II FSK 305/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędziowie NSA Tomasz Zborzyński, WSA del. Lidia Ciechomska-Florek (sprawozdawca), Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 13 września 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. Z. i M. Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 14 października 2010 r. sygn. akt I SA/Ke 494/10 w sprawie ze skargi A. Z. i M. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 6 lipca 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. Z. i M. Z. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 2.700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. I. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach, wyrokiem z dnia 14 października 2010 r. Sygn. akt I SA/Ke 494/10, oddalił skargę małżonków A. i M. Z. zwanych dalej skarżącymi lub stroną, na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 6 lipca 2010 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. Jako podstawę prawną Sąd wskazał art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, zwaną dalej "p.p.s.a".). Zaskarżony skargą kasacyjną wyrok wydany został w oparciu o przyjęty przez Sąd następujący stan faktyczny sprawy: 1. Dyrektor Izby Skarbowej w K., decyzją z 6 lipca 2010r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. z 21 października 2009r. określającą A. i M. Z. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003r. w wysokości 167. 040 zł. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wyjaśnił, że A.Z. prowadziła w 2003r. działalność gospodarczą pod firmą I., opodatkowaną na zasadach ogólnych. Przedmiotem działalności firmy była sprzedaż oleju napędowego oraz usługi transportowe i spedycyjne. M.Z. w 2003r. prowadził działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług transportu drogowego pod nazwą T., również opodatkowaną na zasadach ogólnych. W toku kontroli organ ustalił, że skarżący w sposób bezzasadny zaliczyli do kosztów uzyskania przychodów prowadzonych firm kwoty wynikające z faktur VAT dokumentujących zakup oleju napędowego: A.Z. od firmy A. na kwotę 276 471 zł, M.Z. od firm A., B.i C., na łączną kwotę 133 620,56 zł. Zdaniem organu podatkowego, faktury wystawione przez te firmy nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych, ponieważ dokumentują obrót paliwem pochodzącym ze źródła innego niż wskazane na fakturach. Organ zakwestionował też dwukrotne zaliczenie w koszty uzyskania przychodów firmy I. A.Z. wydatków związanych z zakupem oleju napędowego w łącznej kwocie 5 134 zł. Zauważono też, że koszty uzyskania przychodów zaewidencjonowane przez skarżących w podatkowych księgach przychodów są wyższe od wykazanych w PIT-36. 2. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach skarżący wnieśli o uchylenie zakwestionowanej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Zarzucili naruszenie następujących przepisów Ordynacji podatkowej tj.: -art. 23 § 1 przez jego pominięcie, -art. 122 przez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, -art. 180, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej przez przeprowadzenie postępowania dowodowego w sposób wybiórczy, błędną ocenę dowodów i nieuwzględnienie dowodów przemawiających na korzyść skarżących, -art. 199a przez niewystąpienie do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunków prawnych, z którymi związane są skutki podatkowe, mimo zaistnienia wątpliwości, o których mowa w tym przepisie. Wnieśli o uznanie naruszenia: -art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2003r. (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; zwaną dalej "u.p.d.o.f."), przez bezpodstawne przyjęcie, że istniały przesłanki do określenia podatku w innej wysokości niż wynikało to z zeznania podatkowego, -art. 22 u.p.d.o.f. w zw. z art. 2 i art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, polegające na przyjęciu, że skarżący nie posiada prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków poniesionych na zakup paliwa udokumentowanych fakturami wystawionymi przez firmy: A., C., B., w sytuacji, gdy skarżący nie wiedzieli o tym, że wystawcy faktur są podmiotami nieuprawnionymi do ich wystawienia. Nadto skarżący wnieśli o zadanie Trybunałowi Konstytucyjnemu, na podstawie art. 3 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997r. o Trybunale Konstytucyjnym pytania: "czy art. 22 u.p.d.o.f. w zakresie w jakim pozbawia podatnika prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na zakup paliwa, udokumentowanych fakturami, które nie dokumentują rzeczywistych transakcji, bowiem zostały wystawione przez firmantów, jest zgodny z art. 2 i art. 31 ust. 3 Konstytucji RP." W uzasadnieniu skargi skarżący podnieśli, że stan faktyczny został ustalony w oparciu o protokoły przesłuchań przeprowadzonych w innych postępowaniach wobec czego skarżący nie mieli możliwości uczestniczenia w przeprowadzeniu tych dowodów, zadawania pytań ani składania wyjaśnień. Zdaniem skarżących, organ powinien je przeprowadzić ponownie. W przypadku świadka J.S. organy ograniczyły się do wysłania wezwań, zaniechały natomiast zastosowania kary porządkowej. Według skarżących, przeprowadzenie dowodu z przesłuchania kontrahentów firm A., C., B. mogłoby wykazać, iż firmy te dokonywały sprzedaży paliwa, a tym samym mogła być wykazana wadliwość tezy organów podatkowych. Organy pominęły takie dowody jak wystawione przez ww. firmy faktury, remanenty początkowy i końcowy za 2003r., dowody zapłaty za dostarczone paliwo, zeznania skarżących i zeznania 11 świadków, pracowników firmy K., wskazujące, iż dostawy paliwa od firm A., B., C. miały miejsce oraz, że skarżący ponieśli wydatek na zakup paliwa, zgodnie z danymi wskazanymi na zakwestionowanych fakturach. Skarżący zarzucili, że organ pominął, że J.S. zeznał, iż pełnomocnik W.S. posiadał środki transportu, samochody ciężarowe i osobowe oraz, że widział jak było kupione i raz sprzedane paliwo. Wszystkie zgromadzone dowody wskazują, że skarżący nabył paliwo w ilości i w cenie wskazanej na kwestionowanych fakturach. Skarżący nie wiedzieli, że wystawcy faktury legalizują bezprawny obrót paliwem dokonywany przez inne podmioty. W ocenie skarżących, przedstawione argumenty wywołują wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunków prawnych dotyczących sprzedaży paliwa a udokumentowanych kwestionowanymi przez organ fakturami. Ocena organu podatkowego, że w sprawie nie występują wątpliwości, o których mowa w art. 199a Ordynacji podatkowej jest rażąco nieobiektywna. Zdaniem skarżących, wykładnia art. 22 u.p.d.o.f. jest niezgodna z art. 2 i art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, ponieważ zaliczenie wydatku do kosztów uzyskania przychodu nie powinno być uzależnione od warunków, które w żaden sposób nie zależą od zachowania podatnika. Prawidłowe postępowanie powinno polegać na obciążeniu podatkiem tych stron transakcji, których działanie było bezprawne, np. J.S. (firmowanego) lub A.G. (firmującą) itd. Z art. 22 u.p.d.o.f. nie wynika też, że przesłanką konieczną do zakwalifikowania danego wydatku do kosztów uzyskania przychodu jest należyte udokumentowanie poniesionego wydatku. W sprawie organ podatkowy w żaden sposób nie wskazuje, iż skarżący nie nabył paliwa w ilości i po cenie zgodnej z danymi podanymi na kwestionowanych przez organ fakturach. Art. 180 Ordynacji podatkowej wyklucza stosowanie formalnej teorii dowodów, polegającej na twierdzeniu, iż daną okoliczność, w sprawie - poniesienie wydatku na zakup paliwa - można udowodnić wyłącznie ściśle określonymi środkami dowodowymi. Zdaniem skarżących, brak było podstaw do zastosowania w sprawie art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej. Przy założeniu iż zakwestionowane faktury są prawidłowe, koszt nabycia paliwa będzie wynikał z tych faktur, przy założeniu, iż faktury te są wadliwymi dowodami księgowymi, organ powinien określić koszty uzyskania przychodu w drodze oszacowania, zgodnie z art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej. 3. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o oddalenie skargi oraz podtrzymał argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. 4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach, oddalając skargę wskazał, że istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia czy organy podatkowe w sposób uprawniony zakwestionowały zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu w prowadzonej w 2003r. przez skarżących działalności gospodarczej, wydatków w wysokości 276.471zł. W przypadku A.Z., udokumentowanych fakturami wystawionymi przez firmę A., zaś w przypadku M.Z. wydatków w wysokości 133.620,56 zł udokumentowanych fakturami wystawionymi przez firmę A., B., C.. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej wskazał, że dokonana ocena dowodów aczkolwiek swobodna, nie jest dowolna i nie narusza granic zakreślonych w art. 191 Ordynacji podatkowej a organy podatkowe dokonały właściwej subsumcji normy prawa materialnego pod prawidłowo ustalony stan faktyczny. Sąd wyjaśnił, że zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., warunkiem uznania za koszt uzyskania przychodu określonego wydatku, nie wymienionego w art. 23 u.p.d.o.f., jest faktyczne poniesienie wydatku, istnienie związku między tym wydatkiem a osiągniętym lub przewidywanym przychodem, oraz przedstawienie dowodu jego poniesienia odpowiadającego przepisom prawa. Organy podatkowe, zakwestionowały zaliczenie wydatków udokumentowanych fakturami wystawionymi przez firmy A., B., C. z uwagi na ustalenia, iż faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zostały bowiem wystawione przez podmioty, które faktycznie nie prowadziły działalności gospodarczej i nie dokonywały w rzeczywistości obrotu paliwem. Zwrócił uwagę że faktury wystawione przez firmę A. nie dokumentowały rzeczywistych transakcji. Organy podatkowe, wskazały na włączone jako materiał dowodowy, zeznania złożone przez A.G. w charakterze świadka i podejrzanej w postępowaniu prowadzonym przez Zarząd Centralnego Biura Śledczego Komendy Głównej Policji i przez Prokuraturę Krajową oraz w charakterze strony przed Urzędem Kontroli Skarbowej w K., wyjaśnienia J.S., B.B. oraz zeznania J.G. złożone w czasie przesłuchania przez Zarząd Centralnego Biura Śledczego Komendy Głównej Policji. Sąd podzielił stanowisko organów, że wskazany materiał dowodowy dawał podstawę do stwierdzenia, że A.G. była fikcyjnym właścicielem firmy, nie prowadziła przedsiębiorstwa, jej aktywność ograniczała się do wykonywania poleceń J.S., firmowała tylko działalność własnym nazwiskiem w zamian za świadczenia pieniężne. Podmiot - firma A. - powstała z inicjatywy i na polecenie J.S., nie dysponowała zbiornikami ani środkami transportu, nie miała środków na prowadzenie działalności. Środki na prowadzenie działalności dostarczał J.S., któremu A.G. przekazywała pieniądze z konta firmy. Firma służyła do sprzedaży produktu wytworzonego przez J.S. z oleju napędowego i komponentów paliwowych, przy czym zbilansowaniu prowadzonej przez firmę A. sprzedaży służyły "puste faktury" drukowane przez B.B.. Sąd podzielił też pogląd organów podatkowych, że firmy B. oraz C. nie prowadziły działalności, zaś wystawione przez nich faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, co wynika z włączonych jako materiał dowodowy zeznań właścicieli firm C. – J.S., firmy B. – K.K., którzy przyznali, że nie prowadzili działalności gospodarczej samodzielnie, lecz zarejestrowali działalność na zlecenie osób trzecich za otrzymywanym wynagrodzeniem. Działalność firmy "M." służyła, co wynika z zeznań M.G. (złożonych w Prokuraturze Okręgowej w R. z dnia 27 i 28 marca 2007r. a wykorzystanych w postępowaniu kontrolnym prowadzonym w stosunku do tej firmy), do wystawiania faktur VAT nie dokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zdaniem Sądu, organ podatkowy był uprawniony do oparcia dokonanych ustaleń na tych fragmentach zeznań, które są zbieżne i korespondują z innymi dowodami. Sąd nie zgodził się ze skarżącymi, że organ pominął dowody korzystne dla skarżących (zeznania J.S., że pełnomocnik W.S. posiadał środki transportu oraz zeznania pracowników firmy K., że dostawy paliwa miały faktycznie miejsce, wystawione faktury, remanenty początkowy i końcowy, dowody zapłaty, zeznania skarżących). Sąd wskazał, że fakt dostaw paliwa nie jest wystarczający w sytuacji, gdy dostawcami są inne podmioty niż te, na rzecz których wydatki są ponoszone, zaś dowody dokumentujące wydatki na zakup nie są zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, którą dokumentują. Wydatki, które nie zostały udokumentowane w sposób określony prawem, zwłaszcza gdy podatnik w toku postępowania nie przedłożył innych dowodów wskazujących na przeprowadzenie transakcji wynikających z zakwestionowanych faktur, podtrzymując stanowisko, że dowodem tym są faktury wystawione przez firmy, podlegały wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów. Sąd wskazał na bezzasadność zarzutu naruszenia art. 191 oraz art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu, organy podatkowe nie naruszyły zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym opierając się na dowodach pozyskanych w innych postępowaniach tj. w postępowaniu karnym i postępowaniu podatkowym dotyczącym innych podatników. Z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej wynika, że dowody przeprowadzone bezpośrednio przez organ w postępowaniu podatkowym mają tą samą moc dowodową co dowody zgromadzone w innych postępowaniach i podlegają swobodnej ocenie organu. Dowody z zeznań świadków i podejrzanych, stanowią w istocie dowody z dokumentów, z którymi to dowodami skarżący miał możliwość zapoznania się. Sąd wyjaśnił, ze zarzut naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, w sytuacji włączenia dowodów przeprowadzonych w innym postępowaniu byłby uzasadniony, gdyby strona wskazała na konkretne, istotne okoliczności faktyczne, niezbędne do wyjaśnienia lub sprzeczności w tych zeznaniach w porównaniu z zebranym materiałem dowodowym. Sąd uznał, że skarżący wnosząc o przesłuchanie w charakterze świadków J.S., J.S. i A.G. powinności tej nie spełnili. Nie podali okoliczności, które wymagają wyjaśnienia. Powołali się jedynie na uprawnienie wynikające z zasady czynnego udziału strony w postępowaniu. Zdaniem Sądu, intencją skarżącego zgłaszającego osobowe wnioski dowodowe z zeznań m.in. było nie kwestionowanie konkretnych twierdzeń tych osób lecz przeprowadzenie dowodów od nowa. Zdaniem Sądu, samo odwoływanie się do zasady bezpośredniości bez konkretyzacji celu ponowienia dowodu nie jest wystarczające. Zasada czynnego udziału strony nie oznacza, że dowód z dokumentu w postaci zeznań świadka musi być ponowiony. Skarżący mieli prawo kwestionować ww. dowody – treść dokumentów poprzez zgłaszanie wniosków dowodowych z tezami dowodowymi przeciwnymi do tych, które z tych dokumentów wynikają (por. wyrok NSA z dnia 27 marca 2009r., sygn. akt II FSK 1904/07 – Lex nr 575429, wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 8 grudnia 2009r. I SA/Bd 373/09 - Lex nr 549500). Sąd pierwszej instancji zaakcentował, że organ mimo, iż strona nie wskazała jakie nowe okoliczności lub istotne kwestie wymagają ponownego przeprowadzenia dowodów, podjął próbę przesłuchania świadków i przeprowadził dowód, gwarantując udział pełnomocnika, z przesłuchania w charakterze świadka J.S.. Natomiast w przeprowadzeniu dowodu z przesłuchania A.G. i J.S., w ocenie organu, zaistniały obiektywne trudności. Nie przeprowadzenie tego dowodu ze względów wskazanych wyżej, nie może uzasadniać zarzutu pozbawienia podatników czynnego udziału w postępowaniu w stopniu mającym wpływ na wynik postępowania. Zasada czynnego udziału strony w postępowaniu nie jest ograniczana do bezpośredniego udziału w przeprowadzeniu dowodu (art. 190 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej). Z art. 192 Ordynacji podatkowej wynika, że okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów. Zdaniem Sądu, analiza zgłoszonego przez skarżących wniosku dowodowego o przesłuchanie w charakterze świadków kontrahentów firm A., B., C. wskazuje, że wniosek ten zmierzał do wykazania, iż wobec innych kontrahentów miały miejsce udokumentowane przez tą firmę dostawy paliwa. Wniosek zmierzał zatem nie do wykazania okoliczności zakwestionowanych przez organy, tj. wykazania, że transakcje potwierdzone fakturami wystawionymi przez te firmy miały miejsce, lecz do wykazania, że firma ta dokonywała dostaw paliwa dla innych podmiotów. Sąd podkreślił, że organy podatkowe nie kwestionowały faktu, że paliwo było przez podatnika nabywane ale, że dostawcą paliwa nie mogły być podmioty wystawiające faktury. Zdaniem Sądu, fakt wystawiania przez firmy A., B., C. faktur niepotwierdzających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych został wystarczająco wykazany dowodami, z których wynika, że podmioty te nie były określonymi w fakturach dostawcami paliwa. Sąd podzielił ustalenia organów, że paliwo, którego nabycie przez firmy I. oraz T. zostało udokumentowane fakturami wystawionymi przez wskazane firmy nie mogło być w tych firmach zakupione. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 199a Ordynacji podatkowej, Sąd wskazał, że dla wyniku rozpoznawanej sprawy istotne było prawidłowe ustalenie faktów, stąd art.199a Ordynacji podatkowej dotyczący ustaleń co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, nie mógł mieć w sprawie zastosowania. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 22 u.p.d.o.f. Sąd wyjaśnił, że nie zawiera on wymogu należytego udokumentowania kosztów, ponieważ wymóg ten wynika z przepisów normujących zasady ustalania dochodu. Art. 24 a tej ustawy, w brzmieniu obowiązującym w 2003r., nakłada na wymienione w nim podmioty obowiązek prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. Takimi przepisami w 2003r. było rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2000r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 116 poz. 1222) oraz obowiązujące od dnia 1 września 2003r. rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003r, w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475 ze zm.). Z aktów tych wynika, że podstawę wpisu do ksiąg mogą stanowić tylko dokumenty źródłowe rzetelne (§ 11 ust. 1 i 3 i § 12 ust. 1 i 3 ). Dowody księgowe rzetelne to dowody zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, kompletne i wolne od błędów rachunkowych. W ocenie Sądu pierwszej instancji, nie mogą stanowić podstawy zapisów w księdze rachunkowej takie dowody księgowe, które nie są zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej jaką dokumentują. Faktura nierzetelna nie pozwala na ocenę, czy istnieje związek między wydatkiem a przychodem. Zatem, aby wydatek mógł być uznany za koszt musi być udokumentowany prawidłowo wystawionymi i rzetelnymi fakturami. Faktury dokumentujące usługi, które w rzeczywistości nie zostały wykonane przez podmiot wystawiający, nie posiadają cech dowodu księgowego albowiem nie odzwierciedlają rzeczywistej operacji gospodarczej. Sąd nie podzielił zarzutu skarżących, iż organ winien określić podstawę opodatkowania po stronie kosztów w drodze oszacowania stosownie do art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe nie zakwestionowały całej prowadzonej przez podatnika dokumentacji rachunkowej, ale jedynie niektóre faktury objęte tą dokumentacją, stanowiące podstawę zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, na podstawie których dokonuje się stwierdzenia dokonania operacji gospodarczej. Stosownie do art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Oznacza to, że nie w każdym przypadku uznania księgi podatkowej za nierzetelną zachodzi konieczność ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Sąd powołał wyrok NSA z dnia 24 lipca 2007r. sygn. akt II FSK 974/06 oraz wyrok z dnia 17 sierpnia 2010r. sygn. akt II FSK 615/09 (dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Zdaniem Sądu, wyłączenie z kosztów wydatków nie narusza zasad konstytucyjnych. Organ bada czy wydatek jest kosztem i dla tego ustalenia nie ma wpływu obciążenie obowiązkiem podatkowym podmiotów firmujących czy firmowanych. Wina bądź brak zawinienia podatnika nie zmienia faktu, że fikcyjna faktura nie dokumentuje zdarzenia gospodarczego, a więc nie może stanowić dowodu w rozliczeniu podatkowym. Sąd nie znalazł podstaw do zwrócenia się z pytaniem do Trybunału Konstytucyjnego uznając, że do kognicji Trybunału nie należy określanie sposobu stosowania przepisu w odniesieniu do konkretnych stanów faktycznych. Powołał wyrok TK z 3 grudnia 2002 r., sygn. P 13/02, OTK ZU nr 7/A/2002, poz. 90. Odnosząc się do kontroli zaskarżonej decyzji stosownie do dyspozycji art. 134 p.p.s.a. Sąd wskazał, że przedmiotem postępowania jest określenie zobowiązania w podatku dochodowym za 2003r., a zatem bieg terminu przedawnienia rozpoczął się 1 stycznia 2005r. zaś koniec, o ile nie nastąpiło przerwanie lub zawieszenie biegu terminu przedawnienia, przypadałby na dzień 31 grudnia 2009r. O ile decyzja organu pierwszej instancji została wydana i doręczona przed dniem 31 grudnia 2009r., to decyzja organu odwoławczego została wydana po tej dacie. W sytuacji, gdy merytoryczne rozstrzygniecie zostaje wydane po upływie terminu określonego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, obowiązkiem organu było odniesienie się w uzasadnieniu decyzji do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego, czego organ nie uczynił. Stanowi to naruszenie art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej z tym, że w ocenie Sadu, naruszenie to nie miało wpływu na wynik sprawy w stopniu istotnym. Kwestia okoliczności wpływających na przedłużenie terminu przedawnienia była przedmiotem postępowania organu odwoławczego. W aktach sprawy jest informacja Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. z dnia 11 grudnia 2009r., udzielona w toku postępowania odwoławczego, z której wynika, że zostały podjęte przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. środki egzekucyjne na podstawie tytułów wykonawczych dotyczących należności wynikających z decyzji organu pierwszej instancji, której został nadany rygor natychmiastowej wykonalności, o których podatnik został powiadomiony. Okoliczności wynikające z powyższej informacji nie były kwestionowane przez skarżących. Stosownie do treści art. 70 Ordynacji podatkowej zastosowanie środka egzekucyjnego o którym podatnik został zawiadomiony skutkuje przerwaniem biegu terminu przedawnienia. Samo w sobie nieodniesienie się w treści decyzji do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego nie może mieć istotnego wpływu na wynik sprawy w sytuacji, gdy bezspornie do takiego przedawnienia nie doszło (tak NSA w wyroku z dnia 11 czerwca 2010r. sygn. I FSK 950/09 dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl) 5. W skardze kasacyjnej z dnia 6 grudnia 2010 r. skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sad Administracyjny w Kielcach oraz o zasądzenie na ich rzecz kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego, wg norm przepisanych. Jako podstawę skargi kasacyjnej wskazali: 1) naruszenie prawa procesowego mającego istotny wpływ na wynik sprawy o którym mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z naruszeniem: a) art. 151 p.p.s.a., przez oddalenie skargi wskutek wadliwego przyjęcia przez Sąd, iż zaskarżana decyzja jest zgodna z prawem, b) art. 141 § 4 tej ustawy, przez sporządzenie wadliwego uzasadnienia wyroku, tj. braku zawarcia w uzasadnieniu zwięzłego przedstawienia stanu sprawy. Ponieważ uzasadnienie zarzutów naruszenia przepisów postępowania zawarte w skardze kasacyjnej jest takie samo jak uzasadnienie tych zarzutów w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach, nie jest celowe ponowne ich przytaczanie. 2) naruszenie prawa materialnego, tj. naruszenie art. 22 ust 1 u.p.d.o.f. przez niewłaściwe zastosowanie z uwagi na dopuszczenie się przez Sąd pierwszej instancji błędu w subsumpcji, polegającego na jego niezastosowaniu do przedstawionego Sądowi stanu faktycznego. Wskutek tego błędu skarżący został pozbawiony prawa do zaliczenia w koszty uzyskania przychodu wydatków poniesionych na zakup paliwa, udokumentowanych fakturami wystawionymi przez firmy: B., A., C. II. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, dlatego podlega oddaleniu. Sformułowane w niej zarzuty oparte zostały na obu podstawach kasacyjnych z art. 174 p.p.s.a., tj. zarówno na naruszeniu prawa materialnego przepisu art. 22 ust. 1 u.o.p.d.f. przez niewłaściwe zastosowanie, jak również na naruszeniu przepisów postępowania tj. art. 151 p.p.s.a. i art. 1 § 2 p.u.s.a. w zw. z art. 122, art. 23 § 1 i § 2, art. 123, art. 180, art. 187, art. 188, art. 191, art. 199a Ordynacji podatkowej, art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 23 § 2, art. 2 oraz art. 31 ust. 3 Konstytucji. W pierwszej kolejności należało poddać ocenie tę drugą grupę zarzutów, w których skarżący wskazuje, iż Sąd pierwszej instancji z naruszeniem art. 151 p.p.s.a. i art. 1 § 2 p.p.s.a. nie dostrzegł licznych uchybień proceduralnych popełnionych przez organy podatkowe w toku prowadzonego przez nie postępowania. Wiązało się to z naruszeniem przez organy, szeregu przepisów Ordynacji podatkowej wymienionych w skardze kasacyjnej, zwłaszcza tych dotyczących reguł postępowania dowodowego w procesie ustalania stanu faktycznego sprawy tj. art. 122, art. 187, art. 188 i art. 191. Skarżący zarzucili też, iż naruszona została zasada czynnego udziału podatnika w postępowaniu (art. 123 Ordynacji podatkowej), gdyż organy podatkowe wykorzystywały dowody zebrane przez organy prowadzące inne postępowania, w których skarżący nie mógł uczestniczyć, a to z kolei do nieuprawnionego przyjęcia, że w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości. Odnosząc się do tego zarzutu wskazać należy, iż wbrew tym twierdzeniom w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje w pełni zasada bezpośredniości a stan faktyczny sprawy może zostać ustalony również na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ. Jak prawidłowo zauważył Sąd pierwszej instancji, art. 181 Ordynacji podatkowej daje równą moc wszystkim dowodom. W myśl tego przepisu, dowodami mogą być materiały zgromadzone w postępowaniu karnym, także zeznania świadków i wyjaśnienia podejrzanych. Z kolei art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej nakazuje dopuścić jako dowód wszystko, co może się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W świetle art. 181 oraz art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego konieczne było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w innym postępowaniu. Słusznie wskazał Sąd pierwszej instancji, że powtórzenie określonych czynności dowodowych przeprowadzonych w innym postępowaniu będzie konieczne jedynie wówczas, kiedy ocena tych dowodów dokonana w powiązaniu z materiałem dowodowym zebranym w postępowaniu podatkowym, uniemożliwia jednoznaczne i prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w konkretnej sprawie podatkowej. Wykorzystanie przez organ podatkowy dowodów zgromadzonych w innym postępowaniu nie narusza więc zawartej w art. 23 Ordynacji podatkowej zasady zapewnienia stronie postępowania czynnego w nim udziału. Istotne jest, aby strona miała możliwość wypowiedzenia się co do zebranych dowodów, co w rozpoznawanej sprawie miało miejsce. Jak wynika z akt sprawy skarżący mieli pełen wgląd do dokumentów, które organy podatkowe analizowały w toku prowadzonego postępowania i w oparciu o które ustalały stan faktyczny sprawy. Ponadto trzeba podkreślić, że w sytuacji, gdy organ podatkowy uwzględniał dowody takie jak protokoły z przesłuchań postępowania karnego, trudno sobie wyobrazić w jaki inny sposób niż to uczynił, miałby uwzględnić w swoim działaniu zasadę udziału strony w toczącym się postępowaniu. Niezasadnie zatem upatrują skarżący naruszenia art. 123 Ordynacji podatkowej w tym, że wykorzystano jako dowody zeznania złożone w innych postępowaniach i zaniechano przesłuchania pewnych osób w toku postępowania podatkowego prowadzonego w rozpatrywanej sprawie. Brak jest bowiem podstaw aby kwestionować słuszność przyjętego przez Sąd pierwszej instancji poglądu, zgodnie z którym organy podatkowe prawidłowo zakwestionowały "zaliczenie wydatków udokumentowanych fakturami wystawionymi przez firmy A., B., C. z uwagi na ustalenia, iż faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, zostały bowiem wystawione przez podmioty, które nie prowadziły faktycznie działalności gospodarczej i nie dokonywały w rzeczywistości obrotu paliwem". Odnosząc się w szczególności do zarzutów skargi kasacyjnej dotyczących sposobu zebrania materiału dowodowego NSA zauważa, że Sąd pierwszej instancji wskazał, "(...) że organy nie kwestionowały faktu że paliwo było przez podatnika nabywane ale wskazały, że dostawcą paliwa nie mogły być podmioty wystawiające faktury." Ani z faktu hipotetycznego posiadania "własnych środków transportu przez B., możliwości magazynowania, ani z faktu "podjęcia przez Pana K. z rachunku bankowego firmy kwoty 350-400 tysięcy złotych" nie wynika, że "transakcje potwierdzone fakturami wystawionymi przez te firmy miały miejsce". Organy podatkowe nie kwestionowały bowiem faktu, że paliwo było przez podatnika nabywane ale wskazały, że dostawcą paliwa nie mogły być podmioty które wystawiły faktury. Należy wskazać, że organy podatkowe są zobowiązane do gromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać nie budzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego sprawy, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest niezbędne. Tym samym, organ podatkowy na podstawie art. 188 Ordynacji podatkowej nie ma obowiązku uwzględnienia wszelkich wniosków dowodowych strony. Nie można też zgodzić się z twierdzeniem skargi kasacyjnej, iż organy podatkowe nie miały podstaw, aby w oparciu o materiał dowodowy zgromadzony w aktach sprawy zakwestionować rzetelność faktur wystawionych przez firmy A., B., C. z uwagi na ustalenia, iż faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, zostały bowiem wystawione przez podmioty, które nie prowadziły faktycznie działalności gospodarczej i nie dokonywały w rzeczywistości obrotu paliwem. Fakt ten wynika bowiem bezspornie z materiału dowodowego zebranego w sprawie. Postulowany fakt zastosowania sankcji w postaci kary porządkowej z art. 262 Ordynacji podatkowej, a nawet hipotetycznego ukarania przy przeprowadzaniu dowodu "z przesłuchania świadka J.S.", wobec doręczenia zastępczego przesyłki, nie mógł mieć wpływu na losy postępowania. Zarazem skarżący nie wykazali, by doręczenie zastępcze było wadliwe czy nieskuteczne. Tym samym zarzut naruszenia art. 122, art. 180, art. 187, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej jest nieuprawniony. Sąd odwoławczy wskazuje, że znaczenie remanentów za 2003 r., dowodów zapłaty za paliwo, zeznań wskazanych podmiotów - podnoszone przez skarżących na etapie postępowania przed Sądem pierwszej instancji – były już przedmiotem oceny przez Sąd pierwszej instancji i nie zostały pominięte. Odmienna ocena dowodów przez stronę nie oznacza przekroczenia przez organy podatkowe – ani przez Sąd pierwszej instancji - swobodnej oceny dowodów ani nierzetelności przeprowadzonego postępowania dowodowego. Brak jest też podstaw, by uznać, że organy podatkowe a priori założyły prowadzenie postępowania i przeprowadzanie dowodów dla wykazania z góry ustalonej tezy. Z racji wyodrębnienia tych rozważań w uzasadnieniu zakwestionowanego wyroku, zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. jest nietrafny. Chybiony jest zarzut naruszenia art.141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. art. 2 i art. 31 ust. 3 Konstytucji. Art.141 § 4 p.p.s.a. określa wymogi, jakim winno odpowiadać uzasadnienie wyroku. Jednym z elementów uzasadnienia jest przedstawienie stanu faktycznego. Uznaje się, że w tej części uzasadnienia Sąd powinien nie tylko przytoczyć dotychczasowy przebieg sprawy, ale także wyjaśnić, jaki stan faktyczny przyjął za podstawę rozstrzygnięcia. Sąd pierwszej instancji w myśl, powołanego art. 141 § 4 p.p.s.a. ma obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób aby sąd odwoławczy rozpoznający skargę kasacyjną nie miał wątpliwości, że zaskarżony wyrok został wydany po gruntownej analizie akt sprawy i że wszelkie wątpliwości występujące na etapie postępowania administracyjnego zostały wyjaśnione. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w rozpoznawanej sprawie, zarzucanie sądowi pierwszej instancji naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. jest pozbawione racji. Sąd w sposób jasny logiczny, wewnętrznie spójny oraz adekwatny do celu jaki wynika z treści powołanego przepisu przedstawił stan faktyczny sprawy, odniósł się do wszystkich zarzutów skargi, wskazał podstawę rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. W ocenie NSA, brak jest też podstaw do przyjęcia sygnalizowanego przez skarżących poglądu o "niespójności materiału dowodowego", zwłaszcza wobec przedstawionego w uzasadnieniu wyroku Sądu pierwszej instancji i niezakwestionowanego w skardze kasacyjnej argumentu, zgodnie z którym "(...) aby wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu musi być udokumentowany prawidłowo wystawionymi i rzetelnymi fakturami. Faktury dokumentujące usługi, które w rzeczywistości nie zostały wykonane przez podmiot wystawiający, nie posiadają cech dowodu księgowego albowiem nie odzwierciedlają rzeczywistej operacji gospodarczej. Wydatki, które nie zostały udokumentowane w sposób określony prawem, podlegały więc wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów". Należy zwrócić uwagę, że w rozpatrywanej sprawie strona kwestionuje prawidłowość ustaleń faktycznych dokonanych przez organy w postępowaniu podatkowym a uznanych przez Sąd pierwszej instancji za prawidłowe. W ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. skarżący sformułowali zarzut naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., regulujący instytucję kosztów uzyskania przychodów, przez niewłaściwe zastosowanie, z uwagi na dopuszczenie się przez Sąd pierwszej instancji błędu w subsumpcji, polegającego na jego niezastosowaniu do przedstawionego Sądowi stanu faktycznego. Zarzut ten jest konsekwencją poglądu skarżących, że "ustalony w sprawie stan faktyczny nie odpowiada hipotezom norm zawartych w przepisie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f." (s.14 skargi kasacyjnej). Zarzut ten jest niesłuszny, ponieważ właśnie ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny jest uzasadnieniem dla odmowy zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poczynionych na rzecz wskazanych w stanie faktycznym podmiotów (A., B., C.). Zarazem zarzut naruszenia prawa materialnego nie jest spójny z zarzutami naruszenia prawa procesowego, w których strona kwestionuje, choćby poprzez naruszenie art. 180, art.187, art.191 czy art. 199a Ordynacji podatkowej, ustalenia stanu faktycznego przyjęte przez Sąd pierwszej instancji. NSA zwraca uwagę na fakt, że stan faktyczny sprawy, którego przyjęcie postulują skarżący, nie jest tożsamy ze stanem faktycznym przyjętym przez Sąd pierwszej instancji. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 22 ust 1 u.p.d.o.f. , a w konsekwencji do zarzutu niezastosowania regulacji zawartej w tym przepisie wobec wydatków zakwestionowanych przez organy podatkowe faktur VAT, wskazać należy, że przepis ten zawiera legalną definicję kosztów uzyskania przychodów stanowiąc, że są nimi wszystkie koszty poniesione w celu uzyskania przychodów. Jak więc wynika z tej regulacji, skora mowa jest w niej o kosztach poniesionych, niewątpliwie chodzi tu o wydatki, które mają charakter rzeczywisty, a ponadto niezbędne jest istnienie ich związku z przychodami. W tym kontekście szczególnego znaczenia nabiera prawidłowe udokumentowanie ponoszonych kosztów, umożliwia to bowiem ustalenie, czy spełnione zostały ustawowe przesłanki pozwalające uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy podatkowej. Obowiązek ten spoczywa na podatniku, on to bowiem dokonuje określonych wydatków i zaliczając je do kosztów uzyskania przychodów, pomniejsza podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowany jest już pogląd, że do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar lub usługę i wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (por. wyroki NSA: z dnia 18 sierpnia 2004 r. sygn. akt FSK 958/04, z dnia 19 grudnia 2007 r. sygn. akt II FSK 1438/06, z dnia 14 marca 2008 r. sygn. akt II FSK 1755/06, z dnia 30 stycznia 2009 r. sygn. akt II FSK 1405/07, z dnia 20 lipca 2010 r. sygn. akt II FSK 418/09, z dnia 7 czerwca 2011 r. sygn. akt II FSK 462/11; wszystkie dostępne w elektronicznej Centralnej Bazie Orzecznictwa Sądów Administracyjnych - "CBOSA"). Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 2 oraz art. 31 ust. 3 Konstytucji NSA wskazuje, że różnica w poglądach na temat stosowania przepisów podatkowych nie uzasadnia wystąpienia do Trybunału Konstytucyjnego. W szczególności Sąd pierwszej instancji wskazał, że "wyłączenie z kosztów wydatków nie narusza zasad konstytucyjnych. Organ bada czy wydatek jest kosztem i dla tego ustalenia nie ma wpływu obciążenie obowiązkiem podatkowym podmiotów firmujących czy firmowanych. Wina bądź brak zawinienia podatnika nie zmienia faktu, że fikcyjna faktura nie dokumentuje zdarzenia gospodarczego, a więc nie może stanowić dowodu w rozliczeniu podatkowym. Do uznania wydatku na zakup paliwa za element kosztów uzyskania przychodów konieczne jest zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie określonej ilości paliwa u konkretnego sprzedawcy i za konkretną cenę, a także odpowiednie udokumentowanie tej operacji". Jak trafnie zauważył Sąd pierwszej instancji, "wykładnia przepisów należy do sądów jako organów powołanych do stosowania prawa poprzez ustalanie w sposób wiążący, że określona sytuacja faktyczna jest objęta hipotezą miarodajnej normy prawnej. Trybunał Konstytucyjny powołany jest zaś do kontroli zgodności aktów niższego rzędu z aktami hierarchicznie wyższymi (wyrok TK z 3 grudnia 2002 r., sygn. P 13/02, OTK ZU nr 7/A/2002, poz. 90) ". Sąd odwoławczy, podobnie jak Sąd pierwszej instancji nie dostrzega znamion niekonstytucyjności czy naruszenia zasady proporcjonalności w przyjętej, a zaprezentowanej powyżej wykładni prawa. Jak zostało wskazane, skorzystanie z instytucji kosztów uzyskania przychodów jest uzależnione od należytego udokumentowania wydatków, przy zachowaniu wymogów rzetelności dokumentów. Za wyraz głębokiego niezrozumienia instytucji kosztów uzyskania przychodu należy uznać postulat uznania, wbrew treści dokumentu księgowego, wydatków innego podmiotu niż ten, którego działanie jest udokumentowane w treści dokumentu księgowego, na podstawie którego skarżący domagają się uwzględnienia poniesionych kosztów. Skarżący nie zakwestionowali skutecznie sposobu zastosowania w sprawie art. 199a Ordynacji podatkowej, ponieważ dla rozstrzygnięcia sprawy istotne były ustalenia faktyczne takie jak prawidłowe ustalenie faktów, ustalenia co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, czego dotyczy powołany przepis Ordynacji podatkowej. Sąd pierwszej instancji słusznie więc podzielił argumentację przedstawioną przez organ podatkowy zarówno w zaskarżonej decyzji jak i odpowiedzi na skargę. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, oszacowanie podstawy opodatkowania w przypadku, gdy faktury nie dokumentują rzeczywistego obrotu towarami handlowymi, mogło doprowadzić, do uznania przychodów pochodzących ze sprzedaży towarów, powstałych z materiałów niewiadomego pochodzenia, do zalegalizowania zakupu oleju napędowego lub innego paliwa z nielegalnego źródła. Za zasadne należy zatem uznać zarzuty skargi kasacyjnej, że nie mógł mieć zastosowania wobec podatnika art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej w zakresie określenia w drodze szacunkowej rzeczywistych wydatków poniesionych zamiast udokumentowanych nierzetelnymi fakturami. Brak więc było podstaw do zastosowania w omawianym przypadku art. 23 §1 pkt 2 Ordynacji podatkowej w zakresie określenia w drodze szacunkowej rzeczywistych wydatków poniesionych zamiast udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami, jak to utrzymują skarżący. Równocześnie było możliwe, na podstawie posiadanej dokumentacji w niekwestionowanej części, określenie podstawy opodatkowania zgodnie z art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej. Tak właśnie postąpiły organy podatkowe, co trafnie zaakceptował Sąd pierwszej instancji podając wyczerpujące uzasadnienie tej oceny. Wbrew twierdzeniom skarżących, przy tak określonej podstawie opodatkowania nie doszło do opodatkowania przychodu skarżących, lecz dochodu. Z tych powodów oraz wobec braku skutecznego zakwestionowania fikcyjności transakcji, podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty należało uznać, za bezskuteczne. 7. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. nr 163 poz. 1349 ze zm.).