I FSK 1251/06

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Krzysztof Stanik Sędziowie Sędzia NSA Sylwester Marciniak Sędzia NSA Artur Mudrecki ( spr. ) Protokolant Karol Olton po rozpoznaniu w dniu 26 września 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Spółki A. (sp. z o.o. w W.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 18 maja 2006 r., sygn. akt I SA/Wr 304/05 w sprawie ze skargi Spółki A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia [...] stycznia 2005 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za listopad 2003 r. i ustalenia dodatkowego zobowiązania 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Spółki A. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu kwotę 1.800 zł ( słownie: jeden tysiąc osiemset złotych ) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 18 maja 2006 r., sygn. akt I SA/Wr 304/05, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę Spółki A. (sp. z o.o. w W.) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia [...] stycznia 2005 r., nr [...], w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za listopad 2003 r. i ustalenia dodatkowego zobowiązania. Jak wynika z treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku, Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. decyzją z dnia [...] października 2004 r., nr [...], określił spółce za listopad 2003 r. zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług w wysokości 42.069 zł. oraz nałożył dodatkowe zobowiązanie podatkowe z tytułu sankcji przewidzianej w art. 27 ust. 8 pkt 1 ustawy o podatku VAT w wysokości 12.712,80 zł. Podstawą było stwierdzenie przez organ, że w rozliczeniu za listopad 2003 r. spółka zaniżyła należny podatek od towarów i usług na łączną kwotę 42.376,00 zł, wskutek: nie opodatkowania importu usług świadczonych na rzecz strony przez Spółkę B. w Ch. (USA) - kwota należnego podatku VAT 12.153 zł, 2) bezpodstawnego zastosowania 0 % stawki podatku VAT do usług pośrednictwa świadczonych na rzecz Spółki C. (Niemcy), udokumentowanych fakturami VAT nr Ex /01/11/2003 z dnia 3 listopada 2003 r., nr Ex/02/11/2003 z dnia 24 listopada 2003 r. - łączna kwota należnego podatku VAT 30.223 zł. W odwołaniu od powyższej decyzji podatnik wniósł o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania, bądź o jej uchylenie i przekazanie sprawy właściwemu organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia, zarzucając przy tym: 1) błędną wykładnię § 64 ust. 1 pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (dalej: rozporządzenie Ministra Finansów), co spowodowało niewłaściwe zastosowanie stawki podatku od towarów i usług od spornych usług wynikających z faktur VAT w wysokości 22% zamiast 0%, 2) naruszenie przepisów art. 6 ust. 8b pkt 5 i art. 4 pkt 5 i art. 4 pkt 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług, poprzez przyjęcie, że Spółka B. wykonywała usługi dla strony na terenie Polski, 3) naruszenie przepisów art. 122, art. 181 § 1, art. 187, art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r.- Ordynacja podatkowa (dalej: o.p.), co miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ organy podatkowe nie podjęły wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Na skutek wniesionego przez podatnika odwołania Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu decyzją z dnia [...] stycznia 2005 r., nr [...] uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i określił spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w kwocie 29.916 zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie w wysokości 9.066 zł. W uzasadnieniu organ podniósł, że spółka miała prawo do zastosowania 0% stawki podatku VAT do usług pośrednictwa świadczonych na rzecz spółki C. gdyż spełnia warunki przewidziane w § 64 ust. 1 pkt 2 lit. b oraz ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów, a świadczone przez nią usługi pośrednictwa dotyczyły towarów eksportowych. Jednakże zdaniem organu, pomimo wynikającego z przepisów podatkowych prawa spółki do opodatkowania 0% stawką podatku VAT usług pośrednictwa świadczonych na rzecz kontrahenta zagranicznego, spółka obowiązana była do odprowadzenia podatku należnego wskazanego w fakturach VAT poświadczających dane usługi. Organ podniósł, że w sprawie znalazł zastosowanie art. 33 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (dalej: ustawa o VAT), zgodnie z którym, w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę VAT, w której wykaże kwotę podatku wyższą od podatku należnego jest obowiązana do jego zapłaty. Od powyższej decyzji podatnik złożył skargę, w której zarzucił naruszenie przepisów: § 64 ust. 1 pkt 2b rozporządzenia Ministra Finansów, co spowodowało niewłaściwe zastosowanie stawki podatku od towarów i usług w wysokości 22% zamiast 0%, art. 81, art. 81a § 1 pkt 2 o.p. poprzez pozbawienie spółki prawa wynikającego z wyżej wymienionych przepisów do skorygowania deklaracji VAT-7 za listopad 2003 r., art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180, art. 210 § 4 o.p., które miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż organy podatkowe nie podjęły wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, art. 27 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu do stanu faktycznego, jaki miał miejsce, art. 59 § 1 pkt 1 o.p. poprzez określenie w zaskarżonej decyzji zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w kwocie 29.916 zł, które poprzez zapłatę podatku przed wydaniem decyzji wygasło. Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę. Sąd I instancji zaznaczył, że wbrew zarzutom skarżącej spółki, organ odwoławczy w decyzji z dnia 31 stycznia 2005 r., w której uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w innej kwocie niż w uchylonej decyzji, uznał, że strona miała prawo do zastosowania 0% stawki podatku VAT do świadczonych usług pośrednictwa, gdyż spełniła wszystkie warunki przewidziane w § 64 ust. 1 pkt 2 lit. b i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ II instancji wyraźnie podkreślił, iż świadczone przez spółkę usługi pośrednictwa dotyczyły towarów eksportowanych, zaś bez działalności strony, polegającej na skojarzeniu podmiotu zagranicznego z polskimi kontrahentami, mogłoby nie dojść do eksportu skrobi ziemniaczanej. Z tego też powodu zarzut naruszenia wskazanego powyżej przepisu rozporządzenia wykonawczego jest w sposób oczywisty chybiony i świadczy jedynie o mechanicznym powieleniu zarzutów formułowanych uprzednio w odwołaniu od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. Zdaniem Sądu organ odwoławczy prawidłowo zinterpretował ustalony stan faktyczny i na tej podstawie dokonał właściwej subsumpcji art. 33 ust. 2 ustawy o VAT. Pomocnicze znaczenie, w ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, miał tu również przepis § 42 rozporządzenia Ministra Finansów zgodnie z którym faktury korygujące wystawia się między innymi w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury. Rację miał zatem Dyrektor Izby Skarbowej twierdząc, iż dla skorzystania z preferencyjnej 0% stawki podatku VAT koniecznym było, oprócz złożenia deklaracji korygujących za listopad 2003 r., wystawienie faktur korygujących faktury pierwotne, w których, co było bezsporne w sprawie, błędnie wskazano stawkę i kwotę podatku. W konsekwencji, zdaniem Sądu I instancji, również zarzut naruszenia art. 81 i art. 81a § 1 pkt 2 o.p. polegający na pozbawieniu spółki prawa do skorygowania deklaracji VAT- 7 za listopad 2003 r. był dalece niezasadny bowiem organ odwoławczy, generalnie nie podważając prawa podatnika do dokonania korekty, zakwestionował w istocie jedynie fakt, iż kwoty podatku należnego, wykazane w deklaracji korygującej, nie znajdują odzwierciedlenia w dokumentach źródłowych spółki, bowiem sprzedaż usług pośrednictwa dokonaną na rzecz kontrahenta zagranicznego opodatkowano 22% stawką podatku VAT. WSA dodał, że podnoszony dopiero na etapie skargi zarzut błędnego poinformowania strony przez Urząd Skarbowy w W. o stawce podatku VAT do wykonywanych usług pośrednictwa nie został w żaden sposób skonkretyzowany i uprawdopodobniony. W ocenie WSA, w przedmiotowej sprawie, organy podatkowe dokonały dokładnej analizy zgromadzonego materiału dowodowego, a wyciągnięte z nich wnioski uzasadniły w sposób logiczny i wyczerpujący, co czyni niezasadnym zarzut naruszenia dyspozycji art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180 i art. 187 § 1 o.p., podobnie jak art. 210 § 4 o.p., gdyż w zaskarżonej decyzji w sposób wyczerpujący wymieniono przesłanki, którymi kierował się organ odwoławczy wydając te decyzję, podobnie jak w osnowie wskazano podstawę prawną tego rozstrzygnięcia. Kolejno Sąd I instancji, odnosząc się do zarzutu dotyczącego braku podstaw do wydania decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe wskazał na pogląd wyrażony w uchwale z dnia 12 września 2005 r. Naczelnego Sądu Administracyjnego, sygn. akt I FPS 2/05. WSA za niezasadny uznał także zarzut naruszenia art. 59 § 1 pkt 1 o.p., gdyż z oczywistych względów nie mieliśmy w sprawie do czynienia z wygaśnięciem zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za listopad 2003 r., ponieważ organy podatkowe w trybie art. 10 ust. 2 ustawy o VAT określiły należne zobowiązanie podatkowe w innej wysokości. W skardze kasacyjnej zaskarżono powyższy wyrok w całości, wniesiono o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Skarga kasacyjna została oparta na naruszeniu: 1. przepisu art. 33 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, który w przedstawionym stanie faktycznym w związku z wszczęciem z urzędu i prowadzeniu przez organy podatkowe postępowania podatkowego w przedmiotowej sprawie, nie mógł być zastosowany a powinien mieć zastosowanie § 64 ust. 1 pkt 2b rozporządzenia Ministra Finansów, 2. przepisu art. 27 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu do ustalonego stanu faktycznego w którym przepis ten nie mógł być zastosowany, gdyż Skarżąca Spółka miała prawo do zastosowania stawki 0%, nie mogły być zatem spełnione warunki określone w tym przepisie. Autor skargi kasacyjnej stwierdził, że naruszenie ww. przepisów miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż pozbawiono Skarżącego prawa do zastosowania do wykonanych usług stawki podatku VAT w wysokości 0% i zastosowano niewłaściwą stawkę w wysokości 22%, oraz bezzasadnie ukarano Spółkę ustalając dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie 9.066 zł. za to, że skorzystała z prawa do opodatkowania wykonanych usług stawką podatku VAT 0%, które jej przysługiwało. W ocenie strony, wydając zaskarżony wyrok Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu naruszył art. 3 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153 ,poz. 1270 ze zm.) (dalej: u.p.p.s.a.) poprzez utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji i oddalenie skargi, przez co nie zastosował środków określonych w art. 145 § 1 pkt 1 lit a u.p.p.s.a. i wbrew art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269), nie sprawował wymiaru sprawiedliwości, (obejmującego orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne, które powinny być oceniane przez sąd z punktu widzenia ich legalności a więc zgodności z prawem materialnym), gdyż nie uchylił zaskarżonej decyzji pomimo naruszenia wskazanych przepisów prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy, to w rozumieniu art. 174 pkt 1 u.p.p.s.a., dało podstawę do wniesienia kasacji. Według autora skargi kasacyjnej art. 33 ust. 1 i 2 ustawy o VAT nie znajduje w niniejszym stanie faktycznym zastosowania wobec skarżącego, który: wystawił fakturę VAT, wykazał w niej kwotę podatku VAT, a więc obowiązany był do jej uiszczenia, zgodnie z art. 13 w związku z art. 2 ustawy o VAT, gdyż usługę podlegającą opodatkowaniu faktycznie wykonano. Skarżący winien rozliczyć wynikający z ww. faktury podatek, stosowanie do art. 10 i 26 ww. ustawy, a w przypadku gdy w sposób nieprawidłowy określił stawkę VAT organ podatkowy prowadzący postępowanie powinien określić ją w wysokości wynikającej z obowiązujących przepisów prawa uwzględniając wskazane wyżej przepisy ustawy o VAT i art. 21 § 3 o.p. Strona kolejno przedstawiła stan faktyczny sprawy oraz podkreśliła, że brak jest jakichkolwiek podstaw faktycznych i prawnych, zgodnie z wyżej wymienionymi przepisami (w § 64 ust. 1 pkt 2b rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. oraz w ust. 2 tego paragrafu), do twierdzenia, iż strona nie wpłaciła należnego podatku z wystawionych faktur VAT, gdyż podatek ten został zapłacony i wykazany w deklaracji VAT. Nadto, zdaniem strony, nie można zgodzić się ze stanowiskiem Sądu i organów podatkowym, iż "pomimo wynikającego z przepisów podatkowych prawa Spółki do opodatkowania 0% stawką podatku VAT usług pośrednictwa świadczonych na rzecz kontrahenta zagranicznego, Spółka obowiązana jest do odprowadzenia podatku należnego wykazanego w fakturach VAT dokumentujących te usługi." W zaskarżonej decyzji organ podatkowy stwierdził, iż w przedmiotowej sprawie ma zastosowanie art. 33 ust. 2 ww. ustawy o podatku VAT. Spółka wypełniła dyspozycję ww. przepisu, zapłaciła podatek wynikający z wystawionych faktur, a następnie złożyła deklarację korygującą i wniosła o zwrot niesłusznie zapłaconego podatku. Strona podniosła, że zgodnie z art. 21 § 3 ww. ustawy Ordynacja podatkowa, gdy organ podatkowy stwierdzi, iż wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego, które wynika z obowiązujących przepisów prawa. Zgodnie z ww. przepisami prawa, sprzedaż wykonanych usług powinna być opodatkowana stawką VAT 0%, a nie 22%. Skoro zatem organ podatkowy wszczął z urzędu postępowanie podatkowe, to powinien określić podstawy opodatkowania i wysokość należnego podatku zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa, dostosowując obowiązujące normy prawne do stanu faktycznego, jaki miał miejsce. Autor skargi kasacyjnej kolejno wskazał na art. 10 ust. 2 ustawy o VAT oraz stwierdził, że skoro zatem urząd skarbowy określi prawomocną decyzją wysokość zobowiązania podatkowego za listopad 2003r, to brak jest jakichkolwiek podstaw faktycznych i prawnych do określenia innej wysokości zobowiązania podatkowego, co powoduję że wyrażone przez Stronę skarżącą stanowisko o naruszenia przepisów art. 81 i art. 81 a § 1 pkt 2 o.p. polegający na pozbawieniu spółki prawa do skorygowania deklaracji VAT- 7 za listopad 2003 jest w pełni uzasadnione. Strona odnosząc się do stwierdzenia Sądu, że podnoszony dopiero na etapie skargi zarzut błędnego poinformowania strony przez Urząd Skarbowy w W. o stawce podatku VAT do wykonywanych usług pośrednictwa nie został w żaden sposób skonkretyzowany i uprawdopodobniony, podniosła, iż zarzut ten nie tylko został uprawdopodobniony ale udowodniony. Wskazała na dowód, tj. ocenę prawną przedstawionego stanu faktycznego, dokonaną w piśmie Naczelnika Urzędu Skarbowego i w zaskarżonych decyzjach wydanych w tej sprawie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego. Ocenę prawną Dyrektora Izby Skarbowej przy tym samym stanie faktycznym dokonaną w decyzjach wydanych w II instancji. Strona końcowo zaznaczyła, że w przedmiotowej sprawie, brak było jakichkolwiek podstaw faktycznych i prawnych do ustalenia przez organ podatkowy dodatkowego zobowiązania z tytułu sankcji przewidzianej w art. 27 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT w wysokości 9.066 zł. Strona Skarżąca w złożonej korekcie deklaracji podatkowej VAT-7 za listopad 2003r. w sposób prawidłowy wykazała kwotę zwrotu podatku naliczonego nad podatkiem należnym w kwocie 307 zł. Co potwierdziły organy skarbowe i Sąd w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o jej oddalenie oraz zasądzenie od skarżącego niezbędnych kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Podstawy skargi kasacyjnej zostały określone w art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. dalej p.p.s.a.). Przepis ten stanowi, że skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W rozpatrywanej sprawie główne zarzuty skargi kasacyjnej dotyczą niewłaściwego zastosowania przepisów prawa materialnego, a szczególności art. 33 ust. 1 i 2 oraz art. 27 ust. 8 ustawy o VAT. Konsekwencją niedostrzeżeni tych naruszeń przez Wojewódzki Sąd Administracyjny było naruszenie ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, a zwłaszcza art. 3 § 1 i 2 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz naruszenie zasady legalności wynikającej z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269). Przepis art. 33 ustawy o VAT stanowił, że w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty także wówczas, gdy dana sprzedaż nie była objęta obowiązkiem podatkowym albo została zwolniona od podatku (ust. 1) . Przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku wyższą od podatku należnego (ust. 2). Cytowany przepis ma charakter sankcyjny, stosowany jest w przypadku, gdy podmiot wystawi fakturę VAT, mimo iż dana czynność była zwolniona lub nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Ma on również zastosowanie wtedy, gdy wykazana kwota podatku jest wyższa od podatku należnego, np. sprzedaż danego towaru podlega opodatkowaniu według stawki 7%, a podatnik wykaże kwotę VAT obliczoną według 22%. Konsekwencją stosowania tego przepisu jest pojawienie się obowiązku zapłaty podatku przez wystawcę faktury, wynikającego z wystawionego dokumentu (R. Lewandowski, Komentarz do art. 33 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U.93.11.50), [w:] R. Lewandowski, M. Stolfa, W. Maruchin (red.nauk.), VAT. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, 2003). W rozpatrywanej sprawie skarżąca spółka była zobowiązana w wystawianych fakturach za swoje usługi stosować stawkę "0%", a faktycznie wystawiała faktury ze stawką 22%. Natomiast w deklaracjach wykazywała "0%" stawki podatku. Podatniczka nie dokonała korekty faktur co dawałoby jej prawo o uznania, że deklaracje były składane w tej części w prawidłowej wysokości. Wobec tego, że Spółka nie dokonała w sposób przewidziany w przepisach prawa korekty faktur Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu prawidłowo zastosowały przepis art. 33 ust. 2 w związku z art. 33 ust. 1 ustawy o VAT. Konsekwencją złożenia nieprawidłowej deklaracji było ustalenie Spółce dodatkowego zobowiązania. Wprawdzie Sąd I instancji powołał się na uchwałę NSA z dnia 12 września 2005 r, sygn. akt I FPS 2/05, w której wyrażono pogląd, że po dniu 30 kwietnia 2004 r. dopuszczalne jest ustalenie podatnikowi podatku od towarów i usług dodatkowego zobowiązania podatkowego za okresy rozliczeniowe sprzed dnia 1 maja 2004 r. na podstawie art. 109 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), to należy uznać, że zastosowanie w tym przypadku art. 27 ust. 8 ustawy o VAT z 1993 r. zamiast art. 109 ust. 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. nie jest istotnym uchybieniem wobec jednakowego brzmienia wskazanych przepisów. A zatem zarzuty skargi kasacyjnej związane z naruszeniem przepisów prawa materialnego należało uznać za bezskuteczne. W związku z tym brak jest podstaw aby uznać, że Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu naruszył zasadę legalności przy dokonywaniu kontroli zaskarżonej decyzji oraz przepisy art. 3 § 1 i 2 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. Z tych względów skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a. należało oddalić. Orzeczenie o kosztach postępowania uzasadnia treść art. 204 pkt 1 p.p.s.a.