I FSK 187/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Edmund Łój, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia WSA (del.) Małgorzata Długosz – Szyjko (spr.), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 22 kwietnia 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. A. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 28 września 2007 r., sygn. akt I SA/Po 959/07 w sprawie ze skargi A. A. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 16 marca 2007 r., nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu bezpośredniego nadwyżki podatku naliczonego nad należnym od towarów i usług za lipiec 2005 r. 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w P. na rzecz A. A. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 28 września 2007r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę A. A. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 16 marca 2007r. w przedmiocie odmowy zwrotu bezpośredniego nadwyżki podatku naliczonego nad należnym od towarów i usług za miesiąc lipiec 2005r. Sąd ustalił, że w dniu 23 sierpnia 2005r. w urzędzie skarbowym w K. złożono deklarację VAT-7 za miesiąc lipiec 2005r. dotyczącą rozliczenia spółki cywilnej "B." z siedzibą w miejscowości W. (wspólnicy: A. A. i Z. W.), w której wykazano do zwrotu kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Z ustaleń przyjętych przez sąd I instancji wynikało ponadto, że 1 sierpnia 2005r. Urząd Skarbowy otrzymał zgłoszenie o ustaniu bytu prawnego spółki z dniem 6 lipca 2005r. (deklaracja VAT – Z oraz NIP – 2). Spółka wykreślona została z ewidencji działalności gospodarczej prowadzonej przez gminę. Zlikwidowany został również rachunek bankowy spółki w Banku [...] O/w K. podany organowi podatkowemu w deklaracji NIP-B z 8 października 2004r. Organ podatkowy początkowo wydał polecenie przelewu wykazanej kwoty, jednakże gdy bank odmówił realizacji przelewu na rachunek spółki z powodu jego likwidacji, Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. postanowieniem z 21 grudnia 2006r. odmówił Spółce zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. W uzasadnieniu postanowienia wskazano, że podatnikiem podatku od towarów i usług jest spółka jako jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, co wynika z art. 15 § 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; zwanej dalej "u.p.t.u."). Natomiast zgodnie z art. 87 ust. 2 u.p.t.u. zwrot różnicy podatku następuje na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju wskazanym w zgłoszeniu identyfikacyjnym. Organ pierwszej instancji uznał, iż nie jest możliwy zwrot nadwyżki VAT na rachunki osobiste wspólników spółki. Rozstrzygniecie to zostało utrzymane w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że jeżeli termin zwrotu podatku przypada po wykreśleniu podmiotu z rejestru, a po rozwiązaniu spółki ulega likwidacji jej rachunek bankowy jako podmiotu gospodarczego, co miało miejsce w niniejszej sprawie, to niemożliwe jest dokonanie tego zwrotu. Dla potrzeb podatku od towarów i usług podatnikiem jest bowiem spółka cywilna, jako jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej. Nie ma zatem prawnych możliwości zwrotu podatku na rachunki bankowe jej byłych wspólników. Według dyrektora w świetle przepisów ordynacji podatkowej byli wspólnicy nie są następcami prawnymi rozwiązanej spółki cywilnej. Wspólnicy spółki cywilnej odpowiadają solidarnie jedynie za zaległości podatkowe spółki i wspólników wynikające z działalności spółki. Brak jest jednak odrębnych uregulowań odnoszących się do solidarności co do zwrotu różnicy podatku od towarów i usług. Organ odwoławczy podkreślił, iż odmienna wykładnia nie wynika z przepisu art. 14 ust. 9 u.p.t.u., gdyż wskazany przepis wprawdzie upoważnia podatnika do otrzymania zwrotu podatku od towarów i usług, ale przy odpowiednim stosowaniu przepisu art. 87 ust. 1 i 2 u.p.t.u. oznacza to, ze zwrot ten może być dokonany tylko na rachunek bankowy spółki cywilnej. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu wspólnik A. A. domagał się zwrotu należnego podatku na jego konto. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucił, naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 7, art. 8, art. 9 i art. 35 K.p.a., art. 14 u.p.t.u. jak również art. 17 i art. 21 VI Dyrektywy Rady Unii Europejskiej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uznał skargę za niezasadną. Zgodził się z organami podatkowymi, że po likwidacji spółki cywilnej brak jest podstaw prawnych do zwrotu różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 i 2 u.p.t.u. na rachunki bankowe byłych wspólników Spółki. Wskazał, że organ podatkowy nie mógł zrealizować zwrotu należnego spółce, skoro w podanym terminie zwrotu rachunek bankowy spółki został zlikwidowany. Podatnikiem podatku od towarów i usług jest bowiem zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.t.u. spółka cywilna, a nie jej wspólnicy. Zdaniem sądu wojewódzkiego podstawy odmiennej oceny zaskarżonego rozstrzygnięcia nie stanowi art. 14 u.p.t.u., gdyż prawo zwrotu różnicy podatku od towarów i usług przysługuje przy odpowiednim stosowaniu art. 87 ust. 2 u.p.t.u., a przepis ten nakłada obowiązek dokonania zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika. Sąd podkreślił, że art. 14 ust. 9 u.p.t.u. jest regulacją szczególną, wyłączającą w pewnym zakresie zasadę, że zwrot przysługuje tylko podatnikom; jednakże przepis ten nie pozwala na pominięcie postanowień art. 87 ust. 2 u.p.t.u. Brak rachunku bankowego spółki skutkować zatem musi odmową zwrotu, gdyż byli wspólnicy spółki cywilnej nie są jej następcami prawnymi w zakresie praw i obowiązków podatkowych. Sąd nie podzielił także poglądu Skarżącego, iż odmowa zwrotu nadwyżki stanowi naruszenie zasady neutralności podatku (art. 21 VI Dyrektywy). Wskazał, że podstawowym czynnikiem zachowania tej zasady jest uprawnienie do zwrotu na rzecz podatnika, ale na warunkach określonych w ustawie. Sąd stwierdził ponadto, że zaskarżone rozstrzygnięcie winno być wydane w formie decyzji; jednakże w orzecznictwie sądowoadministracyjnym utrwalony jest pogląd, iż to treść, a nie forma przesądza o tym czy dany akt jest decyzją administracyjną. Zaskarżony akt zawiera minimum elementów niezbędnych do zakwalifikowania go jako decyzji. Uchylenie postanowienia mogłoby mieć miejsce tylko w razie przyjęcia, iż błąd proceduralny miał istotny wpływ na wynik sprawy, a taka sytuacja nie zachodzi w sprawie. Skargę kasacyjną, sporządzoną przez radcę prawnego, oparto na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) zwanej dalej "P.p.s.a.". Skarżący zarzucił wyrokowi sądu I instancji naruszenie prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie wskazując naruszenie: 1) art. 14 ust. 1 i ust. 9 w zw. z art. 14 ust. 5, art. 15 ust. 1, art. 87 ust. 2 u.p.t.u. oraz art. 17 VI Dyrektywy Unii Europejskiej i art. 2 I Dyrektywy Rady Unii Europejskiej poprzez całkowite pominięcie ich brzmienia w orzeczeniu jako podstawy skargi i pominięcie w rozstrzygnięciu, w sytuacji faktycznej w jakiej znajduje się Skarżący; 2) konstytucyjnej zasady równości wobec prawa (art. 32 Konstytucji RP) jak również zasady praworządności (art. 3 i art. 120 Ordynacji podatkowej oraz art. 7 Konstytucji RP) przez ich pominięcie; 3) art. 65 w zw. z art. 56 kodeksu cywilnego przez brak rozważenia w niniejszej sprawie zasad ustalonych przez strony; 4) aneksu do umowy spółki, w której wspólnik Z. W. w całości wyłączył się od prowadzenia spraw spółki i upoważnił A. A. do prowadzenia spraw spółki jednoosobowo w pełnym zakresie, który to aneks w swoim brzmieniu i dotychczasowym stosowaniu przez wspólników został całkowicie pominięty w sprawie dotyczącej zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym przez organy oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny, jak również brak odniesienia się do stwierdzeń nie negowanych przez wspólnika Z. W., że rzeczywiście przez okres kilku lat wszelkie czynności dokonywane były przez Skarżącego; Zarzuty naruszenia prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy obejmują: 1) art. 134 P.p.s.a. tj. poprzez pominięcie okoliczności istotnych dla rozpoznania niniejszej sprawy 2) art. 6 k.p.a. poprzez niedziałanie w związku z powyżej opisanymi naruszeniami prawa materialnego w oparciu o przepisy prawa 3) art. 7 k.p.a. poprzez nieuwzględnienie interesu strony skarżącej i niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego 4) art. 8 k.p.a. poprzez niepogłębienie zaufania skarżącego do organów Państwa poprzez nierozpoznanie zarzutów 5) art. 35 k.p.a. poprzez naruszenie terminów wskazanych przez k.p.a. właściwych do rozpoznania niniejszej sprawy. W oparciu o powyższe zarzuty Skarżący wniósł o: 1) uwzględnienie skargi i zmianę wyroku poprzez merytoryczne rozpoznanie wniosku skarżącego o zasadności zwrotu nadpłaconego podatku dla skarżącego, zgodnie z jego wnioskiem tj. orzeczenie o zwrocie na rzecz skarżącego kwoty 19.941 zł przez Urząd skarbowy tytułem nadwyżki podatku naliczonego nad należnym od towarów i usług wraz z ustawowymi odsetkami od dnia 20 lutego 2006r. do dnia zwrotu, ewentualnie o, 2) uwzględnienie skargi i uchylenie powyższego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, 3) uchylenie wyroku w przypadku stwierdzenia przypadków nieważności postępowania 4) zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych w tym kosztów zastępstwa procesowego. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor m.in. podniósł, że art. 14 u.p.t.u. stanowi lex specialis w stosunku do pozostałych przepisów ustawy w tym także w stosunku do postanowień art. 15 ust. 1 i art. 87 ust. 2. Reguluje on całokształt praw i obowiązków podatników w procedurze rozwiązania spółki. Zdaniem Strony wskazane w art. 14 u.p.t.u. prawa i obowiązki są względem siebie wzajemne i symetryczne. Wskazał, że ustawodawca używa pojęcia "podatnik" w odniesieniu do sytuacji, gdy spółka już nie istnieje i nie jest uzasadnione jego stosowanie, np.: podatnicy są obowiązani sporządzić spis z natury w terminie 14 dni, licząc od dnia rozwiązania spółki oraz zawiadomić o dokonanym spisie z natury, o ustalonej wartości i o kwocie podatku należnego naczelnika urzędu skarbowego w terminie 7 dni, licząc od dnia zakończenia tego spisu. Skarżący zaznaczył, że nie można bezkrytycznie za Sądem pierwszej instancji i organami podatkowymi przyjmować, że nieistniejący podatnik, ma sporządzić spis z natury oraz uiścić należny podatek odmawiając mu jednocześnie (a dokładnie jego wspólnikom) prawa zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, choćby ze względów technicznych. Zdaniem autora skargi kasacyjnej, uznać należy, że zwrot "na konto bankowe podatnika" wynika wyłącznie z literalnego brzmienia przepisów ustawy oraz niekonsekwencji ustawodawcy w posługiwaniu się pojęciem "podatnik", co jednak pozostaje w sprzeczności z fundamentalnymi zasadami konstrukcji podatku od towarów i usług, a w szczególności z zasadą neutralności tego podatku. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o jej oddalenie. Wskazał, iż zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przepisów postępowania obejmują normy prawne wynikające z ustawy Kodeks postępowania administracyjnego w sytuacji, gdy postępowanie prowadzone było przez organy podatkowe na podstawie Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do zarzutów naruszenia prawa materialnego organ podatkowy podtrzymał argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna jest uzasadniona, aczkolwiek nie wszystkie zarzuty kasacyjne zasługują na uwzględnienie. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Oznacza to, że sąd kasacyjny związany jest podstawami i wnioskami skargi kasacyjnej i - poza przypadkami nieważności postępowania sądowego - nie jest władny badać, czy w sprawie nie naruszono innych przepisów niż wyraźnie wskazane w petitum i w uzasadnieniu skargi (art. 183 § 1 P.p.s.a.). Autor skargi kasacyjnej oparł ją na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 P.p.s.a. zarzucając zarówno naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie jak i naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W takiej sytuacji w pierwszej kolejności rozpatrzeniu podlegają zarzuty procesowe, gdyż dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego. Zarzuty kasacyjne dotyczyć winny nieprawidłowości postępowania sądowego i wskazywać konkretne przepisy naruszone przez sąd, z podaniem numeru artykułu, paragrafu, ustępu, punktu i innych jednostek redakcyjnych i ich uzasadnienie. Odnosząc powyższe uwagi do procesowych zarzutów kasacyjnych zgłoszonych w niniejszej sprawie stwierdzić należy, że nie są one prawidłowo sformułowane. Strona zarzuca naruszenie art. 134 P.p.s.a. - poprzez pominięcie okoliczności istotnych dla rozpoznania niniejszej sprawy. Artykuł ten składa się z dwóch paragrafów, jednakże kasator nie wskazał, naruszenia którego przepisu miał się dopuścić sąd I instancji. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowany jest pogląd, że sąd kasacyjny nie powinien domyślać się intencji Skarżącego i precyzować za niego zarzutów pod adresem zaskarżonego wyroku. Brak dokładnego wskazania naruszonego przepisu powoduje, że tak sformułowany zarzut nie poddaje się kontroli kasacyjnej i nie może stanowić skutecznej podstawy kasacji. Za niezasadne należało uznać również pozostałe zarzuty procesowe dotyczące naruszenia: art. 6, art. 7, art. 8 i art. 35 k.p.a. Słusznie bowiem podnosi Dyrektor Izby Skarbowej, że postępowanie podatkowe regulowane jest przepisami Ordynacji podatkowej i w tym zakresie Kodeks postępowania administracyjnego nie ma zastosowania. Przepisów tych nie stosowały ani organy podatkowe, ani sąd wojewódzki, nie mogły zatem zostać naruszone zaskarżonym wyrokiem. Zarzuty naruszenia prawa materialnego dotyczą m.in. błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania art. 14 ust. 1 i ust. 9 w zw. z art. 14 ust. 5, art. 15 ust. 1, art. 87 ust. 2 u.p.t.u. oraz art. 17 VI Dyrektywy Unii Europejskiej i art. 2 I Dyrektywy Rady Unii Europejskiej. Zdaniem strony sąd wojewódzki z powodu zastosowania wyłącznie wykładni literalnej wskazanych przepisów u.p.t.u całkowicie pominął ich brzmienia w orzeczeniu w sytuacji faktycznej w jakiej znajduje się Skarżący. Co doprowadziło do naruszenia konstytucyjnej zasady równości wobec prawa (art. 32 Konstytucji RP) jak również zasady praworządności (art. 3 i art. 120 Ordynacji podatkowej oraz art. 7 Konstytucji RP) przez pozbawienie wspólników rozwiązanej spółki prawa do zwrotu podatku. Rozważając powyższe zarzuty należy przywołać wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 10 marca 2009r. sygn. akt P 80/08 (Dz. U. Nr 44, poz. 362). Wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 10 marca 2009r. odnosi się do kwestii podobnych do przedmiotu niniejszej sprawy, dotyczy bowiem sytuacji byłych wspólników rozwiązanej spółki cywilnej, którzy z uwagi na brak odpowiednich regulacji w Ordynacji podatkowej nie mieli możliwości odzyskania nadpłaconego przez spółkę podatku od towarów i usług. W wyroku tym Trybunał uznał, iż art. 75 § 2 pkt 1 lit. b) i § 3 oraz art. 81 § 1 ustawy – Ordynacja podatkowa w zakresie, w jakim nie regulują trybu złożenia korekty deklaracji i wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku od towarów i usług przez byłych wspólników rozwiązanej spółki cywilnej będącej podatnikiem tego podatku, są niezgodne z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej i nie są niezgodne z art. 64 ust. 3 Konstytucji. W uzasadnieniu Trybunał Konstytucyjny wskazał na niespójność rozwiązań prawnopodatkowych dotyczących statusu spółki cywilnej w likwidacji i jej wspólników; traktowanie statusu podatkowoprawnego tych osób w sposób niekonsekwentny. Tam bowiem, gdzie wymaga tego interes fiskalny Skarbu Państwa, ustawodawca stworzył mechanizmy jurydyczne, które pozwalają nie tylko na wyegzekwowanie należności podatkowych powstałych w okresie funkcjonowania spółki, ale również na nałożenie nowych obowiązków podatkowych po jej rozwiązaniu. Trybunał zaakcentował asymetrię rozwiązań cywilnoprawnych i podatkowo-prawnych dotyczących statusu spółki cywilnej w likwidacji i jej wspólników. Podkreślił, że art. 84 i art. 217 Konstytucji ustanawiają tzw. zasadę władztwa daninowego, w tym podatkowego. Z zasady tej wynika legitymacja dla działań państwa, w wyniku których następuje obciążanie określonych podmiotów daninami (w tym podatkami), umożliwiającymi realizację zadań publicznych. Nakładanie danin (podatków) jest na gruncie Konstytucji uprawnione i nie może być traktowane jako pozbawianie własności, a ustawodawca ma w tym względzie dużą swobodę. Jednakże swoboda ustawodawcy nie jest absolutna i nie może przekształcić się w dowolność. Swoboda ustawodawcy w zakresie prawa daninowego nie rozciąga się na sytuacje, w których danina publicznoprawna została pobrana niesłusznie. W ocenie Trybunału jest bezsporne, że tego typu wierzytelność, stanowiąca z punktu widzenia art. 875 w zw. z art. 195 i n. k.c., składnik wspólnego majątku wspólników rozwiązanej spółki cywilnej, jakkolwiek jest "zakorzeniona" w prawie podatkowym, to jednak stanowi "inne prawo majątkowe" podlegające ochronie konstytucyjnej zgodnie z art. 64 ust. 1 i 3 ustawy zasadniczej. Pomijając wśród podmiotów uprawnionych do złożenia korekty deklaracji i wystąpienia z wnioskiem o zwrot nadpłaty VAT wspólników rozwiązanej spółki cywilnej, będącej podatnikiem tego podatku, zakwestionowane przepisy uniemożliwiają de facto realizację wskazanej wierzytelności, pozbawiają ją ochrony prawnej (ponieważ wierzytelność i zwrot nadpłaty podatku nie wynika ze stosunku cywilnoprawnego, nie może być dochodzona na drodze sądowej w postępowaniu cywilnym) i prowadzą do niesłusznego wzbogacenia Skarbu Państwa kosztem wszystkich wspólników rozwiązanej spółki cywilnej. Przepis art. 875 k.c. de facto reguluje, w sposób bardzo fragmentaryczny i lakoniczny, fazę likwidacji spółki, nie określa jednak wprost stosunku prawnego istniejącego na tym etapie jako spółki cywilnej w likwidacji. W konsekwencji tego wadliwego sposobu regulacji, organy podatkowe i orzecznictwo administracyjne są skłonne formułować tezę o "nieistnieniu spółki" od momentu zajścia przyczyny jej rozwiązania, a tym samym – o braku prawnej możliwości wszczynania lub dalszego prowadzenia postępowań podatkowych z jej udziałem. W praktyce oznacza to, że spółka może "zniknąć" jako podatnik niemal "z dnia na dzień", także wbrew woli jej wspólników. Wskutek takiego sposobu regulacji ustawodawca nie zapewnia wspólnikom żadnego okresu przejściowego, w którym mogłoby nastąpić prawidłowe ustalenie, wykonanie i wygaszenie nawiązanych stosunków prawnych. O ile bowiem w sferze stosunków cywilnoprawnych regulacja art. 875 k.c. jest wystarczająca (jakkolwiek niesatysfakcjonująca), o tyle w sferze prawa podatkowego, w zakresie w jakim wyposaża ono spółkę w podmiotowość prawnopodatkową, jest już całkowicie niedostateczna. Oczywiście ustawodawca podatkowy może nadawać spółce cywilnej, występującej jako jednostka organizacyjna wspólników działająca w ich wspólnym imieniu i w oparciu o majątek objęty wspólnością łączną, status podatnika (podmiotowość prawnopodatkową). Zdaniem Trybunału przepisy prawa podatkowego powinny w takim przypadku sankcjonować dorobek doktryny cywilistycznej w zakresie dalszego istnienia spółki w likwidacji i respektować wynikające stąd uprawnienia "spółki w likwidacji" albo ściśle odwzorowywać stan regulacji kodeksu cywilnego, wyposażając wówczas w stosowne uprawnienia wspólników rozwiązanej spółki cywilnej. Powyższe stanowisko Trybunału Konstytucyjnego dowodzi, że zaakceptowanie interpretacji art. 14 ust. 1 i ust. 9 w zw. z art. 14 ust. 5, art. 15 ust. 1, art. 87 ust. 2 u.p.t.u. zastosowanej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu przy rozpoznawaniu skargi na przedmiotowe postanowienie i uznanie legalności odmowy zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług wspólnikom rozwiązanej spółki cywilnej stanowiłoby aprobatę stanu naruszającego zasady konstytucyjne. Sędziowie w sprawowaniu swojego urzędu są niezawiśli i podlegają tylko Konstytucji oraz ustawom (art. 178 § 1 Konstytucji RP). W wyroku z dnia 4 października 2000r. (sygn. akt P. 8/00, publ. OTK ZU nr 6/2000) Trybunał Konstytucyjny kategorycznie stwierdził, że "w obowiązującym stanie konstytucyjnym bezpodstawne jest stanowisko dopuszczające odmowę zastosowania przez sąd orzekający normy ustawowej ze względu na jej sprzeczność z normą konstytucyjną (...) i orzeczenie bezpośrednio na podstawie regulacji konstytucyjnej. Stanowisko takie nie znajduje uzasadnienia w wyrażonej w konstytucji zasadzie bezpośredniego stosowania jej przepisów (art. 8 ust. 2), ani w przepisie przewidującym podległość sędziego w sprawowaniu urzędu tylko konstytucji i ustawom. Ogólne wskazania konstytucji, adresowane w tym wypadku do ustawodawcy, nie pozwalają bowiem na wydawanie na ich podstawie indywidualnych rozstrzygnięć, a przy tym sędzia, podlegając konstytucji, nie jest zwolniony z podległości ustawie zwykłej. Należy więc przyjąć, że właściwą drogą do rozstrzygnięcia wątpliwości co do zgodności z ogólną normą konstytucyjną szczegółowej regulacji ustawowej mającej zastosowanie w sprawie jest przedstawienie pytania prawnego Trybunałowi Konstytucyjnemu". (por. A. Mączyński, Bezpośrednie stosowanie konstytucji (w:) Zgromadzenie Ogólne Sędziów Trybunału Konstytucyjnego 22 marca 2000 roku, Studia i Materiały, tom XI, Warszawa 2000, s. 41-56). W uzasadnieniu postanowienia z 22 marca 2000r., sygn. P. 12/98 (OTK ZU Nr 2/2000, poz. 67) Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że "bezpośrednie stosowanie konstytucji przybiera różne formy, których odrębności nie wolno zacierać" oraz że dopóki sąd orzekający nie zdecyduje się na skorzystanie z drogi pytania prawnego do TK w celu wyeliminowania normy ustawowej, którą uważa za niekonstytucyjną, "nie może jej po prostu pomijać w procesie orzekania". Powyższe stanowisko Trybunał Konstytucyjny rozwinął w wyroku z dnia 28 listopada 2001r. (sygn. akt K 36/2001) podkreślając, że art. 8 ust. 2 Konstytucji nakłada wprawdzie na wszystkich obowiązek bezpośredniego stosowania jej przepisów, lecz nie daje to nikomu - poza Trybunałem Konstytucyjnym - kompetencji do orzekania o niekonstytucyjności ustawy i odmowie stosowania jej przepisów (zob. zwłaszcza wyrok TK z 4 października 2000r., P. 8/00, OTK ZU nr 6/2000, s. 1017). Trybunał Konstytucyjny przypomniał jednakże, że sądy (i wszystkie inne organy władzy publicznej) nie są zwolnione od obowiązku bezpośredniego stosowania przepisów Konstytucji. Wskazał, że bezpośrednie stosowanie Konstytucji przez sądy może przybierać dwojaką postać. Najbardziej typowe w praktyce jest tzw. współstosowanie przepisu Konstytucji i przepisów ustawy, co ma miejsce w sytuacji, gdy dana materia jest jednocześnie regulowana tak na poziomie konstytucyjnym, jak i ustawowym. Wówczas przepis konstytucyjny albo - wraz z przepisem ustawy - staje się budulcem dla zbudowania normy prawnej (co jednak możliwe jest tylko, gdy przepis ten charakteryzuje się dostatecznym stopniem konkretności i precyzji), bądź staje się wyznacznikiem sposobu ustalenia prawnego znaczenia przepisu ustawy (co przybiera postać tzw. wykładni ustawy w zgodzie z konstytucją i może następować także w oparciu o ogólne zasady konstytucyjne). Druga postać bezpośredniego stosowania konstytucji przez sądy polega na posługiwaniu się przepisem konstytucyjnym jako wyłączną podstawą rozstrzygnięcia. Ma to miejsce rzadko, bo - z jednej strony może następować tylko, gdy dana materia nie jest unormowana ustawowo (co jest w naszym systemie prawnym wyjątkiem), a - z drugiej strony, tylko gdy przepis konstytucyjny charakteryzuje się dostatecznym stopniem konkretności i precyzji". W glosie do tego orzeczenia stwierdzono, że "Sąd orzekając w konkretnej sprawie musi ustalić przepis, który stanowił będzie podstawię prawną orzeczenia. W tym celu, zgodnie z art. 178 ust. 1 Konstytucji RP, powinien dokonać wykładni przepisu ustawy w zgodzie z Konstytucją. Jeżeli nie może takiej wykładni zastosować, ponieważ ustawy nie da się pogodzić z normą konstytucyjną, musi zwrócić się z pytaniem prawnym do Trybunału (por. także wyrok NSA z 27.03.2008r. IFSK 442/07 opubl. Lex 465759). Sąd I instancji rozstrzygając o legalności postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 16 marca 2007r. przy interpretacji regulacji dotyczących opodatkowania przy likwidacji działalności spółki posłużył się wyłącznie literalnym brzmieniem przepisów, zapominając o pozostałych rodzajach wykładni i obowiązku dokonywania wykładni ustawy w zgodzie z Konstytucją. Tymczasem zgodzić się należy z argumentami autora skargi kasacyjnej, iż oparcie się wyłącznie na gramatycznej wykładni przepisów rozdziału 4 u.p.t.u. powoduje niemożność skonstruowania wewnętrznie spójnej normy prawnej, uniemożliwia racjonalną interpretację i prowadzi do niekonstytucyjnych efektów. Przypomnieć należy, że na gruncie prawa cywilnego spółka cywilna określana jest jako wielostronny, ciągły stosunek prawny, którego strony (wspólnicy) zobowiązują się dążyć do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego przez działanie w oznaczony sposób, w szczególności przez wniesienie wkładów. Równocześnie spółka cywilna uznawana jest za jednostkę organizacyjną nieposiadającą zdolności prawnej. Podmiotami praw i obowiązków nabywanych w związku z utworzeniem i funkcjonowaniem spółki są wszyscy wspólnicy łącznie, występujący na zewnątrz jako wielopodmiotowa, zorganizowana strona stosunków prawnych nawiązywanych z osobami trzecimi. Zajmują oni pozycję współuprawnionych do wspólnego majątku, objętego reżimem wspólności łącznej (bezudziałowej, do niepodzielnej ręki). Jeżeli zadeklarowany w umowie spółki wspólny cel polega na prowadzeniu we wspólnym imieniu i na wspólny rachunek działalności gospodarczej za przedsiębiorców są uznawani sami wspólnicy. Z chwilą wystąpienia przyczyny rozwiązania spółki (np. podjęcia przez wspólników uchwały o rozwiązaniu spółki, zaistnienia zdarzenia prawnego wskazanego jako przyczyna rozwiązania w umowie spółki, uprawomocnienia się wyroku sądu wydanego na podstawie art. 874 § 1 k.c., ustąpienia jednego ze wspólników ze spółki dwuosobowej etc.) następuje: 1) ustanie stosunku prawnego spółki, 2) otwiera się etap likwidacji. Zmienia się charakter prawny wspólnego majątku wspólników, objętego dotychczas wspólnością łączną. Artykuł 875 § 1 k.c. nakazuje stosować do niej odpowiednio przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych, z zachowaniem odmienności przewidzianych w § 2 i 3 tegoż artykułu, które narzucają obowiązek przeprowadzenia i określoną kolejność czynności likwidacyjnych. Jednocześnie następuje zmiana dotychczasowych reguł zarządzania wspólnymi sprawami. Wygasa uprawnienie do prowadzenia spraw spółki oparte na przepisie art. 865 k.c. albo umowie spółki, w tym także przyznane osobie trzeciej. Likwidację prowadzą, co do zasady, wszyscy wspólnicy – według przepisów art. 199 i n. w zw. z art. 875 k.c. Przepisy o zarządzie rzeczą wspólną są stosowane w tym zakresie bez większych zmian. W normalnym toku wspólnicy powinni zakończyć działalność, ściągnąć wierzytelności, spieniężyć majątek wspólny i pokryć wszystkie długi spółki oraz – jeśli po pokryciu długów są na to środki – wypłacić wkłady, a ewentualną nadwyżkę podzielić w sposób określony w art. 875 § 3 k.c. Status prawny spółki cywilnej w sferze prawa podatkowego nie jest ujmowany w sposób jednolity, niektóre ustawy podatkowe (np. dot. podatków dochodowych) za podatników uznają wyłącznie wspólników. Ustawa o podatku od towarów i usług, stosownie do art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u., traktuje spółkę cywilną - jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej - jako podatnika. Wspólnicy spółki cywilnej, w zakresie swojej odpowiedzialności za zobowiązania spółki, są natomiast traktowani wobec niej jako osoby trzecie. Ustawodawca podatkowy nie reguluje statusu podatkowoprawnego spółki cywilnej w sposób konsekwentny. Z jednej strony podmiotowość podatkowoprawną spółki przeciwstawia podmiotowości wspólników i nie wypowiada się o następstwie prawnym wspólników w zakresie praw spółki. Z drugiej strony tam, gdzie wymaga tego interes fiskalny Skarbu Państwa, ustawodawca tworzy mechanizmy jurydyczne, które pozwalają nie tylko na wyegzekwowanie należności podatkowych powstałych w okresie funkcjonowania spółki, ale również na nałożenie nowych obowiązków podatkowych po jej rozwiązaniu. Przepisy rozdziału 4 u.p.t.u. - Opodatkowanie przy likwidacji działalności spółki i zaprzestaniu działalności przez osobę fizyczną (art. 14 i n.) wydają się jaskrawym przykładem takiej niekonsekwencji. Zgodnie z art. 14 ust. 1 u.p.t.u., "opodatkowaniu podatkiem podlegają towary własnej produkcji i towary, które po nabyciu nie były przedmiotem dostawy towarów, w przypadku: 1) rozwiązania spółki cywilnej lub handlowej niemającej osobowości prawnej; 2) zaprzestania przez podatnika, o którym mowa w art. 15, będącego osobą fizyczną wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, obowiązanego, na podstawie art. 96 ust. 6 Ordynacji podatkowej, do zgłoszenia zaprzestania działalności naczelnikowi urzędu skarbowego". Powołana norma rozszerza zakres przedmiotowy opodatkowania VAT na sytuacje "zatrzymania" przez wspólników rozwiązanej spółki osobowej albo osobę fizyczną, która zaprzestała prowadzenia działalności gospodarczej towarów, które były przedmiotem nabycia albo zostały wytworzone w celu dalszej odsprzedaży. Zgodnie z art. 14 ust. 5 i 6 u.p.t.u. podatnicy, w terminie 14 dni, licząc od dnia rozwiązania spółki lub zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, są obowiązani sporządzić spis z natury towarów na dzień rozwiązania spółki lub zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu oraz zawiadomić o dokonanym spisie z natury, o ustalonej wartości i o kwocie podatku należnego naczelnika urzędu skarbowego w terminie 7 dni, licząc od dnia zakończenia tego spisu. Obowiązek podatkowy w przypadku w zakresie opodatkowania remanentu powstaje w dniu, w którym powinien być sporządzony spis z natury, nie później jednak niż 14. dnia, licząc od dnia rozwiązania spółki lub zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu. W świetle przytoczonych przepisów trudno uznać, że ustawodawca podatkowy wyszedł z założenia, że skutkiem rozwiązania spółki jest niejako automatyczne ustanie bytu prawnego jednostki organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej, występującej dotychczas w roli podatnika. Norma skonstruowana w wyniku przyjęcia takiego założenia okazałaby się wewnętrznie niespójna. Wystarczy wskazać obowiązki związane z tzw. remanentem likwidacyjnym rozwiązanej spółki cywilnej. Konsekwentne stosowanie założenia o "natychmiastowym ustaniu podatnika" w postaci likwidowanej spółki cywilnej oznaczałoby, że wymienione obowiązki obciążają podmioty trzecie, niebędące podatnikami, a sformułowanie art. 14 ust. 5 u.p.t.u. byłoby pozbawione możliwości racjonalnej interpretacji (obowiązek sporządzenia spisu z natury i dokonania stosownego zawiadomienia ciąży – verba legis – na "podatniku", który – według tej interpretacji – już nie istnieje). Doktryna prawa podatkowego wyjaśnia tę rozbieżność, wskazując, że powołane przepisy wprowadzają na użytek opodatkowania przy likwidacji działalności spółki własną, autonomiczną definicję podatnika (zob. m.in. Z. Modzelewski, G. Mularczyk, Ustawa o VAT, Warszawa 2002, s. 149). Wskazane powyżej wątpliwości co do tego, czy w przypadku remanentu likwidacyjnego "właściwym" podatnikiem jest sama "rozwiązywana" czy też "likwidowana" spółka cywilna, czy też ogół albo poszczególni jej wspólnicy pozwalają dostrzec, że ustawodawca jednak podmiotowo traktuje specyficzny "związek byłych wspólników". A obowiązek interpretacji ustawy w zgodzie z Konstytucją nakazuje specyficzność związku byłych wspólników uwzględniać nie tylko w sytuacjach dotyczących obowiązków ale i uprawnień podatkowych. Jeżeli zatem art. 14 ust. 9 u.p.t.u. przyznaje podatnikowi (!) prawo zwrotu z urzędu skarbowego różnicy podatku w przypadku, gdy w rozliczeniu podatku za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy, o którym mowa w ust. 6, ( a więc już po rozwiązaniu spółki cywilnej) kwota podatku naliczonego jest wyższa od kwoty podatku należnego, to użyte tu pojęcie podatnika musi oznaczać wspólników rozwiązanej spółki. Przy innej wykładni nie tylko nie można skonstruować racjonalnej normy, ale przepis ust.9 należałoby uznać za skierowany do pustego zbioru uprawnionych. Interpretacji tej nie przekreśla odesłanie do art. 87 ust. 2 u.p.t.u. Wprawdzie ust. 2 zd. 1 wskazanego przepisu stanowi, że "zwrot różnicy podatku, (...), następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazane w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach"; jednakże ustawodawca nakazuje stosować art. 87 ust. 2 u.p.t.u. nie wprost lecz odpowiednio. Co oznacza obowiązek uwzględnienia specyfiki uprawnionego "związku byłych wspólników", który kryje się pod pojęciem "podatnika" użytym w art. 14 ust. 9 u.p.t.u. Nadmierna i kazuistyczna regulacja stosunków prawnopodatkowych przyzwyczaja podmioty stosujące prawo do oczekiwania unormowań także w tych kwestiach, w których obowiązek regulacji ustawowej nie wynika z zasady określonej w art. 217 Konstytucji. A przecież brak dostatecznej szczegółowości przepisów podatkowych, niedoprecyzowanie regulacji technicznych dotyczących zwrotu nadwyżki podatku, nie może uzasadniać przyjęcia założenia o braku możliwości realizacji uprawnienia do zwrotu. W tym przypadku sąd wojewódzki, a wcześniej organy podatkowe, winny były zaaprobować w procesie wykładni art. 14 ust. 9 u.p.t.u. dorobek doktryny cywilistycznej i respektować wynikające stąd uprawnienia wspólników rozwiązanej spółki cywilnej do majątku spółki w skład, którego wchodziło niewątpliwie majątkowe, chociaż zakorzenione w prawie podatkowym, prawo do zwrotu podatku. Prawo podlegające ochronie konstytucyjnej zgodnie z art. 64 ust. 1 i 3 Konstytucji RP. Zaznaczyć należy, że kwestie techniczne związane z dokonaniem zwrotu nadwyżki podatku byłym wspólnikom spółek cywilnych zostały doprecyzowane w tym duchu przepisami art. 14 ust. 9b-9f u.p.t.u. dodanymi przez art. 1 pkt 11 lit. b i c ustawy z dnia 7 listopada 2008r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1320) z mocą obowiązującą od 1 grudnia 2008r. Nie można jednak uznać, że dopiero z tą datą pojawiła się możliwość zwrotu byłym wspólnikom nadwyżki podatku. Nowelizacja powyższa stanowi bowiem wyłącznie doprecyzowanie kwestii technicznych; samo uprawnienie do zwrotu wynikało zaś także z poprzedniego brzmienia przepisów. Błędna interpretacja w/w przepisów podatkowych zasadnie przez autora skargi kasacyjnej zakwalifikowana została jako naruszenie zasady praworządności określonej w art. 7 Konstytucji. Natomiast pozostałe zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego nie mogły zostać uwzględnione ze względu na wadliwość ich sformułowania bądź brak należytego uzasadnienia. I tak: - art. 32 Konstytucji RP składa się z dwóch jednostek redakcyjnych jednakże autor skargi kasacyjnej nie wskazuje, naruszenia którego przepisu dotyczy zarzut; ten sam błąd popełniono przy redagowaniu zarzutu naruszenia art. 17 VI Dyrektywy, który składa się aż z siedmiu ustępów; - zarzuty naruszenia art. 3 i art. 120 Ordynacji podatkowej nie są przepisami prawa materialnego; ponadto adresatem zarzutu naruszenia prawa, zarówno materialnego, jak i przepisów postępowania, może być tylko sąd I instancji. Wymienienie przepisów naruszonych zdaniem strony przez organ administracyjny nie jest wykonaniem obowiązku przytoczenia podstaw kasacyjnych. Przedmiotem kontroli w postępowaniu kasacyjnym jest bowiem orzeczenie sądu, a nie decyzja administracyjna, ani inny akt administracyjny (por. wyr. NSA z dnia 19 maja 2004 r., FSK 80/04, ONSA WSA 2004, nr 1, poz. 12; także wyr. NSA z dnia 31 maja 2004 r., FSK 103/04, POP 2005, nr 3 poz. 57); - zarzuty naruszenia art. 65 w zw. z art. 56 k.c. zmierzają w istocie do zakwestionowania ustaleń faktycznych przyjętych przez sąd wojewódzki. Ten sam charakter ma zarzut nieuwzględnienia postanowień umowy spółki. Nie można w skardze kasacyjnej skutecznie stawiać zarzutu nietrafnego zastosowania prawa materialnego, gdy z jej uzasadnienia wynika, że wadliwie zostały ustalone okoliczności stanu faktycznego, bez wskazania przy tym, jakie normy postępowania sądowego naruszył sąd pierwszej instancji. Biorąc jednakże pod uwagę zasadność pozostałych zarzutów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1, art. 203 pkt 1) i art. 205 § 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; zwanej dalej "P.p.s.a.") orzekł jak w sentencji orzeczenia.