II FSK 1013/06

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Kubiak (sprawozdawca), Sędziowie NSA: Stanisław Bogucki, Bogusław Dauter, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 26 września 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J.D. i Z. D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 11 kwietnia 2006 r. sygn. akt I SA/Gd 450/04 w sprawie ze skargi J. D. i Z. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. D. i Z. D. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku kwotę 1.200 (jeden tysiąc dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 11 kwietnia 2006 r., sygn. akt I SA/Gd 450/04 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę J. i Z. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. W uzasadnieniu orzeczenia podano, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Gdańsku z dnia [...]. określającą skarżącym podatek dochodowy od osób fizycznych za 2001 r. W skardze do sądu administracyjnego J. i Z. D. wnieśli o uchylenie decyzji organu pierwszej i drugiej instancji w części, w jakiej zakwestionowano prawo do odliczenia od dochodu kwoty 40.000 zł wynikającej z realizacji zawartych uprzednio (w 2000 r.) umów renty. Skarżący argumentowali, że art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 80, poz. 350 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym w 2000 r., nie wskazywał, iż odliczeniu podlegają tylko kwoty wypłacone w danym roku (2000 r.), a zatem odnosił się do całości kwot objętych rentą. Zdaniem strony, mimo uchylenia powołanego przepisu z dniem 1 stycznia 2001 r., możliwe było odliczenie trwałego ciężaru w postaci renty wypłacanej w 2001 r. w sytuacji, gdy umowy renty zawarto w roku 2000. Skarżący odwołując się do art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej wskazali na konieczność respektowania praw nabytych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku domagał się jej oddalenia podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na wstępie wyjaśnił, że w dniu 27 marca 2000 r. doszło do zawarcia – w formie aktów notarialnych - dwóch umów rent: pomiędzy skarżącą a jej teściową oraz skarżącym a jego ojcem. Na mocy tych umów J. i Z. D. zobowiązali się do wypłacenia każdemu z rentobiorców kwoty 60.000 zł począwszy od dnia 31 marca 2000 r. do dnia 31 grudnia 2002 r., w równych ratach kwartalnych po 5.000 zł. W 2001 r. wypłacono uprawnionym z tytułu renty po 20.000 zł. Skład orzekający zwrócił następnie uwagę, że na mocy ustawy z dnia 9 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 104, poz. 1104) – dalej: "ustawa zmieniająca z 2000 r.", z dniem 1 stycznia 2001 r. skreślono pkt 1 ust. 1 art. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis art. 26 ust. 1 w nowym brzmieniu nie przewidywał zaś odliczenia od dochodu kwot rent i innych trwałych ciężarów opartych na tytule prawnym. W dalszej części rozważań Sąd, odwołując się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 2 kwietnia 2001 r., sygn. akt K 13/01, podniósł, że na pewność prawa składa się nie tylko stabilność porządku prawnego, ale także pewność tego, iż w oparciu o obowiązujące prawo obywatel może kształtować swoje stosunku życiowe. Ponadto w myśl art. 120 Ordynacji podatkowej, organy podatkowe są zobowiązane działać na podstawie prawa, a zatem stosować przepisy prawa materialnego i prawa procesowego ustalając w szczególności jaka norma prawna obowiązuje dla danej sprawy. Zdaniem Sądu, nie powinno ulegać wątpliwości, że w rozpatrywanej sprawie zastosowanie znajduje ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2001 r., skoro przedmiotem sporu pozostaje zobowiązanie podatkowe dotyczące tego okresu. Skutki podatkowe zawartych w 2000 r. umów renty nie obejmują roku 2001. Ustawodawca nie przewidział bowiem przedłużenia obowiązywania normy prawnej uprawniającej do odliczenia od dochodu wypłat z tytułu rent. Uchylone przepisy prawa podatkowego nie mogą stanowić podstawy prawnej do dokonywania odliczeń. W ocenie składu orzekającego przyjęcie stanowiska skarżących prowadziłoby do naruszenia zasady równości wobec prawa (art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej), gdyż w sposób nieuzasadniony doszłoby do zróżnicowania sytuacji podatników. Na gruncie rozpoznawanej sprawy niedopuszczalne jest – w przekonaniu Sądu – twierdzenie o istnieniu luki prawnej. Brak również podstaw do posłużenia się regułą lex benignior nakazującą uznawać za wiążący przepis korzystniejszy dla podatnika. W świetle powyższych okoliczności Sąd nie stwierdził naruszenia zasady ochrony praw nabytych ani zasady ochrony interesów w toku (art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej). W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku J. i Z. D. wnieśli o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, ewentualnie o zmianę wyroku poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie decyzji organu pierwszej i drugiej instancji. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono: 1) naruszenie prawa materialnego, tj. art. 2 w związku z art. 8 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez jego niezastosowanie w niniejszej sprawie; 2) naruszenie przepisów postępowania, tj.: - art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) poprzez brak przedstawienia w uzasadnieniu wyroku zarzutów podniesionych w skardze, w tym zwłaszcza zarzutu niezgodności art. 1 pkt 25 ppkt a) ustawy zmieniającej z 2000 r. z przepisem art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez nieuwzględnienie skargi w wyniku pominięcia przy rozstrzyganiu sprawy art. 2 w związku z art. 8 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że Sąd nie ustosunkował się do zawartej w skardze kwestii nadrzędności przepisów Konstytucji i jej bezpośredniego stosowania (art. 8 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej), a ponadto nie odniósł się do zarzutu dotyczącego niezgodności art. 1 pkt 25 ppkt a) ustawy zmieniającej z 2000 r. z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Za niewystarczające – w ocenie skarżących – należy uznać zawarte w wyroku stwierdzenie, że nie doszło do naruszenia zasady ochrony praw nabytych oraz zasady ochrony interesów w toku. Skarżący zaakcentowali, że żaden z przepisów ustawy zmieniającej z 2000 r. nie przewiduje mechanizmów gwarantujących ochronę praw nabytych przez podatników, którzy zawarli umowy renty na dłuższy okres, opierając się na obowiązujących w 2000 r. przepisach, umożliwiających skorzystanie z ulgi w podatku. Tymczasem sama konstrukcja umowy renty wskazuje, że musi być ona wykonywana w dłuższym przedziale czasowym. W takiej sytuacji mamy do czynienia z "interesami w toku", o których mowa m. in. w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 listopada 1997 r., sygn. akt K 29/97. Autor skargi kasacyjnej, przytaczając obszerne fragmenty orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego, wywodził, że wprowadzanie zmian w sferze prawa podatkowego musi następować z poszanowaniem zasady ochrony praw nabytych. Jego zdaniem nie samo zlikwidowanie ulgi dotyczącej odliczenia trwałych ciężarów, ale przede wszystkim brak przepisów przejściowych w ustawie nowelizującej prowadzi do naruszenia zasady ochrony interesów w toku i rodzi konieczność bezpośredniego zastosowania przepisów Konstytucji. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku wniósł o jej oddalenie i obciążenie strony skarżącej kosztami postępowania kasacyjnego według norm przepisanych prawem. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw. Na wstępie podkreślenia wymaga, że granice rozpoznania wniesionego środka zaskarżenia wyznaczają sformułowane przez stronę zarzuty i wnioski. Sąd drugiej instancji jest bowiem zobowiązany do dokonywania kontroli zaskarżonego wyroku wyłącznie w ramach określonych przez skargę kasacyjną, z uwzględnieniem okoliczności decydujących o nieważności postępowania (art. 183 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W skardze kasacyjnej złożonej w sprawie niniejszej wskazano na naruszenie art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez brak przedstawienia w uzasadnieniu wyroku zarzutów podniesionych w skardze, w szczególności zarzutu niezgodności art. 1 pkt 25 ppkt a) ustawy z dnia 9 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez nieuwzględnienie przy rozstrzyganiu sprawy art. 2 w związku z art. 8 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Zarzut zawarty w punkcie 1 skargi kasacyjnej pokrywa się w istocie z zarzutem przedstawionym w punkcie 2 tiret 2, stąd też Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że pozbawione racji byłoby ich odrębne rozpatrywanie. Ustosunkowując się do pierwszego z wymienionych zarzutów, Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł podstaw do stwierdzenia naruszenia art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, które mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 cytowanej ustawy). Zgodnie z powołanym przepisem (art. 141 § 4 zd. 1), uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisko pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Wyrok będący przedmiotem kontroli instancyjnej nie zawiera w tym zakresie uchybień. Sąd pierwszej instancji, prezentując stanowisko strony, w sposób zwięzły przedstawił przebieg sprawy, wyjaśniając motywy i podstawę prawną rozstrzygnięcia. Fakt, że skład orzekający nie podzielił wątpliwości strony co do konstytucyjności przyjętych przez ustawodawcę rozwiązań prawnych – co wbrew twierdzeniom skarżących jasno wynika z treści wyroku – nie uzasadnia zarzutu jakoby Sąd w ogóle nie uwzględnił podnoszonych w skardze argumentów. Jednocześnie należy zwrócić uwagę, że wywody prezentowane w skardze kasacyjnej prowadzą do wniosku, iż skarżący domagali się w istocie stwierdzenia przez wojewódzki sąd administracyjny niekonstytucyjności art. 1 pkt 25 lit. a) ustawy zmieniającej z 2000 r. Formułowanie takich żądań pod adresem sądów administracyjnych nie może odnieść zamierzonego skutku, gdyż sądy te nie są władne przesądzać tego typu kwestii. Orzekanie o niegodności przepisów ustawy z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej należy bowiem do wyłącznej kompetencji Trybunału Konstytucyjnego (por. art. 188 pkt 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej). W kontekście prezentowanych uwag należy również ocenić jako nieuzasadniony drugi z zawartych w skardze kasacyjnej zarzutów. Zdaniem składu orzekającego w niniejszej sprawie, niedopuszczalne jest domaganie się od sądu administracyjnego, aby ten pominął korzystające z domniemania konstytucyjności regulacje prawne o randze ustawowej i przyjął za podstawę rozstrzygnięcia przepisy Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, kierując się wyrażoną w jej art. 8 zasadą nadrzędności ustawy zasadniczej i jej bezpośredniego stosowania (por. Z. Czeszejko – Sochacki, Sądownictwo konstytucyjne w Polsce na tle porównawczym, Warszawa 2003 r., str. 351 – 389). Sąd nie może, wkraczając w sferę zastrzeżonych dla ustawodawcy uprawnień, kształtować sytuacji prawnej podatnika, wyłącznie w oparciu o zasadę demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej), postępując wbrew jednoznacznym i nie budzącym wątpliwości rozwiązaniom prawnym przyjętym w ustawie zmieniającej z 2000 r. Na aprobatę bowiem zasługuje wyrażone w zaskarżonym wyroku stanowisko, że skutki podatkowe umów rent zawartych w 2000 r. nie obejmują roku 2001. Ustawodawca, działając w ramach swobody decyzyjnej w określaniu dochodów i wydatków państwa, zniósł z dniem 1 stycznia 2001 r. ulgę przewidzianą w art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie wprowadzając przepisów przejściowych dotyczących możliwości skorzystania z prawa do odliczenia od przyszłych dochodów kwot renty umownej zawartej w roku 2000. Nowelizacja ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych została jednakże wprowadzona z zachowaniem wymaganego vacatio legis, umożliwiającego zapoznanie się z nowymi regulacjami prawnymi (ogłoszenie ustawy zmieniającej z 2000 r. nastąpiło w dniu 29 listopada 2000 r.). Za nietrafną należy ponadto uznać argumentację skarżących dotyczącą konieczności zapewnienia w tym przypadku ochrony praw nabytych. Podkreślenia wymaga, że wspomniany problem został już rozstrzygnięty w judykaturze na tle podobnej sprawy. W wyroku z dnia 6 października 2005 r., sygn. akt FSK 2351/04 (LEX nr 239741) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że "ochroną praw nabytych są objęte tylko takie prawa podmiotowe podatnika, które są przysporzeniem w jego sferze prawnej uprawnień, albo zwiększeniem, względnie ograniczeniem ciążących na niej obowiązków. Istotny jest tutaj sam fakt nabycia prawa a nie stworzenia dopiero możliwości jego nabycia w przyszłości w drodze spełnienia określonych przez ustawodawcę warunków. (....) Zgodnie z art. 903 Kodeksu cywilnego, prawo do odliczeń wydatków z tytułu nieodpłatnie ustanowionej renty w rozumieniu art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wynika tylko i wyłącznie z ustanowienia w umowie prawa do renty ale z ustanowionych okresowych uprawnień dla rentobiorcy i określonych wydatków poniesionych przez podatnika. Zobowiązanie do poniesienia i roszczenie uprawnionego może powstać dopiero z chwilą wystąpienia terminu płatności określonego świadczenia rentowego. Skoro więc z dniem 1 stycznia 2001 r. ustawodawca mocą art. 1 pkt 25 (ustawy zmieniającej z 2000 r.) skreślił prawo do odliczenia tych wydatków i po stronie podatnika nie powstało zobowiązanie do świadczeń to nie można twierdzić, by nabył on jakiekolwiek prawo podmiotowe czy nawet jego ekspektatywę. Prawo do renty umownej nie kreuje przysporzenia w sferze prawnej a tylko stwarza możliwość nabycia tego prawa w przyszłości. Nadejście terminu jest bowiem tutaj tylko zdarzeniem przyszłym i niepewnym. Nadzieję na powstanie prawa do odliczenia może wyeliminować np.: takie zdarzenie jak śmierć uprawnionego". Prezentowany pogląd Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela. Chybione jest również powoływanie się w skardze kasacyjnej na wyrok Trybunału Konstytucyjnego stwierdzający niekonstytucyjność zmian wprowadzonych w zakresie tzw. ulgi mieszkaniowej (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 listopada 1997 r., sygn. akt K 26/97, publ. OTK 1997/5-6/64). Skarżący zdają się nie dostrzegać różnic wynikających z odmiennego ukształtowania przepisów regulujących odliczenia od dochodu wydatków poniesionych na cele mieszkaniowe (art. 26 ust. 1 pkt 5 lit. a) – f) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 1997 r.) oraz odliczenia z tytułu rent (art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2001 r.). W powołanym orzeczeniu Trybunał Konstytucyjny, dokonując oceny konstytucyjności art. 9 ustawy z dnia 21 listopada 1996 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 137, poz. 638), zwrócił uwagę, że przepisy art. 26 ust. 2 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 1997 r.) zapewniały podatnikom możliwość skorzystania z ulgi mieszkaniowej przez cały okres ponoszenia określonych wydatków na cele mieszkaniowe (w tym wydatków wymienionych w art. 26 ust. 1 pkt 5 lit. b), e) i f) tej ustawy), pod warunkiem, iż ich ogólna suma nie przekroczy wskazanego w tych przepisach limitu. Z uwagi na charakter tych wydatków wiążących się często z realizacją całego cyklu inwestycyjnego, ustawa stwarzała możliwość dokonywania odliczeń na przestrzeni kilku lat. Analogicznych rozwiązań nie przewidywał zaś art. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2001 r.) w odniesieniu do ulgi z tytułu renty. Ustawodawca nie gwarantował w tym przypadku podatnikowi możliwości pomniejszania podstawy opodatkowania o kwoty ustanowionych rent przez cały okres ich trwania. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w punkcie 1 sentencji wyroku. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku orzeczono w punkcie 2 sentencji wyroku na podstawie art. 204 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz § 6 pkt 5 w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b) i pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).