnik sprzedający olej opałowy powinien więc dołożyć wszelkich starań celem zgromadzenia rzetelnych oświadczeń nabywców o przeznaczeniu oleju opałowego, żądając od nich dokumentu stwierdzającego ich tożsamość, gdyż to jego dotyczą skutki prawne będące konsekwencją naruszenia obowiązujących w tym zakresie przepisów. Ponieważ preferencje podatkowe miały charakter warunkowy, odpowiedzialność za ich spełnienie ponosił podatnik, który z tych preferencji korzystał. Ryzyko nierzetelności oświadczeń obciążało podatnika, który we wszystkich wątpliwych przypadkach mógł odmówić sprzedaży oleju ze stawką preferencyjną. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w całej rozciągłości podziela poglądy zaprezentowane w przytoczonym wyżej orzeczeniach. Nie budzą również wątpliwości tutejszego Sąd ustalenia organów w zakresie sprzedaży przez skarżącego oleju opałowego przedsiębiorcom. Jak wynika bowiem ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego Naczelnik Urzędu Celnego zwrócił się z zapytaniem do wymienionych przez skarżącego w odwołaniu od decyzji pierwszej instancji podmiotów gospodarczych celem potwierdzenia faktu zakupu oleju opałowego w prowadzonym przez R.S. przedsiębiorstwie. W wyniku przeprowadzonych w tym zakresie czynności jeden kontrahent nie potwierdził faktu zakupu oleju, a do pozostałych nie udało się skutecznie doręczyć pism, ponieważ nie występowali oni pod adresami wskazanymi na fakturach. Następnie organ celny pierwszej instancji zwrócił się do właściwych miejscowo urzędów skarbowych z zapytaniem o potwierdzenie danych adresowych poszukiwanych podmiotów gospodarczych, jednakże urzędy te nie potwierdziły przedmiotowych danych. W związku z tym organ pierwszej instancji zasadnie przyjął, że podmioty takie nie występują w ewidencji podatników. Reasumując Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uznał za chybiony zarzut strony w kwestii braku dokładnych ustaleń stanu faktycznego sprawy. Jak już wyżej podkreślono ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż funkcjonariusze Urzędu Celnego w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego przeprowadzili szereg czynności mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego. W ramach czynności sprawdzających zwrócono się do nabywców oleju opałowego w celu potwierdzenia dokonanych przez nich zakupów, następnie wystąpiono do właściwych dla nabywców urzędów skarbowych oraz urzędów miast i gmin, celem potwierdzenia numerów identyfikacji podatkowej oraz danych adresowych osób widniejących na oświadczeniach. Ponadto porównano zestawienia faktur sprzedaży podatnika z fakturami zakupu jego kontrahentów. Wszystkie te czynności miały na celu dokładne ustalenie stanu faktycznego sprawy. Należy również podkreślić, że w przypadku sprzedaży oleju opałowego na rzecz osób fizycznych podstawa opodatkowania podatkiem akcyzowym została ustalona wyłącznie na podstawie oświadczeń, które nie spełniały wymogów określonych przepisami w/w rozporządzeń, tj. oświadczeń, na których widniały nieprawdziwe dane, które były nieczytelne oraz oświadczeń, które nie zostały potwierdzone przez kupujących. W przypadku oświadczeń potwierdzonych przez nabywców, lub dla których nabywcy nie udzielili odpowiedzi na skierowane przez organ celny zapytanie, uznano je – mimo braków formalnych – na korzyść skarżącego. Natomiast w przypadku sprzedaży na rzecz przedsiębiorców za sprzedaż na cele inne niż opałowe uznano jedynie sprzedaż dla nieistniejących podmiotów gospodarczych oraz przypadki, w których istniejący przedsiębiorcy nie potwierdzili zakupu oleju opałowego. W pozostałych przypadkach, tj. w sytuacji, gdy nie było możliwości skontaktowania się z kontrahentami skarżącego, a także gdy skarżący złożył w tym zakresie wiarygodne wyjaśnienia, sprzedaż uznano na korzyść strony. Badając zaskarżoną decyzję pod względem jej zgodności z prawem tutejszy Sąd nie stwierdził naruszeń prawa, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania jej z obrotu prawnego. Mając na względzie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę uznając ją za bezzasadną. [pic]