II FSK 57/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Grzegorz Borkowski (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Stefan Babiarz, NSA del. Aleksandra Wrzesińska–Nowacka, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 15 kwietnia 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 września 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 1116/07 w sprawie ze skargi "E." S.A. w L. na decyzję Ministra Finansów z dnia 29 marca 2007 r. nr [...] w przedmiocie uchylenia z urzędu pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz "E." S.A. w L. kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. I. Stan sprawy przedstawiał się następująco: 1. Decyzją z dnia 29 marca 2007 r. Minister Finansów utrzymał w mocy własną decyzję z dnia 11 stycznia 2007 r. uchylającą interpretację przedstawioną we wniosku Spółki E. S.A. (dalej "Spółka" lub "Skarżąca") z dnia 7 października 2005 r. w sprawie braku obowiązku opodatkowania w Polsce wynagrodzenia oraz zwrotu kosztów wykonania usługi, wypłacanych przedsiębiorcy - spółce z o.o. zarejestrowanej w Stanach Zjednoczonych Ameryki, na podstawie umowy z dnia 8 października 1974 zawartej między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz.U. z 1976 r., Nr 31, poz. 178), dalej "Umowa". 2. Przedstawiając stan faktyczny Spółka wskazała, iż pomiędzy nią a SSI LLC (dalej zwaną: "amerykańską spółką"), została zawarta umowa o udostępnienie specjalisty, której przedmiotem jest świadczenie usług menadżerskich na rzecz Spółki. Na podstawie tej umowy wskazanemu przez amerykańską spółkę specjaliście powierzone zostało pełnienie funkcji i obowiązków członka zarządu Spółki. Skarżąca dokonuje wypłaty wynagrodzenia z tego tytułu oraz z tytułu zwrotu kosztów związanych ze świadczoną usługą na rzecz amerykańskiej spółki. Skarżąca posiada certyfikat rezydencji podatkowej amerykańskiej spółki. Jej zdaniem, zgodnie z umową dochody osiągane przez członka zarządu Spółki podlegają opodatkowaniu w Stanach Zjednoczonych Ameryki, w związku z czym Spółka nie jest zobowiązana do potrącania podatku od wypłacanego w Polsce wynagrodzenia i zwrotu kosztów związanych ze świadczoną usługą. 3. Z uwagi na fakt, iż w niniejszej sprawie wystąpiła sytuacja związania organu stanowiskiem podatnika, na podstawie art. 14 e § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.) w zw. z art. 14b § 3 tej ustawy, dlatego też postanowieniem z dnia 2 listopada 2006 r. Minister Finansów wszczął z urzędu postępowanie w sprawie uchylenia interpretacji wynikającej z wniosku Spółki. 4. Minister Finansów nie podzielił stanowiska Skarżącej uznając, iż spółka amerykańska wykonywać będzie dla Spółki usługi korzystając ze "stałej placówki". Usługi te wykonuje poprzez oddelegowanego pracownika. Za wykonywanie usług Spółka wypłaca amerykańskiej spółce wynagrodzenie oraz ponosi na jej rzecz wydatki z tytułu m.in. udostępnienia pomieszczenia biurowego, mieszkania służbowego, samochodu, telefonu. W ocenie organu spełnione zostały warunki uznania za zakład prowadzonej przez amerykańską spółkę działalności na terytorium Polski, a zatem dochody osiągane na terytorium Polski przez amerykańską spółkę podlegają opodatkowaniu w Polsce, zgodnie z postanowieniami art. 8 ust. 1 Umowy. 5. Od decyzji tej Spółka złożyła odwołanie zarzucając jej naruszenie prawa podatkowego, które miało wpływ na wynik sprawy, poprzez dokonanie błędnej interpretacji oraz niewłaściwe zastosowanie art. 6, 8 i 20 Umowy oraz art. 14b § 5, w związku z art. 14a i art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej W ocenie Spółki nie jest właściwa dokonana przez Ministra Finansów kwalifikacja działalności amerykańskiej spółki jako działalności prowadzonej za pośrednictwem zakładu, ponieważ nie występuje w niniejszej sprawie element stałości miejsca prowadzenia działalności. Nie można uznać, iż udostępnienie oddelegowanemu pracownikowi amerykańskiej spółki pomieszczenia biurowego, samochodu służbowego, telefonu oraz innych rzeczy, stanowi o istnieniu stałej placówki, o której mowa w art. 6 Umowy. Udostępnione pracownikowi spółki amerykańskiej biuro i inne rzeczy są integralną częścią przedsiębiorstwa Spółki, co decyduje o tym, że utworzona placówka będzie częścią zależną od Spółki. O braku elementu stałości dodatkowo świadczy ograniczenie czasu, poniżej pół roku przebywania pracownika spółki amerykańskiej w siedzibie Skarżącej. Oznacza to również, iż placówka udostępniana przez Spółkę pracownikowi spółki amerykańskiej ma charakter tymczasowy, a zatem nie stanowi zakładu. Ponadto przyjęcie, że spółka amerykańska wykonuje na terytorium Polski zlecenie za pośrednictwem zakładu rodziłoby wątpliwości, w jakiej mierze należy przypisać zyski tak określonemu zakładowi. Skarżąca zarzuciła także Ministrowi Finansów, iż uchylenie interpretacji przedstawionej we wniosku było bezpodstawne wobec braku formalnoprawnej podstawy, tj. rażącego naruszenia prawa. 6. Rozpatrując zarzuty odwołania Minister Finansów wskazując na art. 6 Umowy podkreślił, że określenie "zakład" oznacza stałe miejsce, w którym całkowicie lub częściowo wykonuje się działalność gospodarczą przedsiębiorstwa. Zgodnie z Komentarzem do Modelowej Konwencji OECD, określenie "placówka" obejmuje każde pomieszczenie, środki, lub urządzenia wykorzystywane do prowadzenia działalności przedsiębiorstwa. Placówka może istnieć również wtedy, gdy nie ma żadnych pomieszczeń lub gdy nie są one wymagane do prowadzenia działalności przedsiębiorstwa. Wystarczy posiadanie pewnej przestrzeni do własnej dyspozycji. Nie ma też znaczenia, czy przedsiębiorstwo jest właścicielem czy najemcą lokalu. Placówka może być usytuowana w pomieszczeniach innego przedsiębiorstwa, np., gdy przedsiębiorstwo zagraniczne dysponuje stale pomieszczeniem (lub jego częścią) należącym do innego przedsiębiorstwa. Zatem sam fakt, że przedsiębiorstwo ma do własnej dyspozycji pewną przestrzeń służącą jego działalności gospodarczej wystarczy, aby zaistniała stała placówka gospodarcza. Organ za bezzasadny uznał zarzut Skarżącej, iż skoro udostępnione amerykańskiej spółce pomieszczenia biurowe i inne rzeczy stanowią integralną część przedsiębiorstwa Spółki i są od niej zależne, to wykluczone jest uznanie tego biura i rzeczy za zakład amerykańskiej spółki. Odnosząc się natomiast do kryterium "stałości", organ wskazał, iż element ten oznacza więź między placówką, a określonym punktem geograficznym, a ponadto określony stopień trwałości, tzn., że placówka nie ma charakteru wyłącznie tymczasowego. Placówka może stanowić zakład nawet wówczas, gdy w rzeczywistości istnieje przez krótki czas, ze względu na szczególny rodzaj działalności. Placówka jest użytkowana przez krótki okres, ale to użytkowanie powtarza się regularnie przez długi okres, to nie można uznać, że taka placówka ma czysto tymczasowy charakter. 7. W skardze na powyższą decyzję Spółka zarzuciła naruszenie prawa podatkowego, które miało wpływ na wynik sprawy, poprzez dokonanie błędnej interpretacji oraz niewłaściwe zastosowanie w sprawie art. 6, 8 Umowy, art. 14b § 5, w zw. z art. 14a, art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej Podtrzymała prezentowaną wcześniej argumentację co do braku elementu stałości koniecznego do uznania placówki za zakład. W ocenie Spółki z faktu udostępnienia specjaliście rzeczy nie można wywodzić, że istnieje stała placówka przedsiębiorstwa zagranicznego. Nadto w analizowanym przypadku zakończenie realizacji kontraktu o udostępnianie specjalisty oznaczać będzie brak konieczności udostępniania miejsca i rzeczy, potrzebnych do wykonywania zlecenia. Poza tym specjalista korzysta z udostępnionego mu biura przez okres poniżej pół roku. Takie założenie świadczy o tym, iż udostępniane miejsca i rzeczy mają charakter niestały - tymczasowy. Oznacza to, iż biura wraz z innymi rzeczami udostępnionymi na rzecz Specjalisty nie można uznać za zakład przedsiębiorstwa zagranicznego. Strona wskazała także na formalno - prawną wadliwość decyzji. W niniejszej spawie uchylenie tzw. "milczącej interpretacji" możliwe było na podstawie art. 14b §5 pkt 2 Ordynacji podatkowej, jedynie w sytuacji wystąpienia rażącego naruszenia prawa. W związku z powyższym, nawet jeżeli uzna się, że stanowisko spółki (objęte "milczącą interpretacją") narusza prawo, to wątpliwości interpretacyjne obiektywnie tu istniejące wskazują, że nie jest to naruszenie "rażące". 8. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie. W uzasadnieniu wskazał, że w rozpoznawanej sprawie, wobec niewydania na wniosek podatnika urzędowej interpretacji w terminie przewidzianym przepisami prawa ( art. 14 b §3 w zw. z art. 14e § 2 Ordynacji podatkowej) wiążące dla organu stało się stanowisko podatnika wyrażone we wniosku o udzielenie interpretacji. Uchylenie tzw. "milczącej interpretacji" możliwe było jedynie w oparciu o art.14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej, w przypadku stwierdzenia, iż stanowisko podatnika rażąco narusza prawo. Rolą Ministra Finansów, który uznał za zasadne wyeliminowanie z obrotu tzw. "milczącej interpretacji" podatnika, było wykazanie jednej z przesłanek wskazanych w art. 14b § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. W rozpoznawanej sprawie chodziło o wykazanie, że stanowisko Spółki w sposób rażący naruszono prawo. W ocenie Sądu użyte w art. 14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej sformułowanie odwołujące się do "rażącego naruszenia prawa" jako jednej z przesłanek uzasadniających wyeliminowanie "milczącej interpretacji" jest tożsame z przesłanką stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, określoną w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Dostrzegając zasadnicze różnice pomiędzy postępowaniem podatkowym, a postępowaniem, którego przedmiotem jest udzielenie informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego i w konsekwencji różnice pomiędzy postępowaniem w sprawie stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji podatkowej a postępowaniem prowadzonym na podstawie art. 14b § 5 pkt 2 ord. pod., zdaniem Sądu nie ma jednak podstaw, aby na gruncie obu tych postępowań w odmienny sposób rozumieć znaczenie identycznej w swej treści przesłanki "rażącego naruszenia prawa". Stanowisku Spółki nie można zarzucić rażącego naruszenia prawa ( w tym przypadku art. 6 Umowy). Brak jest bowiem w niniejszej sprawie bezsporności, oczywistości naruszenia prawa. Przepis art. 6 ust. 1 Umowy stanowi, iż dla celów niniejszej umowy określenie "zakład" oznacza stałe miejsce, w którym całkowicie lub częściowo wykonuje się działalność gospodarczą przedsiębiorstwa. Wątpliwości interpretacyjne skupiają się głównie wokół użytego w tym przepisie sformułowania "stałe miejsce", którego lakoniczność i nieprecyzyjność powoduje, iż regulacji tej nie można uznać za jasną i jednoznaczną. W każdym przypadku zastosowania rzeczonego przepisu zachodzić będzie potrzeba dokonania jego wykładni. Mając powyższe na względzie, stwierdzić należy, iż w rozpoznawanej sprawie Minister Finansów zastosował przepis art. 14b §5 pkt 2 ord. pod. w sposób wadliwy, zadziałał bowiem contra legem. Wadliwa wykładnia wskazanego przepisu spowodowała, iż organ podjął rozstrzygnięcie, którego podjąć nie mógł. 9. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wniósł Minister Finansów, zarzucając naruszenie: - przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. polegające na błędnej wykładni art. 14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej, - przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 6 Umowy. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. W uzasadnieniu skargi wskazano, że ocena przez Sąd przesłanki rażącego naruszenia prawa jest, zdaniem Ministra Finansów, niewystarczająca i nieuwzględniająca obecnego stanu prawnego. W ocenie Ministra Finansów, pojęcie rażącego naruszenia prawa, jako tzw. pojęcie niedookreślone może zostać potraktowane jako klauzula generalna, wymagająca konkretyzacji w danym stanie faktycznym. Należy jednak zwrócić uwagę, iż Sąd, dokonując takiej interpretacji prawa, tj. dokonując "prostego zestawienia" treści przepisu art. 6 umowy polsko-amerykańskiej, z rozstrzygnięciem zawartym w stanowisku Strony, skoncentrował się jedynie na gramatycznym brzmieniu postanowień tej umowy. Nie uwzględnił jednak odmiennych skutków opodatkowania, wynikających z interpretacji przyjętej przez Ministra Finansów i Stronę. W ocenie Ministra Finansów stanowisko Strony, które stało się milczącą interpretacją, wywołuje skutki niemożliwe do zaakceptowania z punktu widzenia wymagań praworządności, ponieważ wbrew przepisom Konstytucji, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz umowy polsko-amerykańskiej zmierza do uniknięcia opodatkowania dochodów osiąganych na terytorium Polski przez przedsiębiorcę zagranicznego, prowadzącego działalność na terenie Polski za pośrednictwem zakładu. W opinii Ministra Finansów przy interpretacji postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania należy brać pod uwagę intencje Państw-stron, gdyż to one w wyniku wzajemnych negocjacji ustalają podział pomiędzy swoje władze podatkowe podatku, który zapłaci w omawianej sprawie nierezydent. Mając na względzie powyższe zasady interpretacji umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, Minister Finansów dokonał kwalifikacji działalności prowadzonej przez spółkę amerykańską jako działalności prowadzonej na terenie Polski za pośrednictwem zakładu, na podstawie art. 6 umowy polsko-amerykańskiej. Przeprowadzając analizę przepisów tej umowy oparł się w głównej mierze na ich gramatycznej wykładni, a dodatkowo posłużył się kryteriami, pozwalającymi zakwalifikować konkretną działalność jako prowadzoną za pośrednictwem zakładu. 10. W odpowiedzi na skargę kasacyjna spółka E. wniosła o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. II. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. 1. Nie do przyjęcia w ocenie składu orzekającego w niniejszej sprawie byłaby teza, że pojęciu "rażące naruszenie prawa" w rozumieniu art. 14 b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej należy nadać inną treść niż temu samemu pojęciu użytemu w art. 247 § 1 pkt 3 (a także w art. 234) tej ustawy. Stanowiłoby to naruszenie jednej z podstawowych zasad poprawnej legislacji, w myśl której ten sam zwrot zamieszczony w różnych przepisach tej samej ustawy w każdym z nich musi mieć to samo znaczenie. W orzecznictwie sądowym, jeszcze na tle art. 156 § 1 pkt 2 kpa, wypracowano pogląd – przyjęty i utrwalony także w orzecznictwie "podatkowym" – że o rażącym naruszeniu można mówić gdy spełnione są łącznie dwie przesłanki: a) jest ono oczywiste, b) wywołuje skutki nie do przyjęcia w demokratycznym państwie prawnym. Tak też rozumiał ten przepis sąd pierwszej instancji zasadnie przyjmując, że odnosi się on do wszystkich przepisów ustawy, w których zostało użyte to pojęcie, a więc i do art. 14 b § 5 Ordynacji podatkowej. Twierdzenie o skutkach, jakie miałoby wywołać zastosowanie się do "milczącej" interpretacji przedstawionej przez podatnika (unikanie opodatkowania) wnoszący skargę kasacyjna opiera na innym stanie faktycznym niż ten, który przedstawiono we wniosku o interpretację. Wbrew stanowisku podatnika (vide – odp. na stosowne pytania organu) Minister Finansów przyjął, że amerykańska spółka prowadzi w Polsce działalność za pośrednictwem zakładu. W orzecznictwie sądowym niejednokrotnie zwracano już uwagę, że organ podatkowy udzielający interpretacji nie jest uprawniony do ustalania bądź weryfikowania stanu faktycznego na podstawie którego miałby udzielić podatnikowi odpowiedzi (por. wyrok z 7 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1408/07). Co więcej – działania zmierzające w tym kierunku podjęto gdy upłynął już termin określony w art. 14 e § 2 (6 miesięcy) w związku z czym brak było podstaw do odpowiedniego stosowania art. 169 Ordynacji podatkowej, do czego poważania art. 14 a § 5 tej ustawy. Zostały one zatem podjęte bez podstawy prawnej. Jeżeli w ewentualnym postępowaniu podatkowym zostanie ustalone, że stan faktyczny podany we wniosku nie odpowiada rzeczywistości (bo spółka prowadzi działalność za pośrednictwem zakładu) to udzielona interpretacja nie będzie wiązała organu podatkowego (art. 14 a § 2 Ordynacji podatkowej). W takiej sytuacji nie zachodzi obawa "konsekwencji", o których mowa w skardze kasacyjnej. 2. Brak również podstaw do zarzucenia Sądowi błędnej wykładni art. 6 przedmiotowej umowy dwustronnej. Sad zwrócił jedynie uwagę na nieprecyzyjność wyrażenia "stałe miejsce" w którym wykonuje się działalność gospodarczą, stwierdzając, że w każdym przypadku zastosowania rzeczonego przepisu zachodzić będzie potrzeba dokonania jego wykładni. Jest to jednak ocena konkretnego stanu faktycznego, a w konsekwencji zastosowania (a nie rozumienia) przepisu prawa materialnego. 3. Bezzasadność zarzutów nakazuje oddalenie skargi kasacyjnej ze zwrotem stronie przeciwnej kosztów postępowania kasacyjnego (art. 184 i art. 204 pkt 2 ppsa).