II FSK 31/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędziowie: NSA Włodzimierz Kubiak (sprawozdawca), NSA Zbigniew Kmieciak, Protokolant Paweł Koluch, po rozpoznaniu w dniu 22 kwietnia 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. Izby Lekarskiej w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 27 września 2007 r. sygn. akt I SA/Po 685/07 w sprawie ze skargi W. Izby Lekarskiej w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 23 stycznia 2007 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od W. Izby Lekarskiej w P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 120 (sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 27 września 2007 r., sygn. akt I SA/Po 685/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę W. Izby Lekarskiej w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 23 stycznia 2007 r. w przedmiocie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. W uzasadnieniu orzeczenia podano, że skarżąca wystąpiła do Naczelnika Urzędu Skarbowego P. z wnioskiem o interpretację przepisów prawnych dotyczących opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych świadczeń za udział w posiedzeniach i pracach organów W. Izby Lekarskiej (nazwanych przez skarżącą dietami), jakie będą otrzymywać członkowie Prezydium Okręgowej Rady Lekarskiej (przewodniczący, wiceprzewodniczący, sekretarz, skarbnik i inni członkowie) a także członkowie innych organów Izby Lekarskiej (przewodniczący Okręgowego Sądu Lekarskiego oraz okręgowy rzecznik odpowiedzialności zawodowej). Zdaniem Izby Lekarskiej przedmiotowe świadczenia powinny korzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 80, poz. 350 ze zm.), jako diety oraz kwoty stanowiące zwrot kosztów, otrzymywane przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych i obywatelskich. Postanowieniem z dnia 31 października 2006 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego P. stwierdził, że stanowisko Izby Lekarskiej nie jest prawidłowe. Organ pierwszej instancji wyjaśniając znaczenie pojęcia "pełnienie obowiązków społecznych i obywatelskich" podniósł, że zwolnienie ustanowione w art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie dotyczy świadczeń otrzymywanych za udział w organach statutowych osób prawnych. Po rozpoznaniu zażalenia Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia 23 stycznia 2007 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy podkreślił, że aby uznać określone świadczenie za "dietę" lub "kwotę stanowiącą zwrot kosztów", o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie wystarczy nazwanie w ten sposób świadczenia przez wypłacającego, lecz konieczne jest, aby było ono w taki sposób określone przez ustawę i aby występowało w wykonaniu ustawowego uprawnienia do tego rodzaju świadczenia, a ponadto aby przysługiwało osobom wykonującym czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych i obywatelskich. W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. Izba Lekarska zarzuciła błędną wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w motywach rozstrzygnięcia wskazał, że świadczenia za udział w posiedzeniach i pracach organów samorządu lekarskiego, otrzymywane przez niektórych członków prezydium okręgowej rady izby lekarskiej oraz członków innych organów tej izby, nie stanowią diet, czy też zwrotów kosztów, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i w konsekwencji nie korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie tego przepisu. Mając na uwadze poglądy prezentowane w orzecznictwie (tj. wyroku TK z dnia 25 listopada 1997 r., sygn. akt U 6/97 i wyroku NSA z dnia 10 maja 2005 r., sygn. akt FSK 2536/04) oraz konieczność ścisłego interpretowania wyjątków od zasady powszechności opodatkowania, Sąd uznał, że do przyjęcia określonego świadczenia za "dietę" lub "kwotę stanowiącą zwrot kosztów" w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych konieczne jest, aby świadczenie to następowało w wykonaniu ustawowego uprawnienia do tego świadczenia. Z ustawy musi zatem wynikać czym i w zamian za co jest otrzymywane świadczenie. W ocenie Sądu przyjęcie odmiennego stanowiska zakładającego, że określone świadczenia wynikające jedynie z uchwał odpowiednich organów samorządów korporacyjnych, mogą być uznane za "diety" w wyżej wymienionym znaczeniu, prowadziłoby do wniosku, że kreowanie zwolnień podatkowych pozostawiono również innym podmiotom, poza ustawodawcą. Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy Sąd pierwszej instancji argumentował, że choć świadczenie otrzymywane przez członków organów izb lekarskich w znaczeniu językowym mogłoby zostać uznane za dietę, to jednak nie jest to dieta, o jakiej mowa w art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Żaden bowiem z przepisów ustawy z dnia 17 maja 1989 r. o izbach lekarskich (Dz. U. Nr 30, poz. 158 ze zm.) nie zawiera regulacji dotyczących świadczeń uzyskiwanych przez członków organów izby lekarskiej za udział w posiedzeniach i pracach. Unormowania takiego nie zawiera w szczególności art. 17 ust. 3 tej ustawy, zgodnie z którym izby lekarskie określają zasady i tryb zwrotu kosztów podróży oraz innych uzasadnionych wydatków poniesionych przez członków samorządu w związku z wykonywaniem czynności na rzecz izb. Przepis ten dotyczy bowiem zwrotu poniesionych wydatków a nie będącego przedmiotem zapytania wynagrodzenia za pełnienie funkcji. Uwzględniając zatem, że przyznanie spornych wynagrodzeń nie następuje w wykonaniu ustawowego uprawnienia do takiego świadczenia, ani też nie stanowi zwrotu kosztów, Sąd wykluczył możliwość skorzystania w rozpatrywanym przypadku ze zwolnienia od podatku dochodowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W tych okolicznościach skład orzekający uznał za zbędne rozważanie, czy analizowane świadczenia są uzyskiwane w związku z pełnieniem obowiązków społecznych i obywatelskich. W skardze kasacyjnej W. Izba Lekarska w P. wniosła o uchylenie powyższego wyroku w całości oraz wszystkich poprzedzających go decyzji organów podatkowych i przekazanie sprawy wojewódzkiemu sądowi administracyjnemu do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu orzeczeniu, na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zarzucono naruszenie prawa materialnego przez jego błędną wykładnię, to jest naruszenie: 1/ art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z treścią art. 17 ust. 2 i 3 ustawy o izbach lekarskich oraz art. 13 pkt 5 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez przyjęcie, że świadczenia (diety oraz kwoty stanowiące zwrot kosztów) otrzymywane przez członków organów izby lekarskiej, wykonujących zadania ustawowe na rzecz Okręgowej Izby Lekarskiej nie są wolne od podatku dochodowego, 2/ art. 17 oraz art. 32 ust. 1 i 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.) poprzez naruszenie zasady równego traktowania podmiotów w świetle prawa i poprzez naruszenie zakazu dyskryminacji z jakiejkolwiek przyczyny, w tym w życiu społecznym i gospodarczym. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że izby lekarskie są samorządem zawodowym lekarzy utworzonym dla reprezentacji osób wykonujących zawód zaufania publicznego i sprawowania pieczy nad należytym wykonywaniem zawodu w granicach interesu publicznego i dla jego ochrony, przy czym zasady tworzenia i zadania tego samorządu wynikają wprost z art. 17 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Skarżąca wywodziła, że o ile członkowie organów samorządowych izb lekarskich pełnią swoje obowiązki na rzecz tych izb, to z całą pewnością wykonują obowiązki społeczne i to niezależnie od tego, w jakiej formie wykonują te zadania i w jaki sposób zostali powołani. Odmienne rozumowanie prowadziłoby – zdaniem Izby Lekarskiej - do niedopuszczalnego ograniczenia normy konstytucyjnej wyrażającej się możliwością tworzenia samorządów zawodowych i przekazywania im określonych kompetencji. W ocenie autorki skargi kasacyjnej Sąd błędnie przyjął, że ustawa o izbach lekarskich nie zawiera regulacji w sprawie świadczeń otrzymywanych przez członków organów izby lekarskiej za udział w posiedzeniach i pracach. Przepisem takim jest bowiem art. 17 ust. 3 tej ustawy. Niezależnie od powyższego zwrócono uwagę, że lekarz pełniący obowiązki społeczne na rzecz samorządu zawodowego w miejscu swojego zatrudnienia wprawdzie może liczyć na zwolnienie z obowiązku świadczenia pracy, gdy wykonuje obowiązki korporacyjne, jednak za czas nieobecności w pracy nie otrzyma w ogóle wynagrodzenia za pracę. Zatem lekarz, wykonujący obowiązki społeczne na rzecz izb lekarskich ponosi rzeczywisty koszt w postaci utraty prawa do wynagrodzenia za pracę za czas poświęcony na wykonywanie czynności na rzecz samorządu zawodowego. W przekonaniu skarżącej definicja pojęcia "dieta" przytoczona w wydanym przez Sąd rozstrzygnięciu oddaje trafnie charakter świadczenia otrzymywanego przez członków organów samorządu zawodowego lekarzy. Uzasadniając zarzut naruszenia zasady równego traktowania strona wskazała, że ze zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mogą korzystać świadczenia w postaci diet wypłacanych pozaetatowym członkom samorządowych kolegiów odwoławczych i członkom rad związków zawodowych. W piśmie procesowym z dnia 27 lutego 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw. W skardze kasacyjnej powołano jedną tylko podstawę przewidzianą w art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, a mianowicie naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię. Zarzut ten dotyczy w głównej mierze art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz powołanych w związku z nim przepisów art. 13 pkt 5 i art. 10 ust. 1 pkt 2 tej ustawy a także art. 17 ust. 2 i 3 ustawy o izbach lekarskich. Zarzutem kasacyjnym objęto też naruszenie art. 17 i 32 ust. 1 i 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej. Kierując się dotychczasową praktyką orzeczniczą jak i stanowiskiem prezentowanym przez komentatorów (por. np. J. P. Tarno w Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz. Wyd.II, Wyd. Prawnicze LexisNexis Warszawa 2006, str. 367), przyjąć trzeba, że naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię polega na mylnym rozumieniu treści określonej normy prawnej. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że omówionym uchybieniem nie jest obarczony zaskarżony wyrok. Sąd pierwszej instancji dokonał bowiem prawidłowej wykładni wymienionych w pkt 1 skargi kasacyjnej przepisów ustaw. Ustawodawca w przepisie art. 21 ust.1 pkt 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustanowił przedmiotowe zwolnienie od tego podatku, którym objął diety oraz kwoty stanowiące zwrot kosztów, otrzymywane przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych i obywatelskich – do wysokości nie przekraczającej miesięcznie kwoty 2.280 zł. Kluczowymi dla wykładni użytych w przedmiotowym przepisie pojęć "diety", "kwoty stanowiące zwrot kosztów" oraz "obowiązków społecznych i obywatelskich" są tezy zawarte w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 listopada 1997 r. sygn. akt U 6/97 (publik. OTK 1997/5-6/65), poświęconym temu właśnie zagadnieniu, na który to wyrok trafnie powołał się orzekający w sprawie niniejszej skład Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu. Zważywszy na brzmienie art. 17 ust. 3 ustawy o izbach lekarskich, nie może budzić wątpliwości, że nazwane przez skarżącą Izbę dietami świadczenia pieniężne wypłacane na rzecz członków organów tej Izby, nie mogą być uznane za diety w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy podatkowej. W ustawie o izbach lekarskich nie mówi się bowiem o dietach lecz o zwrocie kosztów podróży oraz innych uzasadnionych wydatków poniesionych przez członków samorządu lekarskiego w związku z wykonywaniem czynności na rzecz izb. Brak jest zatem upoważnienia ustawowego do wypłacania członkom organów Izby świadczenia określonego jako dieta, co powoduje, że świadczenie to nie może korzystać z przywileju wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Taka ocena odnosi się również do zwrotu kosztów. Traktowanie tego świadczenia jako swoistego rodzaju wynagrodzenia stanowiącego rekompensatę za utracone zarobki w miejscu pracy członka organów Izby, przemawiałoby raczej za poddaniem go opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, tak jak innych wynagrodzeń lub świadczeń o podobnym do wynagrodzeń charakterze. Jeżeli chodzi o zarzuty naruszenia przez zaskarżony wyrok przepisów art. 17 i art. 32 ust. 1 i 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej, to stały się one bezprzedmiotowe w świetle uchwały NSA z dnia 30 marca 2009 r. o sygn. akt II FPS 7/08. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził bowiem w tezie tej uchwały, że świadczenie wypłacane pozaetatowym członkom samorządowego kolegium odwoławczego na podstawie art. 15 ust. 4 ustawy z dnia 12 października 1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych nie korzysta ze zwolnienia, o jakim mowa w art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Takie stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego nie pozwala ocenić zaskarżonego wyroku jako naruszającego konstytucyjną zasadę równego traktowania, w sprawie niniejszej osób pełniących funkcje członków organów W. Izby Lekarskiej. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji wyroku, na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.