V SA/Wa 2288/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Krystyna Madalińska - Urbaniak, Sędzia WSA - Beata Blankiewicz-Wóltańska (spr.), Asesor WSA - Iwona Kozłowska, , Protokolant st. specjalista - Anna Szaruch, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 maja 2022 r. sprawy ze skargi S. P. Sp. z o. o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia ... stycznia 2021 r. nr ... w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej oddala skargę. Przedmiotem skargi S. P. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej jako: Spółka, Strona, Skarżąca) jest decyzja Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej jako: DIAS, Dyrektor, Organ) z dnia ... stycznia 2021 r. (znak sprawy: ... ... ) utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika M. Urzędu Celno-Skarbowego w W. (MUCS) z dnia ... września 2020 r. (znak sprawy: ... ) w przedmiocie wymierzenia wobec Skarżącej kary pieniężnej w wysokości 400.000 zł. Zaskarżone rozstrzygnięcie zostało wydane w następującym stanie faktycznym i prawnym: W dniu ... listopada 2019 r. funkcjonariusze M. Urzędu Celno-Skarbowego w W., przeprowadzili czynności służbowe w lokalu "H. C." mieszczącym się przy ul. J. P. ... w J. (dalej "lokal"). W trakcie czynności ujawniono cztery włączone do sieci i gotowe do gry automaty do gier: B. H. nr ... , H. S. nr ... , B. H. nr ... , H. S. nr ... (dalej "automaty"). Kontrolujący przeprowadzili oględziny zewnętrzne automatów opisane w protokole oględzin z dnia ... listopada 2019 r. oraz eksperyment w celu sprawdzenia, czy gry na tych urządzeniach mają charakter gier losowych. Z protokołu oględzin wynika, że przedmiotowe urządzenia posiadały elementy konstrukcyjne występujące w automatach do gier hazardowych tj.: dwa monitory (oprócz automatu H. S. nr ... , który posiadał jeden monitor), panele sterowania z przyciskami, wrzutnik monet, akceptor banknotów, metalowe rynienki na monety. Z materiału dowodowego znajdującego się w aktach sprawy wynika, że posiadaczem zależnym lokalu "H. C." mieszczącego się przy ul. J. P. ... w J., w którym w dniu kontroli przeprowadzonej przez funkcjonariuszy celno-skarbowych tj. ... listopada 2019 r. znajdowały się niezarejestrowane automaty do gier (i prowadzona była działalność usługowa), była S. P. Sp. z o.o. z siedzibą w W.. Na powyższy fakt wskazywała "Umowa podnajmu lokalu użytkowego''' zawarta w dniu ... kwietnia 2018 r. w W. pomiędzy M. D. Sp. z o.o. (Podnajmujący) a S. P. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (Podnajemca) dotycząca lokalu użytkowego położonego w J. przy ul. P. ... . Postanowieniem z ... września 2020 r. Naczelnik MUCS wszczął z urzędu postępowanie w sprawie nałożenia na S. P. Sp. z o.o. kary pieniężnej określonej w art. 89 ust. 1 pkt 3 i ust. 4 pkt 3 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych tj. na posiadacza zależnego lokalu, w którym znajdują się niezarejestrowane automaty do gier i w którym prowadzona jest działalność gastronomiczna, handlowa lub usługowa. Postanowienie zostało doręczone Stronie w dniu ... września 2020 r. Naczelnik M. Urzędu Celno-Skarbowego w W. decyzją nr ... z dnia ... września 2020 r. nałożył na Stronę jako posiadacza zależnego lokalu, w którym znajdują się niezarejestrowane automaty do gier i w którym prowadzona jest działalność gastronomiczna, handlowa lub usługowa karę pieniężną w wysokości 400.000,00 zł. Decyzję doręczono Stronie w dniu ... października 2020 r. W dniu ... października 2020 r. do MUCS wpłynęło pismo Strony reprezentowanej przez Pełnomocnika pt "Stanowisko strony postępowania" z dnia ... września 2020 r. W powyższym piśmie Pełnomocnik Strony zajął następujące stanowisko, cyt.: "(...) Spółka S. P. Sp. z o.o. nie jest dysponentem lokalu położonego w J., przy ul. P. ... , ani jego posiadaczem zależnym. Spółka lokal ten wynajęła na podstawie umowy najmu oraz podnajęła dalej innemu podmiotowi na podstawie umowy podnajmu, którą przedkładam w załączeniu. Spółka S. P. Sp. z o. o. nie prowadzi w lokalu położonym w J. przy ul. P. ... działalności gospodarczej, nie wie o jakie urządzenia chodzi, nie jest właścicielem urządzeń, ani ich prawnym dysponentem. Spółka S. P. nie posiada wiedzy odnośnie osób zajmujących się obsługom i serwisem urządzeń. (...) Na marginesie, wskazuję, że przeprowadzone w niniejszej sprawie dowody również, zdaniem mojego Mocodawcy, nie przesądzają charakteru przedmiotowych urządzeń, że względu na fakt, iż do dokonania prawidłowej oceny niezbędna pozostaje wiedza specjalistyczna, którą nie dysponują funkcjonariusze przeprowadzający czynność. Wobec powyższego konieczne jest uzupełnienie zebranego materiału przez przeprowadzenie dowodu z opinii laboratorium badawczego posiadającego upoważnienie Ministra Finansów i akredytację Polskiego Centrum Akredytacji na okoliczność charakteru gier oferowanych przez przedmiotowe urządzenia, a w obecnym stanie postępowanie winno być umorzone ". Do powyższego pisma Pełnomocnika Strony została dołączona niepotwierdzona za zgodność z oryginałem "Umowa najmu lokalu użytkowego" zawarta w dniu ... kwietnia 2018 r. w W. pomiędzy Wynajmującym: S. P. Sp. z o.o. a Najemcą: J.. ... Sp. z o.o. Zgodnie z zapisami poczynionymi w ww. umowie: "Wynajmujący oddaje a Najemca bierze w najem lokal usługowo-użytkowy położony w J. ul. P. ... /... /, którego powierzchnia użytkowa wynosi ok. 110 m2 (§ 1 pkt 3 umowy). Wynajmujący oddaje Najemcy lokal w dniu ... -04-2018 r., na czas nieokreślony ". Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie po rozpatrzeniu odwołania i analizie materiału dowodowego decyzją nr ... z dnia ... stycznia 2021 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika M. Urzędu Celno-Skarbowego w W. nr ... z dnia ... września 2020 r. wydaną w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej w wysokości 400.000,00 zł. na posiadacza zależnego lokalu, w którym znajdują się niezarejestrowane automaty do gier i w którym prowadzona jest działalność gastronomiczna, handlowa lub usługowa. Organ odwoławczy w uzasadnieniu stwierdził, iż Naczelnik MUCS - wydając decyzję w dniu ... września 2020 r. - nie zachował siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się przez Stronę w sprawie zebranego materiału dowodowego, o którym mowa w art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, ponieważ postanowienie wyznaczające siedmiodniowy termin na zapoznanie się z aktami sprawy zostało doręczone Stronie w dniu ... września 2020 r. , zatem wydanie rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie nastąpiło przed wypowiedzeniem się Strony w sprawie zebranego materiału dowodowego. Jednakże zdaniem Dyrektora Izby powyższy fakt nie stanowi naruszenia przepisu art. 200 Ordynacji podatkowej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, ani też nie sprzeciwia się zasadzie czynnego udziału strony w postępowaniu określonej w art. 123 Ordynacji podatkowej, ponieważ nie doszło do naruszenia praw Strony. Strona wypowiedziała się pisemnie co do zebranego materiału dowodowego w piśmie pt. "Stanowisko strony postępowania" z dnia ... września 2020 r., zapoznała się z aktami sprawy w dniu ... października 2020 r. oraz złożyła w terminie odwołanie. Pismo "Stanowisko strony postępowania" wraz z przedstawionym dowodem w postaci umowy najmu lokalu użytkowego zawartej w dniu ... kwietnia 2018 r. oraz odwołanie z dnia ... listopada 2020 r. zostało poddane analizie w toku postępowania odwoławczego. Organ II instancji ponownie rozpatrzył całość sprawy oceniając cały materiał dowodowy również ten przedstawiony przez Stronę po wydaniu rozstrzygnięcia przez organ I instancji. Po zakończeniu postępowania odwoławczego, przed wydaniem rozstrzygnięcia organ II instancji w trybie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej poinformował Stronę o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Pełnomocnik Strony zapoznał się z aktami postępowania w dniu ... grudnia 2020 r., oraz wypowiedział się na temat zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w piśmie z dnia ... grudnia 2020 r. zatytułowanym "Stanowisko strony". Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie przekazane przez Pełnomocnika stanowisko Spółki oraz złożony dowód w postaci umowy najmu lokalu użytkowego nie zawierają żadnych istotnych informacji, które mogłyby spowodować wydanie w przedmiotowej sprawie rozstrzygnięcia innego niż te którego dokonał organ I instancji. W piśmie pt. "Stanowisko strony postępowania" Pełnomocnik wskazał, że Spółka nie jest dysponentem lokalu położonego w J., przy ul. P. ... , ani jego posiadaczem zależnym, lokal ten wynajęła na podstawie umowy najmu oraz podnajęła dalej innemu podmiotowi na podstawie umowy podnajmu, która została załączona do pisma. Ponadto Pełnomocnik wskazał, że Spółka nie prowadzi w lokalu położonym w J. przy ul. P. ... działalności gospodarczej, nie wie o jakie urządzenia chodzi, nie jest właścicielem urządzeń, ani ich prawnym dysponentem. Organ wskazał, że ustawodawca nie zdefiniował w ustawie o grach hazardowych pojęć posiadacza zależnego oraz posiadacza samoistnego. Instytucja posiadania, w tym posiadania samoistnego i posiadania zależnego, należy do sfery uregulowań prawa cywilnego. Zgodnie z art. 336 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny posiadaczem rzeczy jest zarówno ten, kto nią faktycznie włada jak właściciel (posiadacz samoistny), jak i ten, kto nią faktycznie włada jak użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą (posiadacz zależny). W rozumieniu art. 336 ww. ustawy posiadanie stanowi formę władania rzeczą, w której decydujący jest element faktyczny związku podmiotu prawa z rzeczą. Tak więc wynajmujący w każdej sytuacji będzie posiadaczem samoistnym (jako właściciel lokalu) bądź zależnym (np. podnajmujący). Jeżeli posiadacz zależny sam podnajmuje lokal, zarówno on, jak i podnajemca są posiadaczami zależnymi. Ponadto dla przypisania odpowiedzialności i nałożenia sankcji w trybie art. 89 ust. 1 pkt 3 ustawy o grach hazardowych nie ma znaczenia, czy urządzenia do gier są własnością posiadacza lokalu, czy są one przedmiotem dzierżawy, czy tez prawa do nich przysługują podmiotowi trzeciemu. Dla nałożenia kary wystarczające jest, by automaty do gier znajdował się w danym lokalu. DIAS stwierdził, iż na podstawie znajdującej się w aktach sprawy umowy podnajmu lokalu użytkowego zawartej w dniu ... kwietnia 2018 r. w Warszawie pomiędzy M. D. Sp. z o.o. (Podnajmujący) a S. P. Sp. z o.o. z siedzibą w W. przy ulicy P.. ... (Podnajemca) dotyczącej lokalu użytkowego położonego w J. przy ul. P. ... należało uznać, że Strona jest posiadaczem zależnym lokalu przy ul. P.. ...J., w którym w dniu listopada 2019 r. podczas kontroli przeprowadzonej przez funkcjonariuszy MUCS, znajdowały się niezarejestrowane automaty do gier. Zgodnie z treścią tej umowy: Podnajmujący oświadczył, że jest najemcą lokalu użytkowego położonego na parterze i piętrze w J. przy ul. P. ..., którego powierzchnia użytkowa wynosi około 150 m2 (lokal w dalszej części umowy zwany jest przedmiotem najmu) (§ 1 umowy); Przedmiot najmu zostanie oddany Podnajemcy z dniem kwietnia 2018 r. i wykorzystywany będzie przez Podnajemcę do prowadzenia w nim działalności handlowo-usługowej (§ 2 umowy). Umowa najmu została zawarta na czas nieokreślony. Organ odwoławczy zauważył, że Strona nie kwestionuje faktu zawarcia ww. umowy podnajmu lokalu użytkowego z dnia kwietnia 2018 r., nie twierdzi również że umowa ta została rozwiązana. Dlatego też zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego należy przyjąć że umowa podnajmu lokalu użytkowego zawarta w dniu kwietnia 2018 r. w W. pomiędzy M. D. Sp. z o.o. (Podnajmujący) a S. P. Sp. z o.o. z siedzibą w W. przy ulicy P.. ... (Podnajemca) dotycząca lokalu użytkowego położonego w J. przy ul. P. ... obowiązywała w dniu kontroli przeprowadzonej przez funkcjonariuszy celno-skarbowych w przedmiotowym lokalu tj. w dniu ... listopada 2019 r. W ocenie Dyrektora zawarcie w dniu .. kwietnia 2018 r. umowy najmu lokalu użytkowego pomiędzy Stroną a J.. ... Sp. z o.o., nie zmieniło faktu, iż Strona w dalszym ciągu pozostawała posiadaczem zależnym przedmiotowego lokalu. Podnajęcie lokalu, nie spowodowało przeniesienia odpowiedzialności na inny podmiot. Organ wskazał, że zgodnie z art. 89 ust. 1 ustawy o grach hazardowych karze pieniężnej podlega: 1. urządzający gry hazardowe bez koncesji, bez zezwolenia lub bez dokonania wymaganego zgłoszenia; 2. urządzający gry hazardowe na podstawie udzielonej koncesji, udzielonego zezwolenia lub dokonanego zgłoszenia, który narusza warunki zatwierdzonego regulaminu, udzielonej koncesji, udzielonego zezwolenia lub dokonanego zgłoszenia lub prowadzi gry na automatach do gier, urządzeniu losującym lub urządzeniach do gier bez wymaganej rejestracji automatu do gier, urządzenia losującego lub urządzenia do gry; 3. posiadacz zależny lokalu, w którym znajdują się niezarejestrowane automaty do gier i w którym prowadzona jest działalność gastronomiczna, handlowa lub usługowa; 4. posiadacz samoistny lokalu, w którym znajdują się niezarejestrowane automaty do gier i w którym prowadzona jest działalność gastronomiczna, handlowa lub usługowa, o ile lokal nie jest przedmiotem posiadania zależnego; 5. dostawca usług płatniczych, który nie przestrzega zakazu, o którym mowa w art. 15g; 6. uczestnik gry hazardowej urządzanej bez koncesji, bez zezwolenia lub bez zgłoszenia; 7. przedsiębiorca telekomunikacyjny, który nie wypełnił obowiązków wynikających z art. 15f ust. 5; 8. urządzający grę hazardową, której urządzanie stanowi monopol państwa. Tak więc z dniem 1 kwietnia 2017 r. został rozszerzony katalog podmiotów podlegających karze pieniężnej za naruszenie przepisów regulujących rynek gier hazardowych. Karze tej podlega obecnie m.in. urządzający gry hazardowe, bez koncesji, bez zezwolenia lub bez dokonania wymaganego zgłoszenia (art. 89 ust. 1 pkt 1 ustawy o grach hazardowych), jak również posiadacz samoistny lub posiadacz zależny lokalu, w którym znajdują się niezarejestrowane automaty do gier i w którym prowadzona jest działalność gastronomiczna, handlowa lub usługowa (art. 89 ust. 1 pkt 3 i 4 ustawy o grach hazardowych). Wskazano zatem, że zgodnie z nowelizacją ustawy o grach hazardowych obecnie wystarczy, żeby w lokalu znajdującym się w posiadaniu zależnym, w którym prowadzona jest działalność gastronomiczna, handlowa lub usługowa ujawniony został niezarejestrowany automat do gier hazardowych, aby na posiadacza zależnego takiego lokalu mogła zostać nałożona kara pieniężna. W przedmiotowej sprawie, w lokalu "H. C." przy ul. J. P.. ...J., którego Strona w dniu kontroli przeprowadzonej przez funkcjonariuszy celno-skarbowych była posiadaczem zależnym, ujawniono niezarejestrowane automaty do gier hazardowych. O tym, że automaty te były automatami do gier hazardowych, które działały i na których urządzane były gry świadczą znajdujące się w aktach sprawy dokumenty sporządzone w trakcie czynności kontrolnych przez funkcjonariuszy celno-skarbowych, tj. m.in.: notatka urzędowa z dnia ... listopada 2019 r., protokół oględzin rzeczy z dnia ... listopada 2019 r., protokół oględzin miejsca z dnia ... listopada 2019 r. oraz protokół eksperymentu procesowego na automatach do gier z dnia ... listopada 2019 r. Wskazano, że po wejściu do lokalu funkcjonariusze celno-skarbowi ujawnili włączone i gotowe do eksploatacji sporne automaty (automaty nie były zarejestrowane), które zostały poddane oględzinom zewnętrznym i na których przeprowadzone zostały eksperymenty procesowe polegające na przeprowadzeniu gier kontrolnych. Na prowadzenie w przedmiotowym lokalu działalności polegającej na udostępnianiu grającym automatów do gier hazardowych świadczą ustalenia poczynione przez funkcjonariuszy celno-skarbowych opisane w protokole oględzin miejsca z dnia ... listopada 2019 r., cyt.: "(...) na drzwiach jest umieszczony napis klub H. (...) Po wejściu do lokalu wchodzi się do pomieszczenia w którym jest bar. W tym pomieszczeniu znajdują cztery okrągłe stoliki i krzesła na wprost drzwi jest kontuar, za kontuarem szafy z napojami oraz szafki w których znajduje się żywność. (...) z sali głównej przechodzimy do pomieszczenia o pow. ok 20 m2, gdzie znajdują stoją włączone i gotowe do gry cztery automaty do gier hazardowych (...)". Urządzenia znajdowały się w publicznie dostępnym miejscu i były włączone do sieci, zatem były ogólnie dostępne oraz przygotowane do użytkowania i prowadzenia gier, zatem w lokalu prowadzona była działalność usługowa polegająca na udostępnianiu spornych automatów. Dodatkowo w zakresie spełnienia przesłanki, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 3 tj. "prowadzenia działalności gastronomicznej, handlowej lub usługowej" w przedmiotowym lokalu Organ zauważył, że z zapisów w Krajowym Rejestrze Sądowym (KRS: ... ) wynika, że przedmiotem działalności S. P. Sp. z o.o. jest m.in. cyt. "wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionym" i dlatego należy uznać, że Spółka realizowała w lokalu prowadzoną przez siebie działalność usługową w postaci podnajmu przedmiotowego lokalu i oferowania go klientom. Organy podatkowe na podstawie przepisu art. 89 i art. 90 ustawy o grach hazardowych uzyskują autonomiczne uprawnienie do poczynienia własnych ustaleń w zakresie wystąpienia danej sprawie przesłanek nałożenia kary na posiadacza zależnego lokalu, w którym znajdują się niezarejestrowane automaty do gier i w którym prowadzona jest działalność gastronomiczna, handlowa lub usługowa. W ocenie organu drugiej instancji w ramach tychże ustaleń Naczelnik MUCS miał prawo dokonać samodzielnej oceny kontrolowanych urządzeń przy odpowiednim zachowaniu, procedur Ordynacji podatkowej zgodnie z art. 91 ustawy o grach hazardowych. Zgodnie z ustaleniami zawartymi w protokole eksperymentu procesowego na automatach do gier z dnia ... listopada 2019 r. gry dostępne na spornych automatach są grami na automatach w rozumieniu ustawy o grach hazardowych. Wyżej wymieniony dowód w eksperymentu polegającego na przeprowadzeniu gier kontrolnych przez funkcjonariusza celno-skarbowego w ocenie organu był czytelny, w swych wnioskach przekonujący i wystarczający do dokonania jednoznacznej kwalifikacji spornych urządzeń oraz rozgrywanych na nich gier jako gier hazardowych na automatach w rozumieniu ustawy o grach hazardowych. Wobec powyższego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie nie znalazł uzasadnienia do przeprowadzenia dodatkowych dowodów, a tym samym uznał decyzję organu I instancji za prawidłową i utrzymał ją w mocy. Na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia ... stycznia 2021 r. Strona skarżąca złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika M. Urzędu Celno-Skarbowego w W. z dnia ... września 2020 r. i umorzenie postępowania administracyjnego, ewentualnie przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucono: 1. Obrazę prawa materialnego tj. art. 89 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (dalej: ugh) poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że: a) karze pieniężnej na podstawie ww. przepisu podlega posiadacz zależny lokalu, w którym znajdują się niezarejestrowane automaty do gier i w którym prowadzona jest działalność gastronomiczna, handlowa lub usługowa nawet jeśli dany lokal został podnajęty dalej na rzecz innego podmiotu i podnajmujący posiadacz zależny stracił całkowicie faktyczne władztwo nad lokalem (nieruchomością) podczas gdy zgodnie z prawidłową wykładnią powyższego przepisu należy uznać, że karze pieniężnej podlega wyłącznie osoba, która jest posiadaczem zależnym lokalu, w którym znajdują się niezarejestrowane automaty do gier i w którym prowadzona jest działalność gastronomiczna, handlowa lub usługowa tylko w sytuacji kiedy dany posiadacz zależny nie wyzbył się faktycznego władztwa na lokalem zawierając umowę podnajmu na rzecz innego podmiotu innymi słowy, iż zawarcie kolejnej umowy podnajmu i przekazanie faktycznego posiadania całości nieruchomości wyłącza posiadacza zależnego z kręgu osób odpowiedzialnych na zasadzie art. 89 ust. 3 ugh. b) Działalnością usługową w rozumieniu danego przepisu jest również działalność polegająca na udostępnianiu automatów do gier losowych, podczas gdy zgodnie z normą prawną wynikającą z zarzuconego przepisu przez działalność usługową należy rozumieć inną działalność niż działalność udostępniania automatów czy urządzania gier na automatach prowadzoną obok - jako działalność towarzysząca urządzaniu gier; 2. Naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy tj. art. 127 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dalej: op) w zw. z art. 200 § 1 op poprzez błędne uznanie, że naruszenie przez organ I instancji art. 200 § 1 op poprzez wydanie decyzji przed upływem siedmiodniowego terminu na zajęcie przez stronę stanowiska i złożenie wniosku o uzupełnienie dowodów nie miało wpływu na wynik sprawy albowiem organ odwoławczy rozpoznaje sprawę ponownie i DIAS wydał decyzje z uwzględnieniem stanowiska strony przedstawionego w piśmie z dnia 24 września 2020 r. oraz z uwzględnieniem umowy z dnia ... kwietnia 2018 r. pomiędzy skarżącą a J.. ... Sp. z o.o., podczas gdy mimo, że organ I instancji uznał, że stanowisko strony jest słuszne, to de facto strona została pozbawiona prawa do dwuinstancyjnego postępowania, bowiem wnioski strony o uzupełnienie materiału dowodowego kierowane do organu I instancji zostały rozpoznane (na niekorzyść strony) wyłącznie przez organ II instancji. 3. Naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy tj. art. 188 op oraz art. 187 ust. 1 op poprzez nieuwzględnienie wniosku dowodowego strony dotyczącego dowodu z przesłuchania J. K. w sytuacji gdy dany dowód pozwoliłby na ustalenie tego która ze stron Umowy z dnia 02 kwietnia 2018 r. zawartej pomiędzy skarżącą a J.. ... Sp. z o.o. faktycznie władała lokalem położonym przy ul. J. P.. ...J. dnia ... listopada 2019 r. informacje przekazane przez ww. pozwoliłby na rzetelne zbadanie stanu faktycznego sprawy i ustalenie czy skarżąca odpowiada w świetle art. 89 ust. 1 pkt 3 ugh. 4. Naruszenie przepisów postępowania, które mogło wpływ na wynik sprawy tj. art. 187 § 1 op w zw. z art. 181 op polegające na tym, że organ nie zebrał wszelkich dowodów pozwalających na wyczerpujące ustalenia okoliczności faktycznych sprawy, organ ograniczył się jedynie do dowodów uzyskanych w postępowaniu kontrolnym oraz postępowaniu karnym skarbowym, doprowadziło do błędnego ustalenia, że strona jest posiadaczem zależnym przedmiotowego lokalu i niezasadnego nałożenia kary pieniężnej. Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z treścią art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r., poz. 137 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Uzupełnieniem tego zapisu jest treść art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329; zwanej dalej p.p.s.a.), w którym wskazano, iż sądy administracyjne stosują środki określone w ustawie. Powyższe regulacje określają podstawową funkcję sądownictwa i toczącego się przed nim postępowania. Jest nią – bez wątpienia – sprawowanie wymiaru sprawiedliwości poprzez działalność kontrolną polegającą na zbadaniu, czy organ administracji publicznej nie naruszył prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. W tym zakresie mieści się ocena, czy zaskarżone rozstrzygnięcie odpowiada prawu i czy postępowanie prowadzące do jego wydania nie jest obciążone wadami uzasadniającymi jego uchylenie. W powyższym kontekście - stosownie do treści art. 145 § 1 p.p.s.a. - należy zwrócić uwagę, iż nie każdy akt administracyjny, który dotknięty jest wadliwością automatycznie zostanie przez Sąd usunięty z obrotu prawnego. Ustawodawca bowiem przyjął, iż Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie (w całości lub w części) może tak orzec, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, niezależnie od tego, czy uchybienie to miało wpływ na wynik sprawy; c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd ponadto stwierdza nieważność aktu administracyjnego (w całości lub w części), jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 k.p.a, lub w innych przepisach. Orzeka także wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w k.p.a. lub w innych ustawach. Reasumując należy stwierdzić, iż uchylenie aktu administracyjnego z racji naruszenia prawa materialnego uzasadnione będzie wtedy, gdy - w wypadku prawidłowego zastosowania tych norm - rozstrzygnięcie byłoby inne. Zaznaczyć trzeba, że naruszenie prawa nie powoduje uchylenia aktu administracyjnego, gdy wystąpi w postaci rażącej, albowiem wówczas stwierdza się nieważność decyzji lub postanowienia. Wreszcie "inne naruszenie przepisów postępowania" skutkuje uchyleniem aktu administracyjnego, o ile uchylenie to mogło mieć (a więc wcale nie musiało mieć) wpływu na wynik sprawy. Podkreślenia wymaga również to, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny rozstrzyga w granicach danej sprawy, jednakże w mocy art. 134 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi ani powołaną podstawą prawną. Na wstępie należy podkreślić, że sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie. W pierwszej kolejności Sąd stwierdza, że stan faktyczny sprawy przyjęty przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie, przedstawiony w części historycznej uzasadnienia, został ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej, a tym samym uznaje go za ustalony prawidłowo i przyjmuje za podstawę oceny zaskarżonego rozstrzygnięcia. Ustalony w postępowaniu administracyjnym stan faktyczny stał się stanem faktycznym przyjętym przez Sąd (por. uchwała NSA z 15 lutego 2010 r. sygn. akt II FPS 8/09; wszystkie powołane orzeczenia dostępne na stronie internetowej Centralnej Bazy Orzeczeń Sądów Administracyjnych: www.orzeczenia.gov.pl). Sąd - rozpoznając przedmiotową sprawę - uznał za prawidłowe stanowisko organu, którego emanacją jest zaskarżone rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia ... stycznia 2021 r. Organ prawidłowo zinterpretował i zastosował obowiązujące przepisy do stanu faktycznego ustalonego bez naruszenia prawa. W sprawie mają przede wszystkim zastosowanie przepisy ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz.U. z 2019 r. poz. 847 ze zm., dalej: "u.g.h."), jak również przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 z późn. zm.; obecnie Dz. U. z 2021 r., poz. 1540) dalej: O.p. W niniejszej sprawie istota sporu sprowadza się do oceny prawidłowości nałożenia kary pieniężnej na Stronę skarżącą jako posiadacza zależnego lokalu, w którym ujawniono niezarejestrowane automaty do gier. Kara pieniężna została nałożona na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 3 u.g.h. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2017 r., tj. w wersji obowiązującej w dniu kontroli przeprowadzonej przez funkcjonariuszy celnych (... listopada 2019 r.). Stosownie do treści art. 89 ust. 1 pkt 3 u.g.h. karze pieniężnej podlega posiadacz zależny lokalu, w którym znajdują się niezarejestrowane automaty do gier i w którym prowadzona jest działalność gospodarcza, handlowa lub usługowa. Na podstawie art. 89 ust. 4 pkt 3 u.g.h. wysokość kary pieniężnej wymierzanej w przypadku, o którym mowa w art. 89 ust. 1 pkt 3 u.g.h. wynosi 100 tys. zł od każdego automatu. Art. 90 ust. 1 pkt 1 u.g.h. stanowi, że kary pieniężne w przypadkach, o których mowa w art. 89 ust. 1 pkt 1-4, 6 i 8 oraz ust. 3 u.g.h. wymierza, w drodze decyzji, naczelnik urzędu celno-skarbowego, na którego obszarze urządzana jest gra hazardowa lub znajduje się niezarejestrowany automat. Do kar pieniężnych stosuje się odpowiednio przepisy ordynacji podatkowej (art. 91 u.g.h.). Z akt sprawy nie wynika, że ujawnione automaty były zarejestrowane w rozumieniu art. 23a u.g.h. i na podstawie przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 8 czerwca 2017 r. (Dz. U. z 2017 r. poz. 1171), a w toku postępowania nie wykazano okoliczności przeciwnej. Organ I instancji swoje ustalenia dokonał w oparciu o następujące dowody: - "Protokół przesłuchania świadka " W. G. z dnia ... lipca 2020 r. - "Umowa najmu lokalu usługowego" zawarta w dniu ... kwietnia 2016 r. w O. pomiędzy W. G. (Wynajmujący) a M. D. Sp. z o.o. (Najemca). Zgodnie z treścią umowy: Wynajmujący oświadczył, że jest właścicielem nieruchomości położonej w J. przy ul. P. ..., w nieruchomości znajdują się lokale, całość wynajmowanej powierzchni to około 152 m2 (§ 1 umowy); Wynajmujący wynajmuje a Najemca bierze w najem lokale do używania na czas określony to jest na okres 3 lat od dnia podpisania umowy, Najemca zobowiązał się używać lokale wyłącznie w celach prowadzonej działalności gospodarczej, polegającej na prowadzeniu działalności usługowo-handlowej oraz wynajmie nieruchomości (§ 2 umowy); - "Aneks do umowy najmu lokalu usługowego" zawarty w O. w dniu ... kwietnia 2019 r. pomiędzy W. G. (Wynajmujący) a M. D. Sp. z o.o. (Najemca), dotyczący "Umowy najmu lokalu usługowego" zawartej w dniu ... kwietnia 2016 r. w O.. Zgodnie z § 1 aneksu zmianie uległ § 2 umowy z dnia ... kwietnia 2016 r., począwszy od ... maja 2019 r. Wynajmujący oddaje Najemcy lokale do używania na czas nieoznaczony. - "Porozumienie" zawarte w dniu ... marca 2020 r. do umowy najmu lokalu w J. przy ul. P. ... z dnia ... kwietnia 2016 r. i aneksu do umowy z dnia ... kwietnia 2019 r. zawarte przez W. G. (Wynajmujący) i M. D. Sp. z o.o. (Najemca). - "Protokół zdawczo-odbiorczy" z dnia ... kwietnia 2016 r. dotyczący przekazania budynku przy ul. P.. ...J., podpisany przez W. G. (Wynajmujący) i M. K.reprezentującego M. D. Sp. z o.o. (Najemca). - "Umowa podnajmu lokalu użytkowego" zawarta w dniu ... kwietnia 2018 r. w W. pomiędzy M. D. Sp. z o.o. (Podnajmujący) a S. P. Sp. z o.o. z siedzibą w W. przy ulicy P.. ... (Podnajemca) dotycząca lokalu użytkowego położonego w J. przy ul. P. .... Zgodnie z treścią umowy: Podnajmujący oświadczył, że jest najemcą lokalu użytkowego położonego na parterze i piętrze w J. przy ul. P. ..., którego powierzchnia użytkowa wynosi około 150 m2 (§ 1 umowy); Przedmiot najmu zostanie oddany Podnajemcy z dniem ... kwietnia 2018 r. i wykorzystywany będzie przez Podnajemcę do prowadzenia w nim działalności handlowo-usługowej (§ 2 umowy). Umowa najmu została zawarta na czas nieokreślony. Niesporne jest zatem, że w lokalu, w którym została przeprowadzona ... listopada 2019 r. kontrola Strona skarżąca prowadziła działalność handlową. Na podstawie znajdującej się w aktach sprawy umowy podnajmu lokalu użytkowego zawartej w dniu ... kwietnia 2018 r. w W. pomiędzy M. D. Sp. z o.o. (Podnajmujący) a S. P. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (Podnajemca) dotyczącej lokalu użytkowego położonego w J. przy ul. P. ... organy prawidłowo uznały, że Strona była/jest posiadaczem zależnym lokalu przy ul. P.. ...J., w którym w dniu ... listopada 2019 r. podczas kontroli przeprowadzonej przez funkcjonariuszy MUCS, znajdowały się niezarejestrowane automaty do gier. Należy zauważyć, że Strona nie kwestionuje faktu zawarcia ww. umowy podnajmu lokalu użytkowego z dnia ... kwietnia 2018 r., nie twierdzi również, że umowa ta została rozwiązana. Strona skarżąca ani w trakcie kontroli, ani na początku postępowania w sprawie nałożenia kary pieniężnej (Spółka otrzymała postanowienie z 10 września 2020 r. o wszczęciu postępowania w dniu 11 września 2020 r.) nie przedstawiła innej umowy, na podstawie której organy prowadzące postępowanie mogłyby stwierdzić, że lokal znajdował się w posiadaniu zależnym innego podmiotu niż strona. Obecnie (tj. po przedstawieniu pisma z dnia ... września 2020 r., które wpłynęło do organu ... października 2020 r., jak też w skardze do tut. Sądu) Strona skarżąca wskazuje, że lokal został podnajęty innej spółce (Umowa z dnia ... kwietnia 2018 r. zawarta z J.. ... Sp. z o.o. z siedzibą w W. – spółka w organizacji) i to ona jest posiadaczem zależnym lokalu. Na dowód powyższego strona przedstawiła niepotwierdzoną za zgodność z oryginałem kserokopię umowy najmu lokalu z ... kwietnia 2018 r. W ocenie Sądu stanowisko to jest jednak nietrafne, gdyż pomija treść art. 89 ust. 3 i 4 u.g.h. oraz prawo do lokalu Strony skarżącej, które zostało w sposób prawidłowo określone jako posiadanie zależne. Przepisy u.g.h. posługując się pojęciami posiadacza zależnego i samoistnego nie zawierają definicji ustawowej tych pojęć. Należy zatem odwołać się do definicji zawartych w art. 336 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (tekst jednolity Dz. U. z 2018 r. poz. 1825 z późn. zm.) posiadaczem rzeczy jest zarówno ten, kto nią faktycznie włada jak właściciel (posiadacz samoistny), jak i ten, kto nią faktycznie włada jak użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą (posiadacz zależny). Ponadto w myśl art. 89 ust. 1 u.g.h. w brzmieniu obowiązującym w dacie przeprowadzonej u Strony skarżącej kontroli, karze pieniężnej podlega: 1) urządzający gry hazardowe bez koncesji, bez zezwolenia lub bez dokonania wymaganego zgłoszenia; 2) urządzający gry hazardowe na podstawie udzielonej koncesji, udzielonego zezwolenia lub dokonanego zgłoszenia, który narusza warunki zatwierdzonego regulaminu, udzielonej koncesji, udzielonego zezwolenia lub dokonanego zgłoszenia lub prowadzi gry na automatach do gier, urządzeniu losującym lub urządzeniach do gier bez wymaganej rejestracji automatu do gier, urządzenia losującego lub urządzenia do gry; 3) posiadacz zależny lokalu, w którym znajdują się niezarejestrowane automaty do gier i w którym prowadzona jest działalność gastronomiczna, handlowa lub usługowa; 4) posiadacz samoistny lokalu, w którym znajdują się niezarejestrowane automaty do gier i w którym prowadzona jest działalność gastronomiczna, handlowa lub usługowa, o ile lokal nie jest przedmiotem posiadania zależnego; 5) dostawca usług płatniczych, który nie przestrzega zakazu, o którym mowa w art. 15g; 6) uczestnik gry hazardowej urządzanej bez koncesji, bez zezwolenia lub bez zgłoszenia; 7) przedsiębiorca telekomunikacyjny, który nie wypełnił obowiązków wynikających z art. 15f ust. 5; 8) urządzający grę hazardową, której urządzanie stanowi monopol państwa. W sprawie niewątpliwie posiadaczem zależnym lokalu jest Strona skarżąca. Powołany powyżej art. 89 ust. 1 u.g.h. przewiduje cały wachlarz odpowiedzialności za różnego rodzaju delikty administracyjne począwszy od urządzania gier hazardowych bez koncesji (zezwolenia itp.), poprzez ich urządzanie z naruszeniem warunków koncesji (zezwolenia itp.), poprzez posiadanie (samoistne lub zależne) lokalu, w którym znajdują się niezarejestrowane automaty do gry i skończywszy na graczu i podmiotach dostarczających usługi telekomunikacyjne i płatnicze. W uzasadnieniu do projektu ustawy o grach hazardowych wprowadzających ww. zmianę, polski prawodawca wskazał, że cyt. "Projekt przewiduje możliwość nałożenia kary administracyjnej na zależnych lub samoistnych posiadaczy lokali, w których znajdują się niezarejestrowane automaty do gier i w których prowadzona jest działalność gastronomiczna, handlowa lub usługowa. Liczne przypadki czerpania przez posiadacza lokalu korzyści finansowych z urządzanych w nim gier na automatach skłoniły projektodawcę do wprowadzenia powyższej zmiany". Mając powyższe na względzie skoro W. G. jest właścicielem spornego lokalu, a poprzez M. D. Sp. z o.o. Strona skarżąca jest posiadaczem zależnym lokalu, w którym prowadzi działalność handlową, to zarówno W. G. jako posiadacz samoistny, jaki i M. D. Sp. z o.o. jako posiadacz zależny, nie będą ponosili odpowiedzialności za delikt w postaci posiadania niezarejestrowanych automatów do gier, gdyż odpowiedzialność w takim wypadku poniesie posiadacz zależny - patrz art. 89 ust. 3 i 4 u.g.h. Okolicznością niekwestionowaną jest to, że w lokalu tym znajdowały się w dacie kontroli niezarejestrowane automaty do gier, a zgodnie z art. 15j ust. 1 u.g.h. zakazane jest posiadanie automatów do gier za wyjątkami wskazanymi w tym przepisie, które jednak w żaden sposób nie odnoszą się do Skarżącej strony. Spełnione zostały zatem przesłanki nałożenia kary pieniężnej na podstawie powołanego wyżej przepisu, zaś jej wysokość określa w sposób sztywny na kwotę 100.000 zł od każdego automatu przepis art. 89 ust. 4 pkt 3 u.g.h. Treść umowy zawartej przez Stronę skarżącą z inną spółką (J.. ... Sp. z o.o. z siedzibą w W. – spółka w organizacji) nie zwalnia Strony od odpowiedzialności z art. 89 ust. 1 pkt 3 u.g.h. Z treści tej umowy jasno wynika, że strona posiada prawo do lokalu użytkowego i to wynajmujący (strona) będzie czerpała zyski z najmu w postaci czynszu. Nie ma wątpliwości, że status posiadacza zależnego przysługuje Stronie skarżącej, w którym prowadzi ona działalność handlową. Istotną jest w tej kwestii treść umowy z ... kwietnia 2018 r. , zawarta pomiędzy Skarżącą jako podnajemcą, a Spółką M. D., z której ewidentnie wynika, że będzie korzystać z przedmiotowego lokalu, pokrywać koszty związane z eksploatacją (opłaty za energię elektryczną, za wodę i kanalizację). Z treści § 5 umowy tej wynika, że Skarżąca będzie płaciła koszty utrzymania lokalu na podstawie refakturowanych kosztów w terminie 7 dni od wystawienia faktury przez M. D. Sp. z o.o. Z kolei z treści umowy, na którą powołuje się Skarżąca, zawartą z J.. ... Sp. z o.o. z siedzibą w W. (spółka w organizacji) w tym samym dniu, wynika, że wydatki te zostały wliczone w kwotę czynszu. W ocenie Sądu należy też podkreślić, że poprzez zawarcie umowy najmu Strona skarżąca nie utraciła posiadania zależnego przedmiotowego pomieszczenia. Tak jak posiadacz samoistny nie traci bowiem posiadania przez to, że oddaje drugiemu rzecz w posiadanie zależne, tak - w drodze analogii do art. 337 kodeks cywilny - posiadacz zależny nie traci swego posiadania w wyniku oddania rzeczy innej osobie w dalsze posiadanie zależne (por. wyrok Sądu Najwyższego z 19 listopada 1993 r., sygn. II CRN 130/93; J. Ciszewski, "Kodeks cywilny. Komentarz", wyd. II, opubl. LexisNexis 2014). W związku z powyższym Sąd podziela ustalenia organów zgodnie, z którymi Skarżąca była posiadaczem zależnym lokalu mieszczącego się przy ul. P.. ...J., w którym w dniu ... listopada 2019 r. podczas kontroli przeprowadzonej przez funkcjonariuszy MUCS, znajdowały się niezarejestrowane automaty do gier. W świetle art. 89 ust. 1 pkt 3 u.g.h. karze pieniężnej podlega posiadacz zależny lokalu, w którym znajduje się niezarejestrowany automat. Ustalenie tego faktu było wystarczające aby stwierdzić, że to Strona jest odpowiedzialna za automaty do gier znajdujące się w użytkowanym przez nią lokalu, co stanowi wypełnienie przesłanki nałożenia kary pieniężnej przewidzianej w ustawie o grach hazardowych. Podkreślić należy, że w obowiązującym stanie prawnym decydujące znaczenie ma samo umiejscowienie niezarejestrowanego automatu do gier w użytkowanym lokalu, nie zaś, urządzanie na tym automacie gier. Mając powyższe na względzie za bezzasadny Sąd uznał zarzut skargi odnośnie tej kwestii. Także zarzut dotyczący niepodjęcia działań w postaci przesłuchania osób reprezentujących Skarżącą spółkę i spółkę J.. ... Sp. z o.o. na okoliczność ustalenia okoliczności zawarcia umowy podnajmu z ... kwietnia 2019 r. lokalu, gdzie znajdowały się automaty do gier, kto jest faktycznym właścicielem automatów i posiadaczem zależnym nie miały w ocenie Sądu jakiegokolwiek znaczenia. Słusznie bowiem organ wyjaśnił Stronie skarżącej, że odpowiada ona za czyn polegający na posiadaniu niezarejestrowanych automatów. Natomiast innemu podmiotowi ( np. wskazywanej przez Skarżącą J.. ... Sp. z o.o. z siedzibą w W. - spółka w organizacji) można będzie co najwyżej przypisać w odrębnym postępowaniu odpowiedzialność za odrębny czyn polegający na urządzaniu gier na automatach bez stosowanego zezwolenia (art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h.). Z treści zaskarżonych decyzji nie wynika bowiem, iż organy twierdzą, że Strona skarżąca jest właścicielem automatów, a jedynie to, że organy ustaliły, że Strona jest posiadaczem zależnym lokalu, w którym nielegalnie działały niezarejestrowane automaty do gier. A więc DIAS prawidłowo ocenił, że nie było konieczne przesłuchanie przedstawicieli wskazywanej spółki na okoliczność, kto jest właścicielem automatów i posiadaczem zależnym lokalu, bowiem te okoliczności udowodnione zostały innymi dowodami zgromadzonymi w sprawie. Decydującą okolicznością przy wymierzeniu kary na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 3 u.g.h. w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2017 r. było ustalenie, że strona użytkowała lokal, w którym znajdowały się automaty do gier. Organy w wyniku przeprowadzonego postępowania ustaliły również, że sporne automaty, umieszczone w lokalu, były automatami, na których można było urządzać gry hazardowe, co stanowiło drugą obligatoryjną przesłankę nałożenia kary pieniężnej. Stosownie do art. 2 ust. 3 u.g.h. grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych oraz gry odpowiadające zasadom gier na automatach urządzane przez sieć Internet o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości. Zgodnie z art. 2 ust. 4 u.g.h. wygraną rzeczową w grach na automatach jest również wygrana polegająca na możliwości przedłużania gry bez konieczności wpłaty stawki za udział w grze, a także możliwość rozpoczęcia nowej gry przez wykorzystanie wygranej rzeczowej uzyskanej w poprzedniej grze. Zgodnie z art. 2 ust. 5 u.g.h. grami na automatach są także gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych oraz gry odpowiadające zasadom gier na automatach urządzane przez sieć Internet organizowane w celach komercyjnych, w których grający nie ma możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, ale gra ma charakter losowy. Stwierdzić należy, że organy w toku prowadzonego postępowania w celu ustalenia zasadności nałożenia na Stronę skarżącą kary pieniężnej dokonały oględzin zewnętrznych automatów oraz przeprowadziły eksperyment procesowy, z których to czynności sporządzono protokoły, przesłuchały także osoby tam obecne w charakterze świadka. W ocenie Sądu przeprowadzone czynności były wystarczające do stwierdzenia, że sporne automaty, znajdujące się w lokalu, był automatami do gier w rozumieniu powołanego przepisu art. 2 ust. 3, 4 i 5 u.g.h., a wnioski organów podatkowych były prawidłowe i mieściły się granicach swobodnej oceny dowodów. Oględziny zewnętrzne automatów oraz eksperyment procesowy doprowadziły do jednoznacznego wniosku, że sporne automaty był urządzeniem elektronicznym (komputerowym), a tym samym gra była rozgrywana na urządzeniach elektronicznych, w tym komputerowych. Organy bardzo szczegółowo opisały każdy ze spornych automatów, w tym elementy jednoznacznie wskazujące na rodzaj urządzenia. Przeprowadzone czynności zostały udokumentowane w formie protokołów. W tym zakresie Sąd pragnie wskazać, że aprobuje ustalenia organów, zgodnie z którymi gry organizowane na spornych automatach miały charakter losowy oraz były organizowane w celach komercyjnych: automaty udostępniony były publicznie w lokalu handlowym, posiadały wrzutnik monet, akceptor banknotów i rynienkę na wygrane, a warunkiem przystąpienia do gry było wpłacenie pewnej kwoty pieniędzy. W ocenie Sądu prawidłowo - z zachowaniem reguł postępowania - wykazano, że przedmiotowe urządzenia umożliwiały grę na automatach w rozumieniu art. 2 ust. 3 i 5 u.g.h. Przepisy O.p. określające zasady gromadzenia i przeprowadzania dowodów oraz ich oceny mają zapewniać zgodność ustaleń faktycznych z prawdą (art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.). Organy mają zatem obowiązek podjąć wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy, zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, dokonując na jego podstawie oceny, czy dana okoliczność została udowodniona. Podejmowanie przez organy kroków zmierzających do ustalenia okoliczności związanych z prowadzeniem gry wbrew u.g.h. należy uznać za postępowanie wypełniające przesłanki z art. 122 O.p. Przepis ten stanowi o działaniach niezbędnych, a wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. obowiązek organów gromadzenia materiału dowodowego nie jest nieograniczony i bezwzględny. Obciąża on organy jedynie do momentu uzyskania pewności co do stanu faktycznego. Sąd uznaje, że w pełni uprawnione było posłużenie się przez organy administracji skarbowej, w zakresie kluczowych ustaleń faktycznych co do charakteru zatrzymanych automatów i urządzanych na nich gier, dowodem z eksperymentu procesowego przeprowadzonego przez funkcjonariuszy celno-skarbowych. Eksperyment procesowy z dnia ... listopada 2020 r. został przeprowadzony na podstawie art. 211 k.p.k. w związku z art. 113 § 1 k.k.s. Eksperyment procesowy jest czynnością dowodową organów procesowych, przez co nie jest możliwe, aby czynność tę za organ procesowy przeprowadził biegły (por. wyrok SN z 3 października 2006 r., IV KK 209/06, OSNKW 2006/12, poz. 114). Biegły czy specjalista może jedynie w niej uczestniczyć, a nie ją prowadzić. Pozwala to ponadto odróżnić eksperyment procesowy od eksperymentu rzeczoznawczego. W zakresie różnic pomiędzy wskazanymi typami eksperymentów wypowiedział się Sąd Najwyższy (por. wyrok SN z 20.06.1988 r., I KR 174/88, OSNKW 1988/11-12, poz. 84), wskazując na dwa podstawowe elementy różnicujące, którymi są podmiot przeprowadzający (organ procesowy i odpowiednio biegły) oraz charakter (czynność procesowa i element składowy opiniowania). Eksperyment procesowy, zgodnie z literalnym brzmieniem przepisu, może przyjąć postać doświadczenia lub odtworzenia. W pierwszym ze wskazanych przypadków chodzi o sprawdzenie możliwości wystąpienia określonych stanów, drugi zaś polega na sprawdzeniu, czy zdarzenie lub jego fragment mogły mieć określony przebieg. Dokumentem rejestrującym przebieg czynności eksperymentu jest protokół (art. 143 § 1 pkt 5 k.p.k.). Możliwe jest również dokonanie uzupełniającego utrwalenia tej czynności przy użyciu środków technicznych służących do rejestracji dźwięku i obrazu (por. Kodeks postępowania karnego. Komentarz aktualizowany pod red. D. Świeckiego, do art. 211 K.p.k.). W ocenie Sądu, samo stwierdzenie przez funkcjonariuszy służby celno-skarbowej organizowania gier na automatach znajdujących się w lokalu niespełniającym ustawowych warunków urządzania gier hazardowych, w sytuacji gdy organizujący taką grę nie legitymuje się stosownym zezwoleniem, daje wystarczającą podstawę do przeprowadzenia eksperymentu, czyli do zbadania rodzaju urządzenia, jego funkcjonowania, a także ewentualnego wykorzystania do organizowania gier, o których mowa w art. 2 ust. 3 lub art. 2 ust. 5 ustawy o grach hazardowych (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 23 października 2013 r., III SA/Wr 545/13; dostępny tamże). Tego rodzaju sytuacja miała miejsce w rozpoznawanej sprawie. W rezultacie Sąd stwierdza, że przeprowadzona przez organ odwoławczy ocena zebranych dowodów jest logiczna i z uwagi na wyczerpujące uzasadnienie zaskarżonej decyzji, nie nosi cech dowolności (art. 191 O.p.). Argumentacja Strony skarżącej ogranicza się w głównej mierze do polemiki z ustaleniami organu przez proste im zaprzeczenie. Tymczasem skuteczność wykazania, że organ naruszył art. 191 O.p. wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego. Nie jest wystarczające samo subiektywne przekonanie strony o innej niż przyjął organ doniosłości poszczególnych środków dowodowych i ich odmiennej ocenie. Organ dokonał oceny zebranych dowodów, odniósł się do każdego z nich we wzajemnej łączności ze sobą. Odnosząc się do zarzutów dotyczących nieprzeprowadzenia wnioskowanych przez Stronę skarżącą dowodów Sąd nie stwierdził w tym zakresie naruszenia przepisów postępowania, w szczególności art. 188 w zw. z art. 197 O.p. Oceny żądań dowodowych strony organ powinien dokonywać z uwzględnieniem znaczenia przeprowadzonych już w postępowaniu dowodów, co też organ uczynił. DIAS szeroko wyjaśnił w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, dlaczego uwzględniony przez organ I instancji materiał dowodowy w pełni uzasadniał odmowę nieuwzględnienie wniosków dowodowych strony. Tym niemniej wnioski złożone przez Stronę skarżącą zostały poddane analizie, co znalazło odzwierciedlenie w zaskarżonej decyzji. Okoliczności dotyczące charakteru gier na zatrzymanych urządzeniach zostały stwierdzone w stopniu wystarczającym dla oceny stanu faktycznego w znajdującym się w aktach sprawy protokole eksperymentu procesowego z dnia ... listopada 2019 r. W ww. dokumencie opisany został eksperyment procesowy polegający na przeprowadzeniu gier próbnych na spornych automatach. Zgodnie z ustaleniami zawartymi w ww. protokole eksperymentu procesowego, gry przeprowadzone na spornych automatach miały charakter losowy. Sąd podziela ocenę organu, że dowód w postaci eksperymentu procesowego był czytelny w swych wnioskach, przekonujący i wystarczający do stwierdzenia, że gra na spornych urządzeniach miała charakter losowy. Organ swobodnie, na podstawie całego zgromadzonego materiału dowodowego ocenia, czy materiał ten wymaga uzupełnienia. Zasadnie zatem DIAS - zdaniem Sądu - w okolicznościach sprawy stwierdził, że jest on wystarczający, bez konieczności przedłużania postępowania. Zasada wynikająca z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. nie ma charakteru bezwzględnego, a jeżeli organ, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne (por. wyroki NSA: z 15 grudnia 2005 r. sygn. I FSK 391/05 i z 13 września 2012 r., sygn. II FSK 305/11; dostępne tamże). Zadaniem organu było ustalenie, czy gry na przedmiotowych urządzeniach są grami na automatach, o jakich mowa w u.g.h. Organ przeprowadził postępowanie wyjaśniające gromadząc materiał dowodowy, w tym zebrany w toku czynności przeprowadzonych w lokalu z automatami, a także dokumentację udostępnioną przez skarżącą. W ocenie Sądu dokonana przez organ ocena dowodu w postaci eksperymentu procesowego odpowiada wymogom z art. 191 O.p. Z protokołu eksperymentu wynika, że na automatach dostępne były gry mające charakter losowy, których wynik zależy od zatrzymania wirtualnych bębnów przez urządzenie. Na układ symboli na zatrzymanych bębnach, czyli na ewentualną wygraną bądź przegraną, grający nie miał żadnego wpływu. Grający nie miał realnej możliwości zatrzymania zmieniających się symboli na bębnach w najlepszym dla siebie ustawieniu, a więc nie mógł zdecydować o wysokości wygranej. Wynik gry nie zależał od gracza, lecz od urządzenia (przypadku). Aktywność gracza miała wpływ jedynie na rozpoczęcie samej gry. Zarzuty Strony skarżącej odnośnie błędu w zakresie ustaleń faktycznych, że zatrzymane urządzenia oferują gry na automatach w rozumieniu art. 2 ust. 3 – 5 u.g.h. nie dają żadnych podstaw do odmiennej oceny materiału dowodowego od przyjętej przez organy, w szczególności nie uzasadniają zarzutu przekroczenia granicy swobodnej oceny dowodów. W ocenie Sądu bezpodstawne są również wnioski Strony skarżącej o konieczności przeprowadzenia dowodu z opinii jednostki badającej (zawarte w piśmie z dnia ... września 2020 r.). Ustalenie charakteru gry w drodze tego rodzaju opinii nie znajduje zastosowania w toku postępowania o wymierzenie kary pieniężnej za prowadzenie gier bez stosownych uprawnień (por. wyroki NSA: z 17 września 2015 r. sygn. akt II GSK 1595/15, z 18 września 2015 r. sygn. II GSK 1715/15 i z 5 listopada 2015 r., sygn. II GSK 2032/15; dostępne tamże). Gdy bez zwracania się o rozstrzygnięcie do Ministra Finansów i o opinię do uprawnionej jednostki badającej strona podejmuje działalność w postaci gier na automatach należy uznać, że świadomie pomija wskazany wyżej etap wstępnych ustaleń charakteru gry. Konieczność poddania automatu badaniu sprawdzającemu przez jednostkę badającą, upoważnioną zgodnie z art. 23f u.g.h. do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, przewiduje art. 23b u.g.h. Z ust. 1 ostatnio wspomnianego artykułu wynika jednak, że znajduje on zastosowanie w przypadku uzasadnionego podejrzenia, że zarejestrowany automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w u.g.h. Przepis ten dotyczy zatem automatów zarejestrowanych, co nie miało miejsca w okolicznościach sprawy. Ponadto, opinia jednostki badającej upoważnionej do badań technicznych automatów i urządzeń do gier jest potrzebna do samej rejestracji danego automatu (art. 23a ust. 3 u.g.h.). Powyższe przesądza o bezzasadności zarzutu nieprzeprowadzenia wnioskowanych dowodów (patrz: wyrok WSA w Warszawie z dnia19 stycznia 2022 r., sygn. akt V SA/Wa 3735/21; dostępny tamże). Trafne jest zatem ustalenie, że sporne automaty odpowiadają swymi cechami regulacjom art. 2 ust. 3 i 5 u.g.h., dokonane m.in. na podstawie wyników eksperymentu procesowego, a więc rozegranych przez funkcjonariuszy kontroli celno-skarbowej gier kontrolnych, rozegranych na każdym z kwestionowanych urządzeń. W świetle powyższego Sąd nie dopatrzył się w działaniu organów nieprawidłowości, tak gdy idzie o ustalenie stanu faktycznego sprawy, jak jego oceny. Organy celne orzekające wyjaśniły motywy podjętego rozstrzygnięcia, a przytoczona argumentacja jest wystarczająca do podjęcia prawidłowego rozstrzygnięcia. Tym samym nieusprawiedliwione są zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów postępowania w zakresie kompletności materiału dowodowego, prawidłowości trybu jego gromadzenia oraz jego oceny i ujęcia jej w uzasadnieniu, którą Sąd uznał za odpowiadającą prawu i dopuszczalną, a której to oceny Strona skarżąca nie zdołała skutecznie podważyć. Odnośnie zaś zarzutu Strony skarżącej co do naruszenia art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, trzeba wskazać, że Strona miała zapewniony wgląd w akta sprawy zarówno na etapie postępowania przed organem I instancji jak i organem odwoławczym, o czym była informowana postanowieniem z dnia 16 września 2020 r. oraz postanowieniem z dnia 4 grudnia 2020 r. Organ odwoławczy nie kwestionował, iż Naczelnik MUCS wydając decyzję w dniu ... września 2020 r. nie zachował siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się przez Stronę w sprawie zebranego materiału dowodowego, o którym mowa w art. 200 § 1 O.p., ponieważ postanowienie wyznaczające siedmiodniowy termin na zapoznanie się z aktami sprawy zostało doręczone Stronie w dniu ... września 2020 r., a tym samym wydanie rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie nastąpiło przed wypowiedzeniem się Strony w sprawie zebranego materiału dowodowego. Zdaniem Dyrektora Izby powyższy fakt jednakże nie stanowił naruszenia przepisu art. 200 Ordynacji podatkowej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, ani też nie sprzeciwił się zasadzie czynnego udziału strony w postępowaniu określonej w art. 123 O.p., ponieważ nie doszło do naruszenia praw Strony. DIAS wskazał przy tym, iż Strona wypowiedziała się pisemnie co do zebranego materiału dowodowego w piśmie z dnia ... września 2020 r., zapoznała się z aktami sprawy w dniu ... października 2020 r. oraz złożyła w terminie odwołanie. Jak stwierdził Organ, stanowisko Strony wraz z przedstawionym dowodem w postaci umowy najmu lokalu użytkowego zawartej w dniu ... kwietnia 2018 r. oraz odwołanie z dnia ... listopada 2020 r. zostało poddane analizie w toku postępowania odwoławczego. W ocenie Sądu Organ II instancji prawidłowo ponownie rozpatrzył całość sprawy, dokonując oceny całego materiału dowodowy, również tego przedstawionego przez Stronę po wydaniu rozstrzygnięcia przez organ I instancji. Jednocześnie DIAS po zakończeniu postępowania odwoławczego, a przed wydaniem rozstrzygnięcia przez organ II instancji, w trybie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej poinformował Stronę o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, pełnomocnik Strony zapoznał się z aktami postępowania w dniu ... grudnia 2020 r., oraz wypowiedział się na temat zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w piśmie z dnia ... grudnia 2020 r. zatytułowanym "Stanowisko strony". Wszystkie te przytoczone działania Dyrektora Izby w ocenie Sądu wypełniły zasady prawidłowego prowadzenia postępowania odwoławczego, przewidzianego przepisami Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu w sprawie nie doszło zatem do naruszenia przepisów prawa materialnego, które miały zastosowanie, w tym przepisów ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych, jak również ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, wskazanych w treści skargi. Zaskarżona decyzja zawiera wszystkie elementy wymagane przepisami prawa. Oceniając przeprowadzone w sprawie postępowanie sąd podkreśla, że na organy nałożony został obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i 187 § 1 O.p.). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest nie tylko zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, ale również ich prawidłowa ocena. Oceny tej organ powinien dokonać na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 O.p.). Dowodem jest wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.). Przeprowadzane dowody powinny być przydatne do dokładnego ustalenia stanu faktycznego i mają zbliżać sprawę do jej wyjaśnienia. Wyniki rozpatrzenia dowodów, dające obraz stanu faktycznego, powinny być przekonująco umotywowane i znajdować odzwierciedlenie w uzasadnieniu rozstrzygnięcia, obrazując proces myślowy, który doprowadził do podjęcia określonych ustaleń i w konsekwencji wydania takiego, a nie innego rozstrzygnięcia. Zdaniem Sądu, w rozpatrywanej sprawie organy nie uchybiły powyższym zasadom postępowania i dołożyły wszelkich starań, by dokładnie ustalić stan faktyczny sprawy. Organ odwoławczy, wbrew twierdzeniom Skarżącej strony, odniósł się do wszystkich istotnych okoliczności sprawy. Przeprowadził wszystkie dowody, które w sposób pełny pozwoliły na ustalenie stanu faktycznego. Wyjaśnił również przyczyny, dla których nie przeprowadził dodatkowego postępowania wyjaśniającego. Wyjaśnienia te Sąd uznaje za jak najbardziej zasadne, czemu dał wyraz w przedmiotowym uzasadnieniu. Sąd także nie stwierdził naruszenia zasady przekonywania (art. 124 O.p.), gdyż wbrew twierdzeniom Skarżącej strony w sposób jasny wskazał na powody, dla których nałożył na Skarżącą karę pieniężną na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 3 u.g.h. Odmienna ocena materiału dowodowego, niż jak to chciałaby Strona skarżąca, nie stanowi naruszenia przepisów postępowania. Jak już wyżej wskazano, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt organu administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że został on wydany z naruszeniem przepisu prawa materialnego wpływającym na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 litera a-c p.p.s.a.). Przez możliwość istotnego wpływania na wynik sprawy należy rozumieć prawdopodobieństwo oddziaływania naruszeń prawa materialnego czy procesowego na treść decyzji, a więc ukształtowanych w niej stosunków administracyjnoprawnych materialnych lub procesowych. Sąd, uchylając z tych powodów decyzję, musi zatem wykazać, że gdyby nie doszło do stwierdzonego w postępowaniu sądowym naruszenia przepisów postępowania, to rozstrzygnięcie sprawy najprawdopodobniej mogłoby być inne (patrz: wyrok NSA z 19 października 2011r., sygn. akt I OSK 915/11; dostępny tamże). Dlatego też zastosowanie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. i uchylenie decyzji może nastąpić jedynie wówczas, gdy stwierdzone naruszenie przepisów miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a w takim wypadku rzeczą Sądu jest wykazanie, że uchybienie przepisom prawa przez organ orzekający było tak istotne, że przy poprawnym ich zastosowaniu brzmienie osnowy decyzji byłoby lub mogłoby być inne. Sąd nie stwierdził ponadto żadnego innego naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź innych przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub stwierdzenia nieważności. Mając powyższe na względzie, należy stwierdzić, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu i skarga podlega oddaleniu jako niezasadna. Z tych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.