III SA/Wa 1060/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Lidia Ciechomska-Florek, Asesor WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Protokolant Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 września 2007 r. sprawy ze skargi M. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2007 r. Nr [...] w przedmiocie określenia wysokości straty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 rok oddala skargę 1. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] marca 2007 r., wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w związku z art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 245 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej powoływana jako ord.pod. oraz art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 12 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 14 i art. 18 ust. 1 pkt 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych ( t.j. Dz. U. z 2000 r. nr 54, poz. 654 z późn. zm.), dalej powoływana jako u.p.d.p., Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej: Dyrektor Izby) po rozpatrzeniu odwołania M. SA z siedzibą w W. (dalej: Skarżąca, Spółka) od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (dalej: Dyrektor UKS) z dnia [...] lutego 2006 r., na mocy której organ ten - po wznowieniu postępowania kontrolnego w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 rok określił stratę podatkową za 2000 rok w kwocie [...] zł - uchylił decyzję Dyrektora UKS w części dotyczącej nieuznania za koszt uzyskania przychodów kwoty [...] zł wydatkowanej z tytułu kar umownych za opóźnienie w realizacji kontraktu modernizacji T. oraz w części dotyczącej pomniejszenia przychodu Spółki o kwotę [...] zł stanowiącą wartość podatku należnego od towarów i usług oraz określił Spółce stratę w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 rok w wysokości [...] zł. 2. Z akt sprawy wynika, że w wyniku prowadzonego postępowania kontrolnego, wszczętego w Spółce dnia 14 września 2001 r., w zakresie rozliczenia z budżetem państwa z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2000 r. Inspektor Kontroli Skarbowej wydał w dniu [...] lutego 2002 r. decyzję w przedmiocie podatku od towarów i usług, a w dniu [...] lutego 2002 r. decyzję, w której określił stratę w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 r. w wysokości [...] zł. 3. W dniu 20 marca 2002 r. do Urzędu Kontroli Skarbowej w W. wpłynęło pismo Komendy Głównej Policji [...] w W. informujące o wszczęciu postępowania w zakresie wyjaśnienia okoliczności realizacji kontraktu nr [...] zawartego 21 lipca 1999 r. pomiędzy E. S.A. (M. S.A. jest następcą prawnym E. S.A.) oraz J. Ltd., którego przedmiotem był eksport podzespołów elektronicznych ([...]) oraz o podejrzeniu, iż kontrakt ten został zawarty najprawdopodobniej w celu upozorowania eksportu fotodiod silikonowych i wyłudzenia nienależnego zwrotu podatku VAT. W związku z powyższym, Komenda Główna Policji zwróciła się z prośbą o wszczęcie postępowania skarbowego pod kątem przekazanych w piśmie informacji. W kolejnych pismach Komenda Główna Policji informowała UKS w W. o dalszych ustaleniach dokonanych w prowadzonym postępowaniu, które nie były znane organom podatkowym na etapie kontroli z roku 2001. Mając na uwadze powyższe, Dyrektor UKS postanowieniem z [...] października 2002 r., wszczął postępowanie kontrolne w zakresie obrotu towarowego z zagranicą oraz obrotu towarami pochodzenia zagranicznego dokonywanego przez Spółkę w latach 1999-2001, rozszerzone od dnia 24 lipca 2003r. o kwestię prawidłowości rozliczania podatku od towarów i usług w miesiącach: wrzesień i październik 1999 r. oraz styczeń i luty 2001 r. Na podstawie informacji przekazanych przez Komendę Główną Policji, Dyrektor UKS stwierdził, że po dniu zakończenia postępowania skarbowego i wydaniu decyzji wymiarowych w zakresie podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego od osób prawnych z dnia 6 i 7 lutego 2002r., zostały ujawnione nowe okoliczności faktyczne, które istniały w dniu wydania decyzji, lecz nie były znane organowi, który te decyzje wydawał. W związku z tym stwierdził, iż spełnione zostały przesłanki do wznowienia postępowania, określone w art. 240 § 1 pkt 5 ord.pod. 4. Postanowieniem nr [...] z dnia [...] września 2004 r. Dyrektor UKS wznowił z urzędu postępowanie kontrolne nr [...]. Postanowieniem z dnia [...] grudnia 2004r. do wznowionego postępowania włączono materiał dowodowy zebrany w postępowaniu nr [...] w zakresie realizacji kontraktu nr [...] z dnia 21lipca 1999 r. Ustalenia poczynione we wznowionym postępowaniu zostały zawarte w protokole uzupełniającym do protokołu nr [...] z dnia [...] stycznia 2005 r. sporządzonym na dzień [...] maja 2005r. W związku z uzyskaniem nowych dowodów w sprawie, uległo zmianie określenie stanu faktycznego w zakresie realizacji kontraktu nr [...] z dnia [...] lipca 1999 r. 5. Dyrektor UKS decyzją z dnia [...] lutego 2006 r. określił Spółce stratę w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 r. w wysokości [...] zł. Zawyżenie straty o kwotę [...] zł spowodowane zostało: zawyżeniem przychodów o kwotę [...] zł, zaniżeniem przychodów o kwotę [...] zł oraz zawyżeniem kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...] zł. W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji dokonał szczegółowego opisu realizacji przeprowadzonego wskazanego powyżej kontraktu. Na podstawie analizy zebranego materiału dowodowego stwierdził, że kontrolowany obrót towarowy był pozorny, dokonany w celu uzyskania przez I. sp. z o.o. podstawy prawnej do dokonania transferu środków pieniężnych (dewiz) za granicę do firmy C. Uznał, że transakcja sprzedaży [...] przez M. S. A. na rzecz J. Ltd., zakup fotodiod przez M. S.A. od I. sp. z o.o., dokonywanie płatności przy użyciu weksli, dokonywanie za granicą zakupów towarów przez I. sp. z o.o. były czynnościami pozornymi mającymi na celu obejście ustawy o VAT, a w konsekwencji wyłudzenia z budżetu Państwa kwoty zwrotu podatku VAT. W oparciu o pismo [...] Banku [...] z dnia [...] lutego 2003r., organ pierwszej instancji w uzasadnieniu rozstrzygnięcia wskazał na nieważność weksli wystawionych przez J. Ltd., które nie mogły być z powyższych względów skuteczną formą zapłaty za zakupiony towar, co w ocenie organu przesądziło o pozorności zawartych transakcji. Organ pierwszej instancji stwierdził, że zawarcie kontraktu z dnia 21 lipca 1999r., nr [...], pomiędzy E. S.A. a J. Ltd. było czynnością pozorną, dokonaną jedynie w celu wyłudzenia z budżetu państwa zwrotu VAT. Wskazując na zapisy art. 65 § 2 Kodeksu cywilnego organ stwierdził, że w umowach należy badać, jaki był zgodny zamiar stron i cel umowy, aniżeli opierać się na ich dosłownym brzmieniu. Zatem w związku z wyżej wykazanym celem zamierzenia gospodarczego, cel ten stoi w kolizji z zapisami zawartymi w art. 83 oraz w art. 58 i art. 353' Kodeksu cywilnego, co skutkuje zaistnieniem przesłanek do stwierdzenia nieważności umów: z dnia 21 lipca 1999r. nr [...], której stronami był E. S.A. oraz J. Ltd z udziałem I. sp. z o.o. oraz z dnia 21 lipca 1999r. pomiędzy I. sp. z o.o. a E. S.A. Uchybienie w kwestionowanych umowach wymienionym przepisom Kodeksu cywilnego spowodowało, że działania podjęte na ich podstawie nie mogły wywierać zamierzonych skutków na gruncie podatkowym, a więc również w zakresie obowiązku podatkowego. W konsekwencji powyższego organ podatkowy stwierdził, iż Spółka: - zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z realizacji umowy z dnia 21 lipca 1999 r. dotyczącą zakupu [...] tj. o kwotę [...] zł oraz o wartość dodatkowych wydatków dotyczących zakupów usług związanych z kontraktem tj. o kwotę [...] zł, gdyż przedmiotowe wydatki nie zostały poniesione w celu osiągnięcia przez nią przychodu. Równocześnie Dyrektor UKS stwierdzając, iż czynność zbycia [...] nie została skutecznie dokonana uznał, iż Spółka: - zawyżyła sprzedaż o kwotę przychodów, ze sprzedaży eksportowej [...] o kwotę [...] zł oraz o pozostałe przychody związane z kontraktem ([...] zł). Wyżej opisane transakcje były czynnościami pozornymi, których jedynym celem było wyłudzenie z budżetu państwa zwrotu podatku VAT, a zatem powyższe wydatki nie zostały poniesione w celu osiągnięcia przez Spółkę przychodów i Spółka tego przychodu nie wygenerowała (brak prawnie skutecznej umowy, weksle nie mogły być skuteczną formą zapłaty za zakupiony towar). Ponadto Dyrektor UKS w zaskarżonej decyzji stwierdził, że Spółka: - zawyżyła przychody o kwotę [...] zł stanowiącą wartość podatku należnego od towarów i usług; - zawyżyła koszty uzyskania przychodów o wartość netto środków trwałych przekazanych nieodpłatnie na kwotę [...] zł (art. 16 ust 1 pkt 14 u.p.d.p.; - zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę wypłaconego na rzecz F. K. i L. R. odszkodowania z tytułu umów o zakazie konkurencji w wysokości [...] zł (art. 15 ust. 1 u.p.d.p.); - odliczyła od przychodu zamiast od dochodu kwotę [...] zł stanowiącą wartość netto przekazanych darowizn (art. 18 ust. 1 pkt 1 u.p.d.p.); - zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę [...] zł dotyczącą kar umownych zapłaconych przez Spółkę (kwota ta w zakończonym decyzją ostateczną postępowaniu, została uznana przez organ podatkowy za koszt uzyskania przychodu). Dodatkowo w wydanej decyzji organ pierwszej instancji w obszerny sposób ustosunkował się do wniosku pełnomocnika Spółki o umorzenie postępowania prowadzonego na podstawie postanowienia Dyrektora UKS z dnia [...] września 2004 r., uznając za bezzasadne zarzuty w nim zawarte, w szczególności dotyczące: naruszenia przepisów o właściwości, przepisów dotyczących wznowienia postępowania, art. 82 ust. 1, oraz art. 83 ust. 1 pkt 2 ustawy o swobodzie prowadzenia działalności gospodarczej oraz art. 284 b § 1 i 2 ord.pod. oraz ustosunkował się w do pozostałej argumentacji Strony zawartej w pismach kierowanych w toku prowadzonego postępowania. 6. Od decyzji organu pierwszej instancji skarżąca złożyła w dniu 6 marca 2006 r. odwołanie. Wniosła w nim o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz umorzenie postępowania z powodu naruszenia: a) art. 2 ust. 4 ustawy z dnia 7 czerwca 2002 r. o zniesieniu Generalnego Inspektora Celnego, o zmianie ustawy o kontroli skarbowej oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2002 r. Nr 89, poz. 804 ze zm.), dalej: "ustawa o zniesieniu Generalnego Inspektora Celnego"), art. 31 ust. 4 ustawy z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (Dz. U. z 2003 r. Nr 137, poz. 1302), dalej: "ustawa o Wojewódzkich Kolegiach Skarbowych" w związku z art. 13a ustawy o kontroli skarbowej poprzez wydanie postanowienia z dnia [...] września 2004 r. przez Dyrektora UKS, który nie był podmiotem upoważnionym do wszczęcia postępowania w stosunku do podmiotu, wobec którego, na podstawie art. 5 ust. 9c ustawy z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych (Dz. U. z 1996 r. Nr 106, poz. 489 ze zm.), dalej: "ustawa o urzędach i izbach skarbowych", nastąpiła zmiana właściwości naczelnika urzędu skarbowego na właściwego wyłącznie w zakresie określonych kategorii podatników tj. na naczelnika tzw. "dużego urzędu skarbowego". W razie nieuwzględnienia w całości powyższego zarzutu skarżąca wniosła o uchylenie decyzji w całości oraz umorzenie postępowania z powodu naruszenia: b) art. 240 § 1 pkt 5 w związku z art. 243 § 1 ord.pod. - poprzez wznowienie postępowania pomimo nie wykazania przez Dyrektora UKS w postanowieniu z [...] września 2004 r. zaistnienia przesłanki pozytywnej (tj. wyjścia na jaw istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji nieznanych organowi, który wydał decyzję) pozwalającej na wydanie postanowienia o wznowieniu postępowania; c) art. 83 ust.1 pkt 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2004 r. Nr 173, poz. 1807 ze zm,), dalej: "ustawa o swobodzie działalności gospodarczej" - poprzez prowadzenie w Spółce w 2004r. oraz w 2005r. kontroli wszczętej przez Dyrektora UKS na podstawie postanowienia z [...] września 2004 r., po upływie 8 tygodni wbrew ustawowemu ograniczeniu; d) art. 284b § 1 i § 2 ord.pod. - poprzez prowadzenie postępowania po jego formalnym zakończeniu, co nastąpiło w dniu 30 listopada 2004r. - względnie w razie nieuwzględnienia tego zarzutu, poprzez prowadzenie postępowania po jego formalnym zakończeniu, co nastąpiło w dniu 31 maja 2005r., o którego ewentualnym przedłużeniu kontrolowany nie został zawiadomiony przed upływem terminu wskazanego w postanowieniu z dnia [...] marca 2005r. Z ostrożności procesowej, w razie nieuwzględnienia powyższych zarzutów Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji w całości oraz o umorzenie postępowania z powodu wydania decyzji z naruszeniem: a) art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o kontroli skarbowej w związku z art. 291 § 4 ord.pod. - poprzez wydanie decyzji przez Dyrektora UKS po zakończeniu postępowania kontrolnego, do czego Dyrektor UKS nie miał prawa w 2006r. W razie przyjęcia, iż w 2006r. Dyrektor UKS miał prawo wydawania decyzji - przez jej wydanie w oparciu o "protokół kontroli" ( tj. Protokół z 31 maja 2005r. ) przedstawiony Spółce po zakończeniu kontroli podatkowej; b) art. 121 § 2 ord.pod. - poprzez naruszenie obowiązku udzielania podatnikowi niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem postępowania podatkowego. Z ostrożności procesowej, w razie nieuwzględnienia w całości wniosku zawartego w akapicie powyżej, Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji w całości oraz o orzeczenie co do istoty sprawy, z powodu wydania decyzji z naruszeniem: a) art. 240 § 1 pkt 5 w związku z art. 245 § 1 pkt 1 ord.pod. - poprzez wydanie decyzji stwierdzającej istnienie przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 5 ord.pod., mimo nie wykazania w decyzji istnienia takiej przesłanki; b) art. 121 § 1 w związku z art. 187 i art. 191 ord.pod. - poprzez nie wyjaśnienie w decyzji zasadniczych sprzeczności między istotnym dla sprawy materiałem dowodowym zebranym w sprawie, a poczynionymi ustaleniami, w oparciu o które została wydana decyzja, co doprowadziło do naruszenia zasady zaufania do organu kontroli skarbowej i przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów - w wyniku oparcia decyzji na materiale dowodowym ocenionym przez Dyrektora UKS z naruszeniem przepisów prawa, zasad doświadczenia życiowego oraz zasad logiki; c) art. 120 i art. 121 § ord.pod. w związku z art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.p. - poprzez brak udowodnienia istnienia przesłanek pozwalających na niezgodne ze stanem faktycznym rozstrzygnięcie i uznanie, iż wydatek poniesiony w celu uzyskania przychodu (zapłacona kara umowna) nie stanowi kosztu podatkowego; d) naruszenie przepisów postępowania polegających na: - prowadzeniu postępowania z naruszeniem art. 139 § 1 oraz art. 140 § 1 ord.pod., - orzeczeniu co do istoty sprawy z naruszeniem art. 192, art. 240 § 1 pkt 5 oraz art. 245 § 1 pkt 1 ord.pod., - nie dołączeniu do protokołu z 31 maja 2005 r. wszystkich dokumentów, w nim powołanych, co narusza art. 290 § 2 pkt 6 ord.pod., - uzupełnieniu materiału dowodowego postępowania po podpisaniu protokołu z 31 maja 2005r. co narusza art. 291 § 4 ord.pod. - nieuwzględnieniu w całości wniosków, w tym wniosków dowodowych Spółki, co narusza przepisy art. 188, art. 216 i art. 123 ord.pod. 7. Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora UKS i określił stratę podatkową w wysokości [...] zł. Przystępując do rozstrzygnięcia sprawy na etapie postępowania odwoławczego, w pierwszej kolejności wypowiedział się, czy prawo do wydania decyzji w przedmiocie straty uległo przedawnieniu. Zwrócił uwagę, że zarówno w Ordynacji podatkowej jak i w innych ustawach podatkowych, brak jest uregulowania prawnego dotyczącego przedawnienia do wydania decyzji w przedmiocie określenia straty. Stosownie do art. 70 ord.pod. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zatem jak wynika z powyższego przepisu dotyczy zobowiązania podatkowego, natomiast strata nie mieści się w pojęciu zobowiązania podatkowego zdefiniowanego w art. 5 ord.pod. Strata ze swej natury nie rodzi zobowiązania podatkowego. W związku z powyższym nie do przyjęcia jest stanowisko, że prawo do wydania decyzji o stracie na podstawie art. 24 ord.pod. przedawnia się w związku z art. 70 ord.pod. Organ odwoławczy argumentował, że stosownie do art. 24 ord.pod. organ podatkowy, w drodze decyzji, określa wysokość straty poniesionej przez podatnika, jeżeli w postępowaniu podatkowym organ ten stwierdzi, że podatnik nie złożył deklaracji, nie wykazał w deklaracji straty lub wysokość poniesionej straty różni się od wysokości wykazanej w deklaracji, a poniesienie straty zgodnie z przepisami prawa podatkowego uprawnia do skorzystania z ulg podatkowych. Ulgą taką jest prawo odliczenia straty od dochodu w latach następujących po roku podatkowym. W ocenie organu odwoławczego, ponieważ o wysokość straty można obniżyć dochód uzyskany w najbliższych kolejno po sobie następujących latach podatkowych, możliwość wydania decyzji określającej wysokość straty upływa z końcem roku podatkowego, w którym upływa termin przedawnienia zobowiązania podatkowego za ostatni możliwy rok do odliczenia straty. Potwierdza to również fakt, iż w okresie tym podatnik ma w dalszym ciągu prawo do złożenia korekty zeznania, a w związku z tym zmiany kwoty wykorzystanej ulgi z tytułu poniesionej straty. Ponieważ Spółka nabyła prawo do odliczenia straty podatkowej za 2000 rok w kolejnych pięciu latach podatkowych tj. do końca 2005 roku, a termin przedawnienia zobowiązania podatkowego za ostatni tj. 2005 rok upływa z końcem 2011 roku to do końca tego roku możliwe jest wydanie decyzji określającej stratę podatkową za 2000 rok. Odnosząc się do zarzutów dotyczących zasadności wznowienia postępowania w sprawie przypomniał, że Inspektor Kontroli Skarbowej w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego wydał decyzję określającą wysokość straty z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 rok. Wkrótce po wydanym rozstrzygnięciu Komenda Główna Policji [...] poinformowała Urząd Kontroli Skarbowej w W. o okolicznościach realizacji kontraktu z dnia 21 lipca 1999r. zawartego pomiędzy M. S.A. a J. Ltd., w związku z zaistnieniem podejrzeń, iż kontrakt ten zawarty został najprawdopodobniej dla przeprowadzenia pozornego eksportu [...] w celu wyłudzenia nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług. Informacje zawarte w tym oraz następnych pismach były zupełnie nowymi okolicznościami, których organ skarbowy nie znał w chwili wydawania decyzji, o której mowa wyżej. Dlatego Dyrektor UKS postanowieniem z dnia [...] września 2004r. wznowił postępowanie kontrolne zakończone ostateczną decyzją z dnia [...] lutego 2002r. w przedmiocie określenia straty za 2000 rok w celu zbadania, czy powyższe informacje mogły mieć wpływ na wysokość zobowiązania lub straty za ten rok. Następnie stwierdził, iż w instytucji wznowienia postępowania należy odróżnić dwa etapy. Pierwszy etap to postępowanie w sprawie wznowienia postępowania, tzw. postępowanie wznowieniowe, drugi natomiast to postępowanie wznowione. Celem postępowania wznowieniowego jest ustalenie, czy występują podstawy wznowienia postępowania. Dyrektor Izby wskazał, iż ocena, czy przyczyna wznowienia rzeczywiście zaistniała w sprawie i jakie z jej zaistnienia wynikają skutki dla rozstrzygnięcia sprawy, może być więc wyłącznie efektem postępowania przeprowadzonego po wydaniu postanowienia o wznowieniu. W związku z powyższym, postanowienie o wznowieniu nie powinno zawierać innych treści poza wskazaniem przesłanek uzasadniających wznowienie postępowania. Organ odwoławczy stwierdził, że w postanowieniu z dnia [...] września 2004 r., wznawiającym z urzędu postępowanie kontrolne jako podstawę wznowienia podano art. 240 §1 pkt 5 ord.pod. Tym samym, wbrew zarzutom Spółki, wskazano przesłankę, na podstawie której wszczęto postępowanie. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył również, iż niedopuszczalne byłoby włączenie do zebranego w poprzednim postępowaniu, zakończonym ostateczną decyzją organu podatkowego, nowego materiału dowodowego, przed wydaniem postanowienia o wznowieniu postępowania kontrolnego. Dopiero po wydaniu powyższego postanowienia przeprowadzane jest bowiem, jak już wskazano powyżej, postępowania wznowieniowe m.in. co do rzeczywistego zaistnienia przesłanek wznowienia postępowania i skutków jakie rodzą w sprawie. Stąd ocena samych przesłanek nastąpiła dopiero w zaskarżonej decyzji. Ustosunkowując się do zarzutu wydania zaskarżonej decyzji pomimo nie wykazania w decyzji istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1 pkt 5 ord.pod., organ odwoławczy wyjaśnił, iż przesłanki te zaistniały w sprawie, a ujawnione przez organy ścigania okoliczności miały istotny dla niej charakter. Dotyczyły bowiem realizacji kontraktu z dnia 21 lipca 1999 r., zawartego pomiędzy Spółką a firmą J. Ltd. i zaistniałych podejrzeń, iż kontrakt ten zawarto w celu upozorowania eksportu fotodiod i wyłudzenia nienależnego zwrotu VAT. Organ odwoławczy stwierdził, że w wydanej w pierwszej instancji decyzji organ kontroli skarbowej wskazał przesłanki wznowienia postępowania uzasadniając, że po dniu zakończenia postępowania skarbowego wydaniem decyzji wymiarowych zostały ujawnione nowe okoliczności faktyczne, które istniały w dniu wydania decyzji lecz nie były znane organowi, który decyzje wydawał. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 2 ust. 4 ustawy o zniesieniu Generalnego Inspektora Celnego, art. 31 ust. 4 ustawy o Wojewódzkich Kolegiach Skarbowych w związku z art. 13a ustawy o kontroli skarbowej, Dyrektor Izby Skarbowej uznał podnoszone zarzuty za bezzasadne. Zapis art. 2 ust. 4 ustawy z dnia 7 czerwca 2002r. o zniesieniu Generalnego Inspektora Celnego, o zmianie ustawy o kontroli skarbowej oraz o zmianie niektórych innych ustaw ( Dz. U. z 2002r. Nr 89, poz. 804 ze zm.) wskazywał jednoznacznie, że dotychczasowe zadania i kompetencje inspektorów kontroli skarbowej jako organów kontroli skarbowej w zakresie postępowania kontrolnego przejęli odpowiednio - Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej oraz nowo utworzone organy kontroli skarbowej - dyrektorzy urzędów kontroli skarbowej. Zdaniem organu odwoławczego słowo "odpowiednio" rozumieć należało w taki sposób, iż organem właściwym do przejęcia zadań i kompetencji w zakresie postępowania kontrolnego jest w przypadku decyzji wydawanych przez Inspektorów Kontroli Skarbowej zatrudnionych w urzędach kontroli skarbowej - Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej. Ponadto Dyrektor Izby uznał za bezzasadne zarzuty dotyczące wydania postanowienia z [...] września 2004 r. przez podmiot nieupoważniony do wszczęcia postępowania. Wskazał, iż w sprawie wznowienia postępowania Dyrektorzy UKS nie utracili swojej właściwości rzeczowej i po dniu 1 stycznia 2004 r. pozostali organami właściwymi, zgodnie z art. 31 ust. 4 ustawy o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych. Regulacja art. 13a ustawy o kontroli skarbowej nie derogowała bowiem właściwości organu kontroli skarbowej w zakresie trybów wskazanych w art. 31 ust. 4 ustawy o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych. Organem właściwym w sprawach wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną wydaną przez organ kontroli skarbowej, w stosunku do tzw. dużego podmiotu pozostał Dyrektor UKS, zgodnie z dyspozycją art. 244 §1 ord.pod. W odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o kontroli skarbowej w związku z art. 291 § 4 ord.pod. -poprzez wydanie decyzji przez Dyrektora UKS - po zakończeniu postępowania kontrolnego, do czego w 2006 r. nie miał prawa, Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że zgodnie z art. 24 ust. 1 pkt 1 lit a) ustawy o kontroli karbowej, organ kontroli skarbowej kończy postępowanie kontrolne decyzją w rozumieniu ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa, gdy ustalenia dotyczą podatków, których określanie lub ustalanie należy do właściwości naczelników urzędów skarbowych oraz podatku akcyzowego. Decyzja wydawana przez organ kontroli skarbowej na zakończenie postępowania kontrolnego jest decyzją w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej. Zatem wydając sporną decyzję Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. działał na podstawie w/w przepisu. Zauważyć przy tym należy, iż zgodnie z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej w zakresie nieuregulowanym w ustawie do postępowania kontrolnego stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa. Wznowione przez Dyrektora UKS postępowanie kontrolne było więc w rozumieniu ustawy Ordynacja podatkowa postępowaniem podatkowym, o którym mowa w dziale IV tej ustawy. Ponadto organ odwoławczy wyjaśnił, że art. 291 § 4 ord.pod. (znajdujący odpowiednie zastosowanie także w kontroli podatkowej prowadzonej przez organ kontroli skarbowej) stanowi, że kontrola kończy się w dniu doręczenia kontrolowanemu protokołu kontroli. Natomiast zapis art. 291 § 1 i § 2 ord.pod. daje podatnikowi możliwość w ciągu 14 dni od otrzymania protokołu przedstawienia zastrzeżeń lub wyjaśnień wskazując wnioski dowodowe a na organ podatkowy nakłada obowiązek rozpatrzenia zastrzeżeń i zawiadomienia kontrolowanego o sposobie ich załatwienia. Jednakże podjęcie tych czynności nie przedłuża czasu kontroli, gdyż odbywa się w ramach czynności pokontrolnych a nie podczas samej kontroli. Podkreślił, że kontrola służy do wykrycia określonych nieprawidłowości, których prawne konsekwencje są wyciągane w toku innego postępowania. W przypadku kontroli prowadzonej przez organ kontroli skarbowej jest to postępowanie kontrolne, w ramach którego jest prowadzona kontrola podatkowa. Postępowanie kontrolne kończy się zaś dopiero w dniu wydania odpowiednio decyzji, wyniku kontroli lub postanowienia. Przechodząc do części merytorycznej Dyrektor Izby zauważył, iż podstawową kwestię sporną w przedmiotowym postępowaniu stanowiła ocena skutków prawnopodatkowych umowy zawartej pomiędzy Spółką i I. sp. z o.o., umowy zawartej pomiędzy Spółką a J. Ltd. i realizowanego w oparciu o te umowy zakupu [...] przez Spółkę oraz ich eksportu. Jak wynika z ustaleń dokonanych przez organy kontrolne, do zawarcia umów z dnia 21 lipca 1999 r. doszło w związku ze złożeniem Spółce przez J. S. (późniejszego prezesa Spółki I.) propozycji zawarcia wspólnego przedsięwzięcia gospodarczego, polegającego na dokonaniu eksportu [...]. Zgodnie z zarysem kontraktu handlowego do Polski miały być sprowadzane półprodukty w postaci nieprzetworzonej, których dostawcą był jeden z największych na świecie producentów półprzewodników. W Polsce następował proces przetwarzania i konfekcjonowania oraz selekcji dotyczącej zgodności parametrów technicznych wyrobów z wymaganiami odbiorcy. Udział czynnika polskiego w końcowym produkcie miał być mniejszy niż 60 %, stąd produkt nie mógł być uznany za produkt polski. Zgodnie z pkt 3 zarysu kontraktu sprzedającą towar miała być I. Sp. z o.o., założona do obsługi tego kontraktu. W myśl pkt 6 umowy płatność za każdą partię towarów miała być realizowana na zasadzie przedpłaty przelewem bankowym lub wekslem, a I. Sp. z o.o. bez zastrzeżeń zaakceptowała weksel własny kontrahenta zagranicznego jako zapłatę. Spółka z tytułu obsługi kontraktu handlowego miała otrzymać prowizję w wysokości 3% wartości kontraktu. Jak wynika z ustaleń kontroli, w realizacji postanowień umowy Spółka sprzedawała [...] w okresie objętym decyzją organu pierwszej instancji J. Ltd. Firma ta była wpisana do rejestru zagranicznych firm handlowych, prowadzonego w S. Tytułem zapłaty Spółka otrzymywała weksle wystawione w dolarach amerykańskich, opiewające na kwoty netto (bez podatku od towarów i usług) wynikające z faktury zakupu [...] wystawionych przez I. Sp. z o.o. Pozostała część należnej zapłaty miała pochodzić z podatku VAT zwróconego Spółce. Dostawcą [...] dla Spółki była I. Sp. z o.o., która jako ich odbiorcę wskazała Spółkę J. Ltd. Tytułem zapłaty na rzecz I. Sp. z o.o. Spółka przekazała weksle, wcześniej otrzymane od J. Ltd. oraz kwotę podatku od towarów i usług otrzymaną z urzędu skarbowego, pomniejszoną o kwotę rabatu określonego w umowie. Z kolei dostawcą [...]dla I. Sp. z o.o., według oświadczenia Prezesa Spółki, była firma R. Tytułem zapłaty I. Sp. z o.o. przekazywała na rzecz R. weksle, wcześniej otrzymane od Spółki. I. Sp. z o.o. dokonywała również zakupu innych towarów za granicą. Dostawcą towarów była spółka C. z siedzibą w raju podatkowym S. Towary, jak wynika z ustaleń organu pierwszej instancji, nie były sprowadzane do Polski. Tytułem zapłaty Spółka R. przekazywała na rzecz C. środki uzyskane od Spółki pochodzące ze zwrotów VAT. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej zebrany w sprawie materiał dowodowy stanowił podstawę do stwierdzenia, że podjęte przez Spółkę czynności zakupu i sprzedaży [...] cechowała pozorność co miało podstawowe znaczenie dla oceny skutków tych czynności prawnych na gruncie prawa podatkowego. Organ odwoławczy zauważył, iż na gruncie tym utrwalił się pogląd, iż konstrukcje cywilno - prawne nie mogą być wykorzystywane do uchylania się od obowiązku podatkowego albo unikania opodatkowania, a obowiązki podatkowe nie mogą być znoszone, zmienione czy poszerzone umowami cywilno-prawnymi. W konsekwencji, w każdym przypadku konieczne jest ustalenie, jakie skutki prawnopodatkowe rodzi między stronami zawarta umowa, jaka jest rzeczywista treść tego stosunku, a także jakie wynikają z niego skutki podatkowe. W jego ocenie, organy podatkowe nie mają obowiązku respektowania postanowień umów, które zmierzają do obejścia bezwzględnie obowiązujących przepisów prawa podatkowego. W ocenie organu podatkowego całokształt zebranego materiału dowodowego przesądził, iż czynności prawne zostały przez Spółkę dokonane nie w celu kupna towaru i jego wyeksportowania, lecz w celu uzyskania zwrotu podatku od towarów i usług. Spełniona została tym samym hipoteza art. 83 § 1 Kodeksu cywilnego. O pozorności transakcji świadczą w szczególności ustalenia dotyczące przedmiotu zawartych transakcji, w tym zawyżenia jego wartości, podmiotów stanowiących strony kontraktu, jak również przyjęta przez strony kontraktu forma płatności. W dalszej części uzasadnienia przedstawiono ustalenia dotyczące podmiotów i przedmiotu przeprowadzonych przez Spółkę transakcji zakupu i sprzedaży [...]. W konsekwencji przyjętych ustaleń organ odwoławczy stwierdził, że czynność zbycia [...] nie została skutecznie dokonana. W konsekwencji M. S.A. zawyżyła sprzedaż o kwotę sprzedaży eksportowej związanej z realizacją kontraktu nr [...]. W myśl przepisów art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.p. przepisów ustawy nie stosuje się do przychodów wynikających z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Należny przychód na podstawie art. 12 ust. 3 u.p.d.p. może być wynikiem tylko prawnie skutecznej umowy sprzedaży. W niniejszej sprawie takiej ważnej umowy nie zawarto. Uchybienie w kwestionowanych umowach normom prawnym zawartym w art. 83 § 1 oraz w art. 58 § 2 Kodeksu cywilnego spowodowało, że działania podjęte na ich podstawie nie mogły wywierać zamierzonych skutków na gruncie prawa. Zgodnie z ustaleniami o pozorności transakcji świadczyły w szczególności ustalenia dotyczące przedmiotu zawartych transakcji, (w szczególności zawyżenia jego wartości), podmiotów stanowiących strony kontraktu, jak również dodatkowo przyjęta przez strony kontraktu forma płatności oraz mechanizm przepływu środków finansowych, które wskazywały na pozorność płatności i zamiar wyłudzenia zwrotu podatku VAT z budżetu państwa. Mając powyższe na względzie ustalono, że M. S.A. zawyżyła wartość sprzedaży eksportowej w 2000 roku o kwotę [...] zł, a ponadto, zawyżyła wartość sprzedaży o pozostałe przychody związane z realizacją kontraktu nr [...] o kwotę [...] zł. Ponieważ przychody związane z realizacja przedmiotowego kontraktu nie zostały zaliczone do przychodów Spółki, to brak również powiązania poniesionych kosztów z uzyskanymi przychodami. Dlatego organ uznał, że Spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z realizacji umowy dotyczącej zakupu fotodiod oraz o wartość dodatkowych wydatków dotyczących zakupów usług związanych z kontraktem. Wyżej opisane transakcje były czynnościami pozornymi, których jedynym celem było wyłudzenie z budżetu państwa zwrotu podatku VAT, a zatem powyższe wydatki nie zostały poniesione w celu osiągnięcia przez Spółkę przychodów. W związku z powyższym organ odwoławczy stwierdził, że Spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów na kwotę [...] zł oraz zawyżyła koszty podatkowe dotyczące zakupów pozostałych usług związanych z kontraktem na kwotę [...] zł. Ponadto, organ odwoławczy za uzasadnione uznał stanowisko Skarżącej, że wydatki z tytułu kar umownych za opóźnienie realizacji kontraktu modernizacji T. w kwocie [...] zł stanowią koszt uzyskania przychodów. W jego ocenie organ pierwszej instancji nie wykazał w postępowaniu wznowieniowym żadnej przesłanki określonej w art. 240 § 1 ord.pod. uzasadniającej ponowne rozstrzyganie w zakresie kary umownej z tytułu opóźnienia w realizacji kontraktu. Tym samym stwierdził brak podstaw do ponownego rozstrzygania tej kwestii i utrzymywania, że kwota [...] zł nie stanowi kosztów uzyskania przychodów. Ponadto do przychodów skarżącej Dyrektor Izby Skarbowej zaliczył zakwestionowaną przez organ pierwszej instancji wartość podatku należnego od towarów i usług w wysokości [...] zł. Organ odwoławczy stwierdził, że w decyzji ostatecznej z dnia [...] lutego 2002r. Dyrektor UKS nie dokonał pomniejszenia przychodów o kwotę [...] zł stanowiącą wartość podatku należnego od towarów i usług pomimo, iż sporna pozycja znajdowała odzwierciedlenie w wydanej w dniu [...] lutego 2002r. decyzji ostatecznej tj. powyższe ustalenia dotyczące podatku od towarów i usług zawarte zostały już w decyzji określającej zobowiązanie podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług za luty, marzec, wrzesień, listopad i grudzień 2000r. Natomiast w przedmiotowym stanie faktycznym w kwestii wartości podatku należnego od towarów i usług nie pojawiły się w sprawie żadne nowe dowody lub okoliczności faktyczne, które nie byłyby wcześniej znane organowi podatkowemu. Przesłanką wznowionego postępowania nie były zatem nowe dowody lub okoliczności faktyczne dotyczące kwoty [...] zł stanowiącej wartość podatku należnego od towarów i usług. Ustosunkowując się do zarzutów proceduralnych stwierdził, że do niektórych z nich odniósł się we wcześniejszej części decyzji. Odpowiadając na zarzut naruszenia przepisów o czasie trwania kontroli oraz wniosek o umorzenie postępowania stwierdził, że ustawodawca przewidział możliwość wydłużenia czasu kontroli i odpowiednio upoważnił organ kontroli do przedłużenia czasu trwania kontroli, pod warunkiem przedstawienia przyczyn, dla których termin ten uległ zmianie. W ocenie organu odwoławczego w przedmiotowej sprawie wymóg ten został zachowany, gdyż postanowieniami z dnia [...] listopada 2004r., [...] lutego 2005r. oraz [...] marca 2005r. poinformowano Spółkę o zmianie terminu zakończenia kontroli oraz wskazano uzasadnienie powyższych działań. Zwrócił również uwagę, że ustawa o swobodzie działalności gospodarczej wprowadzając ograniczenia czasu przeprowadzenia kontroli, nie przewiduje jednocześnie sankcji w przypadku takiego przekroczenia. Odpowiadając na zarzut naruszenia art. art. 284b § 1 i § 2 ord.pod., stwierdził że kontrolujący wypełnili dyspozycję tego przepisu wydając stosowne upoważnienia i wskazując na uzasadnione przyczyny przedłużenia czasu kontroli. Prowadzona kontrola miała na celu zebranie i rozpatrzenie całości materiału dowodowego mogącego przyczynić się do rzetelnego rozpatrzenia sprawy. Za niesłuszne uznał twierdzenie Strony, że istnienie dowodów, czy też okoliczności faktycznych przemawiających za wznowieniem postępowania w danej sprawie oznacza, iż na organie podatkowym nie ciąży obowiązek zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego niezbędnego dla rozstrzygnięcia sprawy. Stwierdził, że istnienie dowodów będących podstawą do wznowienia postępowania nie wyklucza możliwości lub konieczności zebrania innych dowodów w przedmiotowej sprawie. Dyrektor Izby Skarbowej w W. podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, w odniesieniu do zarzutu nie doręczenia pełnomocnikowi Spółki protokołu kontroli z dnia 31 maja 2005r. do dnia zakończenia kontroli, tj. do 31 maja 2005r. oraz nie otrzymania postanowienia o przedłużeniu czasu trwania kontroli. Powtórzył, iż w przedmiotowej sprawie czynność wysłania protokołu za pośrednictwem Poczty Polskiej, została dokonana w terminie określonym postanowieniem z dnia [...] marca 2005r., tj. 31 maja 2005r., co wypełnia wymogi określone zapisami art. 12 § 6 pkt 2 ord.pod. Zauważył, iż brak jest przesłanek stwierdzających, iż doszło do rażącego naruszenia przepisów rzutujących na ważność prowadzonego postępowania kontrolnego i podatkowego, wskazujących na konieczność umorzenia postępowania w sprawie, gdyż w przedmiotowej sytuacji Strona reprezentowana przez pełnomocnika wyraziła wolę kierowania pism (w tej sytuacji konkretnie przedmiotowego protokołu) na wskazany przez siebie adres do doręczeń, w myśl przepisów art. 12 § 6 pkt 2 ord.pod. Mając na uwadze, iż doręczenie protokołu kontroli nastąpiło zgodnie z art. 144 ord.pod., bezzasadnym pozostaje zarzut Strony, iż z racji wadliwego doręczenia protokołu z dnia 31 maja 2005r., nie wywołuje on skutków prawnych w postępowaniu. Dla organów podatkowych istotne znaczenie stanowi dowód doręczenia listu przez urząd pocztowy jako instytucję do tego powołaną. Za niezasadną uznał argumentację Strony co do wybiórczego dobrania materiału dowodowego do protokołu kontroli. Skarżąca w żaden sposób nie wyjaśniła na czym miałoby polegać naruszenie przez Dyrektora UKS art. 121 § 2 ord.pod. Odnosząc się do zarzutu, że prowadzone przez organ pierwszej instancji postępowanie w znacznej części opiera się na materiale dowodowym zebranym przez Prokuraturę Okręgową, a organ ten nie przeprowadził postępowania dowodowego, co najmniej w zakresie, która wynikała z materiału otrzymanego od Prokuratury Okręgowej w W., Dyrektor Izby Skarbowej w W. zauważył, że materiał dowodowy zgromadzony przez organ pierwszej instancji w toku prowadzonego w przedmiotowej sprawie postępowania, a następnie uzupełniony materiałem i dokumentacją z akt postępowania kontrolnego nr [...], prowadzonego wobec M. S.A., włączoną do akt sprawy postanowieniem z dnia [...] stycznia 2007r. pozwolił na ustalenie stanu faktycznego sprawy w stopniu wystarczającym dla wydania prawidłowego rozstrzygnięcia. Odnosząc się do zarzutu naruszenie art. 181 ord.pod. w związku z art. 25 § 1 ustawy z dnia 30 czerwca 2005r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie innych ustaw, poprzez uznanie za udowodniony materiału zebranego przez Prokuraturę Okręgową bez dokonania oceny merytorycznej przez Sąd, stwierdził, że wyniki przeprowadzonego śledztwa, a tym bardziej wydanie wyroku w sprawie karnej, nie mają wpływu na byt ustalonych okoliczności faktycznych sprawy, który nie uległby zmianie bez względu na to jaki organ pozyskałby informacje w tym zakresie. W ocenie organu odwoławczego sformułowanie "materiał zgromadzony w toku prawomocnie zakończonego postępowania karnego" należy definiować jako dowody wytworzone w toku prowadzonego śledztwa, a nie jako dowody z dokumentów zabezpieczonych przez organy śledcze. Postępowanie prowadzone przez organy śledcze było postępowaniem odrębnym od prowadzonego przez organy podatkowe. Nie można uznać więc, iż wydane rozstrzygnięcie, oparte na analizie obszernego materiału dowodowego, w którym pozorność zawartych przez Stronę transakcji została udowodniona przy wykorzystaniu również innych dowodów, niż zgromadzone w toku prowadzonego śledztwa, jest nieprawidłowe. Przy wykorzystaniu dostępnych środków dowodowych ustalono bowiem bezsporny stan faktyczny sprawy. Ustosunkowując się do zarzutu uzupełnienia materiału dowodowego już po podpisaniu protokołu kontroli (opinia pana K.), Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, iż przepisy nie zabraniają uzupełnienia tego materiału przed wydaniem rozstrzygnięcia sprawy. Ponadto postanowieniem z dnia [...] października 2005r. opinia pana K. została włączona do akt prowadzonego postępowania kontrolnego, o czym pełnomocnik Spółki został poinformowany. Treść powyższej opinii była więc Stronie znana. Odnosząc się do zarzutu nieuwzględnienia w całości wniosków dowodowych, stwierdził, że co prawda w przedmiotowej sprawie odmowa przeprowadzenia dowodów w części nie znalazła odzwierciedlenia w aktach sprawy, w szczególności nie wydano postanowień w tym zakresie, jednak po dokonaniu analizy zgromadzonego materiału oraz zebranych w sprawie dowodów należy uznać, iż w rozpatrywanym przypadku nie zachodziła konieczność uwzględnienia żądania Spółki i przeprowadzenia dowodów. Ponadto organ administracji może nie uwzględnić żądania strony, jeśli dotyczy ono okoliczności już stwierdzonych innymi dowodami lub też jeżeli nie mają one znaczenia dla sprawy (art. 188 ord.pod.). W przedmiotowej sprawie zaistniała właśnie taka sytuacja. W sposób wystarczający przy istnieniu innych dowodów zostały potwierdzone okoliczności, których dotyczą wnioski o przeprowadzenie dowodu, lub też okoliczności te nie mają znaczenia w sprawie. W złożonym odwołaniu Strona podnosiła również, iż w skarżonej decyzji Dyrektor UKS używał pojęcia tzw. "raj podatkowy" na określenie S., wywodząc z tego negatywne skutki dla Spółki lub jej zarządu. Zdaniem Strony pojęcie "raj podatkowy" nie jest znane polskiemu prawu. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył jednak, że powyższe pojęcie jest znane i stosowane nie tylko przez polskie prawo, ale również szeroko w polskiej judykaturze. Stwierdził też, iż w świetle poczynionych ustaleń w zakresie pozornego charakteru przeprowadzanych przez Stronę transakcji, zarzut powyższy pozostaje bez znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. 8. Skarżąca złożyła skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w dniu [...] kwietnia 2007 r. Wniosła w niej o uchylenie decyzji w całości oraz o umorzenie postępowania z powodu naruszenia: a) art. 2 ust. 4 ustawy o zniesieniu Generalnego Inspektora Celnego, art. 31 ust. 4 ustawy o Wojewódzkich Kolegiach Skarbowych" w związku z art. 13a ustawy o kontroli skarbowej - poprzez wydanie postanowienia z [...] września 2004 r. przez Dyrektora UKS, który jest podmiotem nieupoważnionym do wszczęcia postępowania w sprawie wznowienia postępowania w stosunku do podmiotu wobec którego, na podstawie art. 5 ust. 9c ustawy o urzędach i izbach skarbowych, nastąpiła zmiana właściwości naczelnika urzędu skarbowego na właściwego wyłącznie w zakresie określonych kategorii podatników (tj. na naczelnika tzw. "dużego urzędu skarbowego"). Pełnomocnik zwrócił uwagę, iż art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 32 pkt 2 ustawy o zniesieniu Generalnego Inspektora Celnego zniósł, z dniem 30 czerwca 2002r., inspektorów kontroli skarbowej jako organy kontroli skarbowej. Z przepisu art. 2 ust. 4 powołanej ustawy wynika, iż zadania i kompetencje inspektora kontroli skarbowej przejęli odpowiednio - Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej oraz dyrektorzy urzędów kontroli skarbowej. W ocenie pełnomocnika Dyrektor UKS rażąco naruszył ten przepis, poprzez przypisanie sobie zadań i kompetencji inspektorów kontroli skarbowej, jako organów kontroli skarbowej w zakresie postępowania kontrolnego, które należą odpowiednio do GIKS. W razie nieuwzględnienia w całości powyższego zarzutu, Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji w całości oraz o umorzenie postępowania z powodu naruszenia: a) art. 240 § 1 pkt 5 w związku z art. 243 § 1 ord.pod. - poprzez wznowienie postępowania pomimo nie wykazania przez Dyrektora UKS w postanowieniu z [...] września 2004 r. zaistnienia przesłanki pozytywnej (tj. wyjścia na jaw istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji nieznanych organowi, który wydał decyzję) pozwalającej na wydanie postanowienia o wznowieniu postępowania. Pełnomocnik podniósł, iż zgodnie z art. 243 §1 ord.pod., istnienie takiej przesłanki jest warunkiem dopuszczalności wznowienia postępowania, co oznacza, iż musi ona istnieć (być wskazana) już w chwili wydania postanowienia o wznowieniu postępowania. Dodatkowo wskazał, iż materiały, z których Dyrektor UKS wywodzi "nowe okoliczności", włączono do akt postępowania dopiero w dniu [...] grudnia 2004r., a zatem prawie 3 miesiące po wydaniu przez Dyrektora UKS postanowienia o wznowieniu postępowania. Podniósł jednocześnie, iż liczne a istotne dla rozstrzygnięcia sprawy materiały zostały włączone do akt dopiero na mocy postanowienia z dnia [...] października 2006 r. Dlatego też, materiały te nie mogły być podstawą rozstrzygnięcia sprawy przez organ pierwszej instancji. Ponadto pełnomocnik stwierdził, iż we wznowionym postępowaniu, wykorzystywane są jedynie te materiały, na podstawie których wydano postanowienie o wznowieniu postępowania. Oznacza to, iż nie jest możliwe we wznowionym postępowaniu, prowadzenie dalszego postępowania dowodowego, ponad dowody, na podstawie których wznowiono postępowanie. b) art. 83 ust. 1 pkt 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej - poprzez prowadzenie w Spółce w 2004 r. oraz w 2005 r. kontroli, wszczętej przez Dyrektora UKS na podstawie postanowienia z dnia [...] września 2004 r., po upływie 8 tygodni - wbrew ustawowemu ograniczeniu. Pełnomocnik stanął na stanowisku, że niezakończenie kontroli w ustawowo zakreślonych granicach czasowych powoduje, iż kontrolujący powinien odstąpić od dalszego prowadzenia kontroli w roku kalendarzowym. Ponadto cześć dokumentów, która została zgromadzona w 2004 i 2005 r. przez organ kontroli skarbowej po upływie 8 tygodni nie może stanowić materiału dowodowego w sprawie. c) art. 284b § 1 i § 2 ord.pod. - poprzez prowadzenie postępowania po jego formalnym zakończeniu, co nastąpiło w dniu 30 listopada 2004 r., względnie w razie nieuwzględnienia powyższego zarzutu, poprzez prowadzenie postępowania po jego formalnym zakończeniu, co nastąpiło w dniu 31 maja 2005 r., o którego ewentualnym przedłużeniu kontrolowany nie został zawiadomiony przed upływem terminu wskazanego w postanowieniu z dnia [...] marca 2005 r. Pełnomocnik podniósł, iż o przedłużeniu kontroli Spółka nie została zawiadomiona przed upływem terminu wskazanego w postanowieniu z dnia [...] marca 2005 r., a nadto wskazał, że dla Dyrektora UKS uzasadnieniem przedłużenia czasu trwania kontroli była "złożoność charakteru sprawy oraz konieczność zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego". W ocenie pełnomocnika, takie uzasadnienie - w postępowaniu o wznowienie postępowania - wskazuje na pozór legalności działań organu podatkowego. Jeżeli bowiem postępowanie jest prowadzone na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 ord.pod., w dniu wszczęcia tego postępowania musi istnieć przesłanka, o której mowa w tym przepisie. Ponadto, skarżący - z ostrożności procesowej, w razie nie uwzględnienia wniosku zawartego powyżej - wniósł o uchylenie decyzji w całości oraz o umorzenie postępowania, z powodu wydania decyzji z naruszeniem: a) art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o kontroli skarbowej w związku z art. 291 § 4 ord.pod. - poprzez: - wydanie decyzji przez Dyrektora UKS - po zakończeniu postępowania kontrolnego, do czego Dyrektor UKS nie miał prawa w 2006 r., - w razie przyjęcia, iż w 2006 r. Dyrektor UKS miał prawo wydawania decyzji po zakończeniu postępowania kontrolnego - poprzez wydanie decyzji przez Dyrektora UKS w oparciu o dokument nazwany jako "protokół kontroli" (tj. protokół z 31 maja 2005 r.), przedstawiony Spółce po zakończeniu kontroli podatkowej. Pełnomocnik podniósł, iż zgodnie z treścią postanowienia z dnia [...] marca 2005r. jako termin zakończenia kontroli został wskazany dzień 31 maja 2005 r. Z kolei zgodnie z art. 291 § 4 ord.pod. kontrola zostaje zakończona w dniu doręczenia protokołu kontroli. Pełnomocnik podkreślił, iż protokół kontroli nie został mu doręczony do dnia 31 maja 2005 r. Ponadto do dnia 31 maja 2005 r. pełnomocnik nie otrzymał postanowienia o przedłużeniu czasu trwania kontroli. W jego ocenie, oznacza to, że kontrola została zakończona w dniu 31 maja 2005 r. Pełnomocnik wskazał również, iż protokół z 31 maja 2005 r. został doręczony w dniu [...] czerwca 2005 r. na adres T. sp. z o.o., a nie wprost pełnomocnikowi ustanowionemu w sprawie, który tylko podał jako adres do doręczeń adres tej spółki. Z kolei w świetle zamkniętego katalogu instytucji (osób), przez które można skutecznie doręczać pisma procesowe w toku postępowania kontrolnego, doręczenie protokołu z 31 maja 2005 r. przez kuriera nie wywołuje skutku prawnego, o ile osoba faktycznie dokonująca doręczenia nie otrzymała pełnomocnictwa od organu podatkowego. Pełnomocnik podkreślił, iż otrzymał protokół dopiero 2 czerwca 2005 r. i to nie od organu, ale od zarządu spółki T. W jego ocenie każde naruszenie przepisów o doręczeniu pism stanowi istotne naruszenie przepisów postępowania, które skutkuje niemożliwością uznania, iż doszło do doręczenia pisma w rozumieniu przepisów ord.pod. Pełnomocnik nie zgodził się również z Dyrektorem UKS, iż termin został zachowany, gdyż przed jego upływem wysłano protokół do pełnomocnika. Podkreślił bowiem, iż przepis art. 291 § 4 ord.pod. mówi wyraźnie o doręczeniu. Ponadto pełnomocnik stanął na stanowisku, iż w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r., po zakończeniu postępowania kontrolnego Dyrektor UKS nie miał uprawnienia do wszczęcia postępowania podatkowego po zakończeniu postępowania kontrolnego. Z tego zatem punktu widzenia możliwość wydania decyzji, do czego dyrektor urzędu kontroli skarbowej miał prawo na podstawie art. 24 ust. 1 ustawy z 1991 r. o kontroli skarbowej, jest - w świetle braku podstaw prawnych do wszczęcia podstępowania podatkowego - iluzoryczna. Wydanie tej decyzji następuje bowiem bez przeprowadzenia postępowania podatkowego, co pozbawia w zasadzie podatnika uprawnień strony. Jednocześnie pełnomocnik Spółki wskazał, iż w razie przyjęcia, iż Dyrektor UKS posiadał jednak w 2005 r. prawo do wydawania decyzji po zakończeniu postępowania kontrolnego, to i tak należy mieć na uwadze, iż decyzja z [...] listopada 2005 r. została wydana przez Dyrektora UKS w oparciu o dokument nazwany jako "protokół kontroli" (tj. protokół z 31 maja 2005 r.), doręczony Spółce po zakończeniu kontroli podatkowej. b) art. 120 i art. 121 § 1 w związku z art. 70 § 1 i art. 80 § 1 i art. 208 § 1 ord.pod. - poprzez nieumorzenie postępowania pomimo przedawnienia się zobowiązania podatkowego. Skarżąca zauważając, że ogólne prawo podatkowe nie zdefiniowało na swoje potrzeby instytucji przedawnienia, powołała definicję "przedawnienia" wypracowaną dla potrzeb prawa cywilnego, zgodnie z którą "przedawnione" zobowiązanie nie wygasa, ale istnieje nadal jako zobowiązanie naturalne. Konsekwencją powyższego jest fakt, że w przypadku, w którym dłużnik wykona świadczenie, nie może żądać jego zwrotu jako nienależnego. "Przedawnionego" zobowiązania nie można jedynie skutecznie dochodzić na drodze sądowej. Z uwagi na to, że Ordynacja podatkowa w art. 59 § 1 pkt 9 określa wprost skutek upływu okresu przedawnienia w postaci wygaśnięcia zobowiązania należy przyjąć, że ustawodawca normując terminy "przedawnienia" uregulował terminy zawite (prekluzyjne), których upływ prowadzi do wygaśnięcia zobowiązania, w przeciwieństwie do przedawnienia roszczenia. Ogólne materialne prawo podatkowe zna dwa rodzaje przedawnienia: przedawnienie prawa do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego i przedawnienie zobowiązania podatkowego, przy czym jedynie w tym ostatnim przypadku ustawa posługuje się expressis verbis terminem przedawnienie. W ocenie skarżącej organ podatkowy odwoławczy wprowadził nowe zasady i obliczył termin wejścia w życie przedawnienia do wydania decyzji określającej stratę na koniec roku 2011, nie powołując podstawy prawnej ani orzecznictwa w tym zakresie. Zdaniem skarżącej nie ma podstaw prawnych aby twierdzić inaczej, aniżeli iż zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2000 wygasło z upływem 31 grudnia 2006 r. Dlatego na podstawie art. 208 § 1 ord.pod. organ odwoławczy powinien umorzyć postępowanie w sprawie. c) art. 121 § 2 ord.pod. - poprzez naruszenie obowiązku udzielania podatnikowi niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem postępowania podatkowego. Skarżąca niezależnie od powyższych zarzutów i w przypadku ich nieuwzględnienia w całości z ostrożności procesowej wniosła o uchylenie decyzji w całości oraz o orzeczenie co do istoty sprawy, z powodu wydania decyzji z naruszeniem: a)art. 240 § 1 pkt 5 w związku z art. 245 § 1 pkt 1 ord.pod. - poprzez wydanie decyzji stwierdzającej istnienie przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 5 ord.pod., mimo nie wykazania w decyzji istnienia takiej przesłanki. Pełnomocnik podniósł, iż w decyzji z dnia [...] grudnia 2006 r. nie wskazano expressis verbis, jakie - istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzje - wyszły na jaw. W ocenie pełnomocnika, Dyrektor UKS nie udowodnił istnienia przesłanki, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 ord.pod. Ponadto, zdaniem pełnomocnika, błędna ocena lub świadome pominięcie dowodów (okoliczności) przez Inspektora Kontroli Skarbowej nie wynikała z nieznajomości tych okoliczności faktycznych, ale z faktu nie dokonania ich starannej, fachowej oceny, w szczególności co do wartości eksportowanego towaru. b)art. 121 § 1 w związku z art. 187 i art. 191 ord.pod. - poprzez nie wyjaśnienie w decyzji zasadniczych sprzeczności między istotnym dla sprawy materiałem dowodowym zebranym w sprawie, a poczynionymi ustaleniami, w oparciu o które została wydana decyzja, co doprowadziło do naruszenia zasady zaufania do organu kontroli skarbowej i przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów - w wyniku oparcia decyzji na materiale dowodowym ocenionym przez Dyrektora UKS z naruszeniem przepisów prawa, zasad doświadczenia życiowego oraz zasad logiki. c) naruszenie przepisów postępowania, polegających na: - prowadzeniu postępowania z naruszeniem art. 139 §1 oraz art. 140 §1 ord.pod.; - orzeczeniu co do istoty sprawy z naruszeniem art. 192, art. 240 § 1 pkt 5 oraz art. 245 § 1 pkt 1 ord.pod.; - nie dołączeniu do protokołu z 31 maja 2005 r. wszystkich dokumentów, na które powołuje się ten dokument, co narusza art. 290 § 2 pkt 6 ord.pod., - uzupełnianiu materiału dowodowego postępowania po podpisaniu protokołu z 31 maja 2005 r., co narusza art. 291 § 4 ord.pod.; - nieuwzględnieniu w całości wniosków, w tym wniosków dowodowych Spółki, co narusza przepisy art. 188, art. 216 i art. 123 ord.pod. Skarżąca wniosła również o zasadzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przewidzianych. 9. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi. Zwrócił uwagę, że w Spółka powtórzyła zarzuty podniesione w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji i podtrzymał argumentację przedstawioną w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: 7. Na wstępie Sąd zauważa, iż zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm; dalej - P.p.s.a.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 P.p.s.a., sprawowana jest o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a - c) P.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.). 8. W pierwszej kolejności Sąd rozważy te zarzuty, które zmierzają do wykazania, że decyzja Dyrektora UKS z dnia [...] lutego 2006 r., została wydana przez organ niewłaściwy, albowiem w przypadku, gdyby któryś z podniesionych zarzutów okazał się uzasadniony, spełniona byłaby przesłanka stwierdzenia nieważności decyzji określona w art. 247 § 1 pkt 1 ord.pod. 9. Pełnomocnik Spółki zarzucił w skardze naruszenie art. 2 ust. 4 ustawy o zniesieniu Generalnego Inspektora Celnego, art. 31 ust. 4 ustawy o Wojewódzkich Kolegiach Skarbowych w związku z art. 13a ustawy o kontroli skarbowej, podnosząc, że Dyrektor UKS nie był władny wszcząć postępowania w sprawie wznowienia postępowania w stosunku do podmiotu, wobec którego, na podstawie art. 5 ust. 9c ustawy o urzędach i izbach skarbowych, nastąpiła zmiana właściwości naczelnika urzędu skarbowego na właściwego wyłącznie w zakresie określonych kategorii podatników (tj. na naczelnika tzw. "dużego urzędu skarbowego"). W tym kontekście wyjaśnić należy, że w świetle ukształtowanej już linii orzeczniczej Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki NSA z 23 marca 2006r. w/s II FSK 1061/05 oraz II FSK 1031/05, a nadto z dnia 20 września 2006 r. w/s I FSK 1081/05 oraz z dnia 22 marca 2007 r. w/s II FSK 963/05) zmiana właściwości na właściwość tzw. dużych urzędów skarbowych nastąpiła z dniem 1 stycznia 2005 r. Oznacza to, że w badanej sprawie nie miał zastosowania 13a ustawy o kontroli skarbowej i wynikające z niego ograniczenia. 10. Zdaniem pełnomocnika Spółki naruszono także art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 32 pkt 2 ustawy o zniesieniu Generalnego Inspektora Celnego. Z przepisu art. 2 ust. 4 powołanej ustawy wynika, iż zadania i kompetencje inspektora kontroli skarbowej przejęli odpowiednio - Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej oraz dyrektorzy urzędów kontroli skarbowej. W ocenie pełnomocnika, działanie Dyrektora UKS rażąco narusza ten przepis, gdyż organ ten bezpodstawnie przypisał sobie zadania i kompetencje inspektorów kontroli skarbowej, a w konsekwencji wydał postanowienie z dnia [...] września 2004 r. Zarzut ten jest zdaniem Sądu bezpodstawny. Art. 2 ust. 4 ustawy o zniesieniu Generalnego Inspektora Celnego stanowił, że dotychczasowe zadania i kompetencje inspektorów kontroli skarbowej jako organów kontroli skarbowej w zakresie postępowania kontrolnego przejmują odpowiednio - Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej oraz nowo utworzone organy kontroli skarbowej - dyrektorzy urzędów kontroli skarbowej. Jeżeli zatem w sprawie chodziło o wznowienie postępowania zakończonego decyzją inspektora kontroli skarbowej, tj. decyzją wydaną po przeprowadzeniu kontroli skarbowej w pierwszej instancji, to uzasadnione było przyjęcie, że organ ten będzie właściwy do wydania postanowienia o wznowieniu postępowania. 11. Pełnomocnik podniósł, że w sprawie doszło do naruszenia przepisów o właściwości, ponieważ pomiędzy wydaniem decyzji z 2002 r. a wznowieniem postępowania Spółka zmieniła miejsce swojej siedziby z W. na K., co oznacza, że Dyrektor UKS w W. nie był właściwy do wznowienia postępowania. Art. 18a ord.pod. stanowił, że jeżeli po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego nastąpi zdarzenie powodujące zmianę właściwości miejscowej organu podatkowego, organem podatkowym właściwym miejscowo w sprawach dotyczących poprzednich lat podatkowych lub innych okresów rozliczeniowych jest organ właściwy po zaistnieniu tych zdarzeń, z zastrzeżeniem art. 18b ord.pod. W świetle tego przepisu organem właściwym miejscowo w sprawie wznowienia postępowania był zdaniem pełnomocnika Spółki organ właściwy dla województwa świętokrzyskiego nie zaś województwa mazowieckiego. W tym miejscy należy przypomnieć, że zgodnie z art. 244 § 1 ord.pod. organem właściwym w sprawach wymienionych w art. 243, tj wydania postanowienia o wznowieniu postępowania albo decyzji o odmowie wznowienia postępowania, jest organ, który wydał w sprawie decyzję w ostatniej instancji. W literaturze podkreśla się (por. B. Gruszczyński, w: B. Gruszczyński, M. Niezgódka-Medek, R. Hauser, A. Kabat, S. Babiarz, B. Dauter: Ordynacja podatkowa. Komentarz; Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis Warszawa 2004, s. 626), że art. 244 ord.pod. jest przepisem szczególnym w stosunku do art. 16 - 18a ord.pod. Jeżeli więc po wydaniu decyzji ostatecznej nastąpi zmiana właściwości miejscowej organów, uregulowanej w wymienionych przepisach, to właściwy do wznowienia postępowania i merytorycznego jego zakończenia pozostanie organ, który wydał decyzję w ostatniej instancji. Podobny pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 6 marca 2002 r. sygn. akt I SA/Wr 32/2000 (Mon. Pod. 2003/3 str. 40), podkreślając nadto, że w sytuacji szczególnego uregulowania ustawowego właściwości rzeczowej i miejscowej organu uprawnionego do wydania decyzji na podstawie art. 245 §1 ord.pod., norma wyrażona w tym przepisie wyłącza ogólne zasady określające właściwość organów podatkowych sformułowane w art. 16-18 ord.pod. Organem właściwym do orzeczenia w sprawie po wznowieniu postępowania jest organ, który będąc właściwym do wznowienia postępowania, wydał w tym zakresie stosowne postanowienie (art. 244 § 1 i § 2 w związku z art. 243 § 1 ord.pod.) i przeprowadził postępowanie co do przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia sprawy co do istoty (art. 243 § 2 ord.pod.). W warunkach badanej sprawy oznacza to, że skoro z mocy art. 244 ord.pod. do wydania postanowienia a następnie decyzji właściwy był inspektor kontroli skarbowej, który wydał decyzję ostateczną z 2002 r., którego kompetencje zostały przejęte przez Dyrektora UKS w W. na mocy art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o zniesieniu Generalnego Inspektora Celnego, to ten ostatni organ był właściwy do wydania postanowienia z dnia [...] września 2004 r. o wznowieniu postępowania, a następnie decyzji z dnia [...] lutego 2006 r. 12. Podsumowując ten fragment rozważań stwierdzić należy, że żaden z podniesionych zarzutów w kwestii naruszenia przepisów o właściwości nie zasługuje na uwzględnienie, co pozwala przejść do oceny zarzutów kolejnych dotyczących naruszenia prawa materialnego i procesowego. 13. Skarżąca podniosła w skardze zarzut naruszenia art. 240 § 1 pkt 5 w związku z art. 243 § 1 ord.pod. W jej ocenie niedopuszczalne było wydanie decyzji z dnia [...] marca 2007 r. mimo, że Dyrektor UKS nie wykazał w postanowieniu z dnia [...] września 2004 r. przesłanki pozytywnej wznowienia, tj. wyjścia na jaw istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji nieznanych organowi, który wydał decyzję. Zgodnie z art. 243 § 1 ord.pod., istnienie takiej przesłanki jest warunkiem dopuszczalności wznowienia postępowania, co oznacza, iż musi ona istnieć i być wskazana już w chwili wydania postanowienia o wznowieniu postępowania. Jest to zarzut nieuzasadniony. Postanowienie o wznowieniu postępowania otwiera tzw. postępowanie wznowione, na co słusznie zwrócił uwagę Dyrektor Izby. Dopiero w toku tego postępowania, nie zaś wcześniej, może być badana kwestia istnienia albo nieistnienia podstaw z art. 240 § 1 ord.pod. (por. wyrok NSA z dnia 1 września 2000 r., III SA 2304/99, ONSA 2001, nr 4, poz. 179). W tej fazie dopuszczalne jest badanie, czy zachodzą wskazane przez stronę podstawy wznowienia, albo czy zachodzą podstawy wymienione w postanowieniu o wznowieniu postępowania z urzędu. Jeżeli zatem organ wydał postanowienie o wznowieniu postępowania, wskazując jako podstawę art. 240 § 1 pkt 1 ord.pod., to był obowiązany wykazać istnienie tej przesłanki w postępowaniu prowadzonym właśnie po wydaniu tego postanowienia. Postanowienie o wznowieniu nie zawęża granic postępowania wznowionego tylko do podstaw w nim wymienionych. Mogą być badane z urzędu także inne podstawy, z wyjątkiem tych z pkt 4 i 8 art. 240 § 1 (por. wyrok składu 7 sędziów NSA z dnia 15 listopada 1999 r., FSA 1/99, ONSA 2000, nr 2, poz. 45). Niedopuszczalne jest natomiast podważanie ustaleń faktycznych i ich kwalifikacji prawnej, dokonanej w decyzji ostatecznej, jeżeli podstawy z art. 240 § 1 ord.pod. ustaleń tych nie dotyczą (por. szerzej: B. Gruszczyński, op. cit.: s. 624). Pamiętać należy także, iż wznowienie postępowania ma na celu stworzenie prawnej możliwości ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i podjęcia ponownego rozstrzygnięcia sprawy zakończonej ostateczną decyzją podatkową, jeżeli postępowanie podatkowe przed organem podatkowym było dotknięte kwalifikowanymi wadami procesowymi, wyliczonymi wyczerpująco w art. 240 ord.pod. Oznacza to, że podnoszony przez Spółkę zarzut, iż materiały, z których Dyrektor UKS wywodzi "nowe okoliczności" włączono do akt postępowania dopiero w dniu 7 grudnia 2004r., a zatem prawie 3 miesiące po wydaniu przez Dyrektora UKS postanowienia o wznowieniu postępowania, nie zasługuje na uwzględnienie. Celem postępowania wznowionego jest bowiem przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego, w którego toku organ ponownie zbiera i analizuje środki dowodowe w zakresie wynikającym z podstawy wznowienia. W konsekwencji nie sposób dopatrzeć się naruszenia prawa, gdy w postępowaniu wznowionym na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 ord.pod., organ włącza do akt sprawy nowe dowody. 14. Spółka podniosła również szereg zarzutów dotyczących postępowania kontrolnego. Zarzuciła naruszenia przez organ pierwszej instancji art. 83 ust. 1 pkt 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarcze, który stanowi, że czas trwania wszystkich kontroli organu kontroli u przedsiębiorcy w jednym roku kalendarzowym nie może przekraczać 8 tygodni. Zdaniem Spółki kontrola prowadzona przez inspektora kontroli skarbowej na podstawie postanawienia z dnia [...] września 2004 r. zakończyła się w dniu 31 maja 2005 r. Stwierdziła również, że z upływem ustawowego terminu kontrolujący powinien odstąpić od dalszego prowadzenia kontroli w roku kalendarzowym, a dokumenty po tym terminie zgromadzone nie mogą stanowić materiału dowodowego w sprawie. Dyrektor Izby Skarbowej w uzasadnieniu decyzji słusznie podniósł, że zgodnie z art. 83 ust. 3 powołanej ustawy przedłużenie czasu trwania kontroli określonego w upoważnieniu jest możliwe i wymaga uzasadnienia na piśmie. Uzasadnienie doręcza się przedsiębiorcy i wpisuje do książki kontroli przed podjęciem dalszych czynności kontrolnych. Wymóg ten został w sprawie spełniony, gdyż na mocy postanowień z dnia [...] listopada 2004r., [...] lutego 2005 r. oraz [...] marca 2005 r. Spółka była informowana o przedłużeniu kontroli oraz o przyczynach jej przedłużenia. Sąd uznając ocenę organu odwoławczego za prawidłową wskazuje jednocześnie, że wskazane w art. 83 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej terminy nie mają charakteru bezwzględnie wiążącego. Z jednej strony sam ustawodawca wskazuje szereg sytuacji, w których ograniczenie to nie obowiązuje, z drugiej zaś daje organom kontrolnym możliwość przedłużenia kontroli. W tych warunkach nie można zaakceptować stanowiska Spółki, że przekroczenie terminu ustawowego terminu powoduje, że kontrolujący musi odstąpić od dalszego prowadzenia kontroli w roku kalendarzowym, a zebrany w toku takiej kontroli prowadzonej po upływie termin materiał dowodowy nie mógłby być wykorzystany w sprawie. Aby osiągnąć taki skutek ustawodawca winien wyraźnie wskazać, że tak zebranych materiałów dowodowych nie można wykorzystać w sprawie. Nie można też się zgodzić ze Spółką, jakoby przyczyny przedłużenia kontroli wskazane w powołanych przez DIS postanowieniach były fikcyjne. Zdaniem Sądu charakter postępowania i zawiłość sprawy pozwalał organom podatkowym na przedłużenie terminu kontroli. Z tych samych względów Sąd nie podziela zarzutu naruszenia art. 284 b § 2 ord.pod., omyłkowo przytoczony w skardze jako art. 284 § 2 ord.pod., który stanowi, że o każdym przypadku niezakończenia kontroli w terminie wskazanym w upoważnieniu, o którym mowa w art. 283, kontrolujący obowiązany jest zawiadomić kontrolowanego, podając przyczyny przedłużenia terminu zakończenia kontroli i wskazując nowy termin jej zakończenia. 15. Jako kolejny zarzut dotyczący prawidłowości prowadzonej kontroli pojawił się zarzut naruszenia art. 284b § 1 i § 2 ord.pod. Zdaniem Spółki Dyrektor UKS nie miał prawa prowadzić kontroli po dniu 30 listopada 2004 r., a najpóźniej zaś po dniu 31 maja 2005r., o którego ewentualnym przedłużeniu kontrolowany nie został zawiadomiony przed upływem terminu wskazanego w postanowieniu z dnia 30 marca 2005 r. Termin 30 listopada 2004 r. Spółka wskazuje – jak należy przypuszczać – uznając, że w postanowieniu z dnia [...] listopada 2004r., na mocy którego była informowana o przedłużeniu kontroli podano przyczyny jej przedłużenia, które zdaniem Spółki były fikcyjne. Z oczywistych względów przedstawionych wyżej Sąd uznał, że prowadzenie kontroli po dniu 30 listopada 2004 r., wobec przedłużenia terminu kontroli, było prawidłowe. Dalej Spółka argumentuje, że kontrola była przedłużona do dnia 31 maja 2005 r., natomiast protokół z kontroli został jej doręczony w dniu 2 czerwca 2005 r. i to na dodatek nie przez pocztę lecz przez kuriera i za pośrednictwem Zarządu T.., w związku z czym nie mógł on stanowić podstawy wydania decyzji. Zdaniem Sądu fakt doręczenia protokołu po dniu, do którego prowadzenie kontroli zostało przedłużone, nie ma znaczenia dla oceny prawidłowości decyzji organu pierwszej instancji. Jak wynika z akt sprawy działania organu kontrolującego zostały zakończone przed dniem 31 maja 2005r., a pełnomocnik Spółki był umówiony po osobisty odbiór protokołu kontroli. Ponieważ w ostatniej chwili poinformował o niemożności stawienia się w omówionym terminie, organ uczynił prawidłowo kierując niezwłocznie ten protokół na podany przez pełnomocnika adres do doręczeń, to jest na adres T.. Fakt, że przesyłka została doręczona przez kuriera, a nie przez listonosza, także nie ma znaczenia dla oceny prawidłowości doręczenia. Zgodnie bowiem z art. 144 ord.pod. organ podatkowy doręcza pisma za pokwitowaniem przez pocztę, swoich pracowników lub przez osoby uprawnione na podstawie odrębnych przepisów i w żaden sposób nie zakazuje, aby doręczenie przez pocztę, tj. zdaniem Sądu przez PP Poczta Polska, nastąpiło w trybie innym niż uregulowany w rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z dnia 9 stycznia 2004 r. w sprawie warunków wykonywania powszechnych usług pocztowych (Dz.U. Nr 5, poz 34 ze zm.). 16. Wskazano również, że zgodnie z art. 291 § 4 ord.pod. kontrola zostaje zakończona w dniu doręczenia protokołu kontroli. Oznacza to, że Dyrektor UKS nie miał prawa wydać decyzji z dnia [...] lutego 2006 r. Art. 24 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej daje temu organowi prawo wydania decyzji, decyzja ta musi być wydana w ramach postępowania kontrolnego i musi go kończyć. Przypomnieć należy, że zgodnie z art. 31. ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej w zakresie nieuregulowanym w ustawie do postępowania kontrolnego stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa, z wyłączeniem art. 54 tej ustawy, a w myśl art. 31 ust. 2 pkt 3 i 4 Ordynacji podatkowej przez postępowanie kontrolne rozumieć należy postępowanie podatkowe, o którym mowa w dziale IV ord.pod., a przez kontrolę podatkową - kontrolę, o której mowa w dziale VI ord.pod. Oznacza to, że przepis art. 291 § 4 ord.pod. bez wątpienia ma zastosowanie do kontroli prowadzonej przez organy kontroli na podstawie przepisów ustawy o kontroli skarbowej. Podnosząc ten zarzut skarżąca Spółka nie zauważa, że przez doręczenie protokołu na podstawie art. 291 § 4 ord.pod. kończy się kontrola, natomiast przez wydanie decyzji na podstawie art. 24 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej kończy się postępowanie kontrolne. Po doręczeniu protokołu zatem organy nie mogą dalej prowadzić kontroli, jednakże mogą, w ramach jeszcze się toczącego postępowania kontrolnego wydać decyzję w trybie art. 24 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej. 17.Nie jest zdaniem Sądu uzasadniony zarzut naruszenia art. 121 § 2, art.187 i art.191 ord. pod. Zdaniem Spółki organy prowadzące postępowanie w obu instancjach naruszyły obowiązek udzielania podatnikowi niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem postępowania podatkowego. Ze zgromadzonych akt wynika, że organy podatkowe tego obowiązku nie naruszyły, Spółka zaś, formułując ten zarzut, w żaden sposób nie wyjaśniła, na czym powołane naruszenie miałoby polegać. Sąd wziął pod uwagę fakt, że strona postępowania była reprezentowana przez kwalifikowanego doradcę podatkowego, organy podatkowe nie uczyniły nic, aby swoim działaniem Spółkę zaskoczyć bądź dezinformować. Uzasadnienia decyzji organów obu instancji były wyczerpujące, a o każdym kroku i działaniu organów strona była informowana. Nie znajdują również potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym zarzuty wybiórczego zebrania materiału dowodowego i jego oceny wbrew zasadom logicznego myślenia. Argumentacja strony skarżącej dotycząca zebranego w sprawie materiału dowodowego ogranicza się w zasadzie do polemiki z oceną zebranych w sprawie dowodów, jednakże w żaden sposób ustaleń tych skutecznie nie podważa. Cytowanie w skardze wyrwanych z kontekstu fragmentów zaskarżonych decyzji, zarzuty włączenia do akt sprawy opinii biegłego, która jest identyczna w treści z opinią biegłego wydanej na zlecenie prokuratury i wreszcie odmienna ocena dowodów przez skarżącego niż ta którą organy podatkowe zaprezentowały w zaskarżonych decyzjach, nie oznacza , iż ustalenia stanu faktycznego na którym oparto wydane w sprawie decyzje są błędne. Materiał dowodowy zebrany w postępowaniu na podstawie art.180 i art.181 ord.pod. został zdaniem Sądu prawidłowo przez organy podatkowe oceniony i nie potwierdza tezy skarżącego, iż został zebrany w sposób wybiórczy i w celu udowodnienia z góry przyjętej przez organy podatkowe tezy. W stanie prawnym obowiązującym w dacie wydania decyzji przez organ odwoławczy oraz w trakcie prowadzenia postępowania kontrolnego organy prowadzące postępowanie miały prawo w oparciu o art. 181 ord. pod. uznać za prawidłowe włączenie do postępowania kontrolnego i ocenić materiały dowodowe z postępowania karnego. Ordynacja podatkowa, w stanie prawnym, w którym wydano zaskarżoną decyzję, przyjmowała zasadę pośredniości w postępowaniu dowodowym, polegającą na tym, że ustalenie stanu faktycznego jest możliwe na podstawie dowodów przeprowadzonych w innym postępowaniu. W swojej pierwszej części art.181 ord. pod. mówi wprost o dowodach przeprowadzanych w postępowaniu podatkowym i tu używa sformułowania o zeznaniach świadków, które stanowią dowód w tym postępowaniu, w dalszej jednak części, po przecinku odwołuje się w ogólności do dowodów przeprowadzonych w postępowaniu karnym i nie precyzuje, czy mają to być zeznania świadków, czy wyjaśnienia podejrzanych lub oskarżonych - stawia do dyspozycji organów podatkowych całą gamę dowodów przeprowadzanych przez organy, prokuraturę i sądy. Daje bowiem prawo użycia jako dowód w postępowaniu podatkowym "materiałów zgromadzonych w toku postępowania karnego". Użyte sformułowanie "materiały" nie stawia ograniczeń co do rodzaju wykorzystywanych dowodów. Dodatkowo podkreślić należy, że w zdaniu pierwszym użyto sformułowania "dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków. A zatem katalog tych dowodów nie jest zamknięty, użyte sformułowanie "mogą być" nakazuje twierdzić, że dowody wymienione w tym przepisie są podane przykładowo. W konsekwencji - odmiennie niż uważa Skarżąca - korzystanie z tak uzyskanych zeznań świadków lub biegłych samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów ord. pod. Twierdzenie przeciwne jest wadliwe chociażby z punktu widzenia zasady racjonalności prawodawcy i wewnętrznej niesprzeczności prawa. Jeśli bowiem jeden przepis prawa dopuszcza możliwość określonego działania, to skorzystanie z tej możliwości nie może być jednocześnie uznane za naruszające inne normy prawne, a w każdym razie nie jest dopuszczalna taka wykładnia, która mogłaby prowadzić do wniosków o istnieniu takich naruszeń. Odmienną natomiast kwestią jest użyteczność (znaczenie dla dowodzenia określonych okoliczności faktycznych) tak pozyskanych dowodów w postępowaniu podatkowym i ich ocena w tym postępowaniu, której organy podatkowe zdaniem Sądu dokonały w zgodzie z art.191 ord. pod. 18. Zdaniem Spółki organy podatkowe naruszyły w sprawie także art. 240 § 1 pkt 5 w związku z art. 245 § 1 pkt 1 ord.pod., ponieważ w ogóle nie wykazały, że spełniona została przesłanka określona w art. 240 § 1 pkt 5 ord.pod. Zdaniem Sądu twierdzenia pełnomocnika, iż w zaskarżonej decyzji nie wskazano expressis verbis, jakie to - istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzje - wyszły na jaw, są nieuzasadnione. Zdaniem Sądu, zarówno w decyzji Dyrektora UKS z dnia [...] lutego 2006 r. jak i w zaskarżonej decyzji, organy podatkowe wykazały, że w sprawie wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne, które istniały w dniu wydania decyzji z 2002r., a nie były znane organowi, który wydał tę decyzję. Jak wynika z akt sprawy organy podatkowe już po wydaniu decyzji pozyskały wiedzę, wskutek informacji przekazanych przez Policję, a w tym CBŚ, że w kontrakcie zawyżono ceny eksportowanych produktów, ale także - co jest niezmiernie istotne dla oceny całości sprawy – poznały charakter powiązań pomiędzy poszczególnymi stronami kolejnych transakcji, sposobu dokonywanych rozliczeń, charakter podmiotów w tych transakcjach uczestniczących. Były to okoliczności nowe, których organ wydający decyzję w roku 2002 nie tylko nie znał, lecz i nie miał możliwości poznać w ramach kontroli. Oczywiście rację ma organ odwoławczy, gdy podnosi, że ujawnieniu nowych okoliczności nie musiały towarzyszyć nowe dowody. Jak wyjaśniono wcześniej wznowienie postępowania daje możliwość ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i podjęcia ponownego rozstrzygnięcia sprawy zakończonej ostateczną decyzją podatkową, jeżeli postępowanie podatkowe przed organem podatkowym było dotknięte kwalifikowanymi wadami procesowymi, wyliczonymi wyczerpująco w art. 240 ord.pod. Jeżeli zatem ujawnione zostały nowe okoliczności w sprawie, to organ podatkowy miał prawo wznowić postępowanie i w jego toku włączyć do materiałów sprawy nowe dowody. 19.Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów postępowania przez niewłączenie do protokołu z dnia 31 maja 2005 r. wszystkich dokumentów, na które się powołuje ten dokument, co narusza art. 290 § 2 pkt 6 ord. pod., Sąd stwierdza że uchybienie to nie miało wpływu na rozstrzygnięcie sprawy. Niezasadny jest zarzut naruszenia art. 291 § 4 ord. pod. przez uzupełnianie materiału dowodowego po podpisaniu protokołu z 31 maja 2005 r. Jak wskazano wcześniej, doręczenie protokołu kończy kontrolę, nie kończy jednak postępowania kontrolnego. 20.Za niezasadny należało również uznać zarzut naruszenia art. 188, art.216 i art.123 ord. pod. Zgodnie z art.188 ord. pod. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba, że okoliczności te stwierdzone zostały innymi dowodami. W przedmiotowej sprawie zaistniała taka właśnie sytuacja, w której pełnomocnik skarżącego ignorując zebrany w sprawie materiał dowody oraz wyjaśnienia organów podatkowych, domagał się przeprowadzenia dowodu na okoliczność, która nie miała znaczenia w sprawie lub stwierdzona została innymi dowodami. Jak wynika z uzasadnienia decyzji organu odwoławczego jak i decyzji organu I instancji wszystkie wnioski dowodowe strony składane w postępowaniu kontrolnym oraz podatkowym zostały wnikliwie rozpatrzone, choć w trakcie postępowania nie do wszystkich wniosków zajęto stanowisko w odrębnych postanowieniach co wyjaśnił Dyrektor Izby Skarbowej w W. w decyzji na stronach 52-55.Jednakże do wszystkich wniosków ustosunkowano się w wydanych w sprawie decyzjach, wyjaśniając przesłanki odmowy ich uwzględnienia wskazując na konkretne dowody zebrane w trakcie prowadzonych postępowaniach. Dlatego też to uchybienie zdaniem Sądu nie ma wpływu na wynik sprawy. Odnosząc się natomiast do wniosku strony o przeprowadzenie przez Sąd - dowodu z opinii biegłego stwierdzić należy, iż wniosek ten jest niedopuszczalne prawnie. Zgodnie z art.106 P. p. s. a. Wojewódzki Sąd Administracyjny może przeprowadzić jedynie dowód uzupełniający z dokumentu o ile nie spowoduje to nadmiernego przedłużenia postępowania podatkowego. Dowód z opinii biegłego nie mieści w katalogu dowodów o których mowa w powołanym przepisie co już wielokrotnie znalazło potwierdzenie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. 21. Nie jest uzasadniony również zarzut naruszenia przez organy podatkowe art.70 ord. pod. dotyczący przedawnienia zobowiązania podatkowego, ponieważ w przedmiotowej sprawie wznowione postępowanie dotyczyło decyzji ostatecznej tylko w części obejmującej określenie straty a nie zobowiązania podatkowego. Wbrew twierdzeniom strony skarżącej żaden z przepisów ord. pod. nie przewiduje terminu przedawnienia dla straty ani też terminu do wydania decyzji określającej jej wysokość. Strata nie jest zobowiązaniem podatkowym. Przepisy kodeksu cywilnego nie mogą mieć zastosowania w postępowaniu podatkowym tym bardziej, że nie zawiera on instytucji prawnej "straty" określonej w art.24 ord. pod. Wskazany na stronie 9 decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. rok 2011 dotyczy terminu przedawnienia zobowiązania za rok 2005.W przedmiotowej sprawie jest to ostatni rok w którym spółka mogła skorzystać z odliczenia straty którą wykazała za 2000 r. Nie jest to kwestia, która bezpośrednio dotyczy przedmiotowej sprawy, jednakże zwrócić należy uwagę, iż z art.24 ord. pod. wynika, iż organ podatkowy może wydać decyzję dotyczącą określenia straty tylko wtedy, gdy strata ta daje prawo do skorzystania z ulgi podatkowej, a ulgą tą jest prawo do odliczenia straty od dochodu w kolejnych następujących po sobie 5-ciu latach podatkowych. Termin przedawnienia zobowiązania określony w art.70 ord. pod. ogranicza więc w czasie możliwość określenia wysokości zobowiązania podatkowego za ostatni rok podatkowy, w którym strona skorzystała lub mogła skorzystać z odliczenia straty, w konsekwencji więc jest to termin skutecznego zakwestionowania przez organ podatkowy odliczenia straty w wysokości wykazanej przez podatnika w zeznaniu podatkowym za dany rok podatkowy. 22.Mając na względzie powyższe, Wojewódzki Sad Administracyjny w Warszawie, na podstawie art.151 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. 23.Jednocześnie, mając na względzie że zaskarżona decyzja została wydana po wznowieniu postępowania, Sąd zarządził zwrot kwoty 300 zł jako wpisu nienależnego w sprawie. Zgodnie bowiem z § 2 Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. (Dz. U. 221, poz. 2173, ze zm.) w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi wpis stały w sprawach skarg dotyczących postanowienia lub decyzji wydanych w trybie wznowienia postępowania administracyjnego, stwierdzenia nieważności, uchylenia lub zmiany albo wygaśnięcia aktu, bez względu na przedmiot sprawy, pobiera się w wysokości 200 zł.