I SA/Gd 513/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Kozik (spr.), Sędzia WSA Tomasz Kolanowski, Asesor WSA Bogusław Woźniak, Protokolant: Marzena Cybulska, po rozpoznaniu w dniu 21 marca 2006 r. na rozprawie sprawy ze skargi E. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania restrukturyzacyjnego 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. Pismem z dnia 13 listopada 2002 r. E. K. zwróciła się do Urzędu Skarbowego z wnioskiem o restrukturyzację zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie [...] zł i podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł, w podstawie prawnej wskazując art. 12 ust. l ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców (Dz.U. Nr 155, poz. 1287 z późn.zm.). Następnie pismem z dnia 3 grudnia 2002 r. strona wniosła o wyłączenie z restrukturyzacji kwoty [...] zł dotyczącej podatku od towarów i usług. Decyzją z dnia [...] Nr [...]Urząd Skarbowy ustalił E. K. warunki restrukturyzacji w ten sposób, że: • restrukturyzacją objął zaległość podatkową w podatku dochodowym od osób fizycznych za miesiąc luty 1999r. w kwocie [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę, • ustalił opłatę restrukturyzacyjną w kwocie 848,90 zł, • należności, których restrukturyzacja nie objęła należy uiścić w terminie 6 miesięcy od dnia wejścia w życie ustawy. Decyzją z dnia [...] Nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego umorzył postępowanie restrukturyzacyjne w sprawie restrukturyzacji należności publicznoprawnych E. K. W uzasadnieniu swojej decyzji organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, że podatnik nie dotrzymał warunku restrukturyzacji określonego w art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców, tj. nie przedłożył informacji o bieżącej sytuacji finansowej. W odwołaniu od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] E. K. wskazała, że nie zgadza się ze stwierdzeniem, iż nie spełniła warunku restrukturyzacji określonego w art. 10 ust. 2 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r., bowiem po otrzymaniu wezwania z dnia 5 listopada 2003r. na załączonych formularzach przesłała żądaną przez urząd informację. Rozpoznając odwołanie E. K. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] utrzymał się w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, że stosownie do treści art. 18 ust. l ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców organ restrukturyzacyjny, w terminie 45 dni od dnia wszczęcia postępowania restrukturyzacyjnego, wydaje decyzję o warunkach restrukturyzacji, jeżeli z analizy wniosku, o którym mowa w art. 12 ust. 1 oraz dołączonych do niego dokumentów i danych określonych w art. 13 ww. ustawy wynika, że zamierzone działania prowadzić będą do przeciwdziałania zjawiskom, o których mowa w art. l ust. 2. Organ drugiej instancji stwierdził, że art. 21 ust. l wyżej powołanej ustawy stanowi, iż po upływie 15 miesięcy od dnia doręczenia decyzji o warunkach restrukturyzacji, a w przypadku decyzji o warunkach restrukturyzacji doręczonych przed dniem 31 grudnia 2002 r. nie później niż do dnia 30 kwietnia 2004 r., z zastrzeżeniem ust. la i 3, organ restrukturyzacyjny wydaje decyzje o zakończeniu restrukturyzacji, w której: 1) stwierdza umorzenie należności podlegających restrukturyzacji, jeżeli warunki restrukturyzacji, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 i 3, zostały spełnione albo 2) umarza postępowanie restrukturyzacyjne, jeżeli warunki restrukturyzacji, o których mowa w art. 10 ust. l pkt 2 i 3, nie zostały spełnione. Zgodnie z ust. la powołanego przepisu decyzję, o której mowa w ust. l, organ restrukturyzacyjny wydaje po przedłożeniu przez przedsiębiorcę informacji o spełnieniu warunków restrukturyzacji, o których mowa w art. 10 lub 10a, jednak nie wcześniej niż po upływie roku od dnia doręczenia decyzji o warunkach restrukturyzacji. Przy czym zgodnie z treścią art. 10 ust. l ustawy o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców, który stanowi że należności, o których mowa w art. 6 ust. l pkt l i 2 lit. d i e objęte restrukturyzacją, podlegają umorzeniu pod warunkiem, że przedsiębiorca: 1) przedstawi organowi restrukturyzacyjnemu, z zastrzeżeniem art. 13 ust. 3, program restrukturyzacji oraz informacje zawierająca dane o jego bieżącej sytuacji finansowej, w tym dane wymienione w art. l ust. 2, oraz 2) wpłaci opłatę restrukturyzacyjną, o której mowa w art. 19, oraz 3) w dniu wydania decyzji o zakończeniu restrukturyzacji, o której mowa w art. 21 ust. l pkt l, nie posiada zaległości z tytułu należności wymienionych w art. 6. nieobjętych restrukturyzacja, należących do właściwości danego organu restrukturyzacyjnego. Natomiast w myśl ust. 2 powołanego przepisu dane wymienione w ust. l pkt l należy przedstawić łącznie z wnioskiem, o którym mowa w art. 12 ust. l ww. ustawy, a informację zawierająca podstawowe dane o bieżącej sytuacji finansowej przedsiębiorcy dodatkowo także po upływie 11 miesięcy od dnia doręczenia decyzji o warunkach restrukturyzacji, jednak nie później niż przed upływem 14 miesięcy od dnia doręczenia tej decyzji. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w decyzji z dnia [...]Urząd Skarbowy określił E. K. warunki restrukturyzacji - wyraźnie wskazując, iż należy przedłożyć informację o bieżącej sytuacji finansowej przedsiębiorcy oraz pouczył o skutkach ich niespełnienia. Ponadto w piśmie z dnia 5 listopada 2003 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego poinformował podatniczkę, że zgodnie z art. 10 ust. 2 ustawy o restrukturyzacji jest ona zobowiązana do złożenia informacji o bieżącej sytuacji finansowej, o której mowa w art. 10 ust. 2 wyżej wymienionej ustawy, załączając jednocześnie druk oświadczenia o otrzymanej pomocy publicznej w okresie ostatnich trzech lat oraz przykładowy wzór informacji ekonomiczno - finansowej. Organ odwoławczy wskazał, że jak wynika z akt sprawy podatniczka w dniu 14 listopada 2003 r. złożyła wypełniony formularz informacji o pomocy uzyskanej przez przedsiębiorcę, w którym wskazała, iż nie korzystała z żadnych form pomocy publicznej oraz częściowo wypełniony druk dotyczący sytuacji finansowej przedsiębiorcy. W w/w formularzu strona w miejscu dot. informacji o bieżącej sytuacji finansowej z uwzględnieniem podjętych działań restrukturyzacyjnych wskazała jedynie, że w roku 2003 nie prowadziła działalności, nie ma długów i zaległości oraz że przewiduje wznowienie działalności po ostatecznym rozliczeniu się z Urzędem Skarbowym za 1999 r. Organ drugiej instancji przedstawił, że stosownie do treści art. 2 pkt l ustawy o restrukturyzacji ustawodawca powołuje się w niej na definicję przedsiębiorcy określoną w art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 19 listopada 1999 r. - Prawo działalności gospodarczej (Dz.U. Nr 101, poz. 1178, z późn.zm.), zgodnie z którym przedsiębiorcą w rozumieniu ustawy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz nie mająca osobowości prawnej spółka prawa handlowego, która zawodowo, we własnym imieniu podejmuje i wykonuje działalność gospodarcza, o której mowa w ust. l. Organ ten stwierdził, że E. K. w roku 2003 nie podjęła i nie wykonywała działalności gospodarczej. Wobec powyższego Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego, że E. K. nie złożyła informacji o bieżącej sytuacji finansowej firmy, lecz poinformowała jedynie o tym, iż nie prowadzi działalności gospodarczej. Skoro podatniczka nie prowadziła działalności gospodarczej, to w złożonym formularzu nie mogła podać żadnych danych o bieżącej sytuacji finansowej. Zatem E. K. nie spełniła ustawowych warunków wynikających z ustawy o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał ponadto, że głównym celem wyżej wskazanej ustawy była pomoc państwa w poprawie kondycji finansowej przedsiębiorcom, w szczególności takim - zgodnie z art. l ust. 2 w/w ustawy - którzy tracą zdolność do konkurowania na rynku, wyrażającą się zwłaszcza w znacznym stopniu zmniejszeniem obrotów, nadmierną zdolnością produkcyjną, wzrostem zapasów, spadkiem zyskowności lub ponoszeniem strat, jak również wzrostem zadłużenia i brakiem możliwości uzyskania bankowych kredytów, poręczeń lub gwarancji. W ocenie organu odwoławczego wskazanie przez stronę faktu nie prowadzenia działalności gospodarczej nie stanowi podstawy do uznania, że spełniła ona warunek dotyczący złożenia informacji o bieżącej sytuacji finansowej firmy wynikający z ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Podatniczka nie podjęła jakichkolwiek działań w celu poprawy swojej sytuacji finansowej jak i realizacji warunków wynikających z w/w ustawy, tj. dalszego rozwoju prowadzonej wcześniej spółki A czy poprawy jej konkurencyjności. Uwzględniając powyższe Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że na podstawie art. 21 ust. l pkt 2 i la ustawy o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców w związku z art. l ust. 2 oraz art. 10 ust 2 przywołanej ustawy Naczelnik Urzędu Skarbowego zasadnie umorzył postępowanie restrukturyzacyjne wobec E. K. E. K. (zd. K.) w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] zarzuciła wydanie jej bez podstawy prawnej i wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...]. W uzasadnieniu skarżąca wskazała, że w kwietniu 2000 r. w Urzędzie Skarbowym złożyła zeznanie PIT-32 za 1999 r. w którym wykazała dochód z działalności gospodarczej spółki cywilnej A której była wspólnikiem wysokości [...] zł Dochód ten był wyliczony przy uwzględnieniu zwrotu spółce VAT-u za styczeń 1999 r. w kwocie [...] zł, a którego to zwrotu w momencie składania zeznania PIT-32 za 1999 r. spółka nie otrzymała. Nie było też żadnej decyzji Urzędu Skarbowego odmawiającej spółce A deklarowanego za styczeń 1999 r. zwrotu VAT-u . Dopiero w dniu 6 lutego 2001 r. spółka A otrzymała decyzję Urzędu Skarbowego określającej zwrot podatku VAT za styczeń 1999 r. w kwocie [...] zł gdyż zdaniem organów skarbowych przedstawiono do odliczania faktury w pozostałej części tzn. wys. [...] zł. nie stanowiły podstawy do zwrotu podatku. W związku z powyższym w dniu 19 lutego 2001 r. strona wskazała, że zwróciła się do Urzędu Skarbowego z wnioskiem o ustalenie zobowiązania w podatku dochodowym za 1999 r. z uwzględnieniem w kosztach działalności gospodarczej spółki A kwoty [...] gdyż kwota ta została ustalona przez Urząd jako VAT naliczony nie podlegający odliczeniu, a ten zgodnie z art. 23 ust. l pkt 43 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uważa się za koszt uzyskania przychodów. Zdaniem skarżącej gdyby decyzja Urzędu Skarbowego w sprawie zwrotu VAT-u za styczeń 1999 r. została wydana w tymże roku, to kwota ta byłaby wykazana jako koszt spółki A. Skarżąca podniosła, że w dniu 15 listopada 2002 r. w Urzędzie Skarbowym złożyła wniosek o restrukturyzację zaległości w podatku dochodowym za 1999 r. w kwocie [...] zł. W złożonym wniosku podano, że jest to zaległość sporna, gdyż decyzja w tej sprawie została zaskarżona do NSA. Ponadto strona wskazała organowi, że wskutek niekorzystnych decyzji Urzędu Skarbowego spółka A nie wykonuje żadnych czynności. mając takie dane organ pierwszej instancji wydał decyzję o warunkach restrukturyzacji i przyjął opłatę restrukturyzacyjną w wysokości 848,90- zł. Zdaniem skarżącej nie jest prawidłowa wydana w dniu [...] przez Urząd Skarbowy decyzja o zakończeniu restrukturyzacji i zawiera ona jedynie enigmatyczne uzasadnienie wskazując na niespełnienie przez stronę warunków określonych w art. 10 ust 2 ustawy o restrukturyzacji, w szczególności jakoby wnioskodawczyni nie przedstawiła informacji o bieżącej sytuacji finansowej. Skarżąca wskazała, że informację taką na żądanie urzędu wysłała. Skarżąca ponadto podniosła, że okoliczność nie wykonywania działalności gospodarczej przez stronę była znana organowi już w momencie wydania decyzji o warunkach restrukturyzacji, gdyż we wniosku restrukturyzacyjnym wskazano na tą okoliczność. W ocenie skarżącej nie złożenie informacji o bieżącej sytuacji finansowej o której mowa w art. 10 ust. 2 ustawy o restrukturyzacji jest tylko pretekstem do odmowy restrukturyzacji zaległości będącej wynikiem decyzji organów skarbowych, a przesłane przez stronę w listopadzie 2003 r. prawidłowo wypełnione druki spełniają wymogi informacji o bieżącej sytuacji finansowej. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w niniejszej sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga wniesiona przez E. K. (zd. K.) zasługiwała na uwzględnienie. W ocenie Sądu Dyrektor Izby Skarbowej naruszył przepis prawa materialnego - art. 2, pkt 1, art. 21 ust. 1 pkt 2 i art. 10 ust.1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o (Dz.U. nr 155, poz. 1287 z późn.zm.) poprzez niewłaściwe zastosowanie, a miało to wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z treścią art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców (Dz.U. Nr 155, poz. 1287 z późn.zm.) po upływie 15 miesięcy od dnia doręczenia decyzji o warunkach restrukturyzacji, a w przypadku decyzji o warunkach restrukturyzacji doręczonych przed dniem 31 grudnia 2002 r. nie później niż do dnia 30 kwietnia 2004 r., z zastrzeżeniem ust. 1a i 3, organ restrukturyzacyjny wydaje decyzję o zakończeniu restrukturyzacji, w której stwierdza umorzenie należności podlegających restrukturyzacji, jeżeli warunki restrukturyzacji, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 i 3, zostały spełnione albo umarza postępowanie restrukturyzacyjne, jeżeli warunki restrukturyzacji, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 i 3, nie zostały spełnione. Na podstawie art. 10 ustawy o restrukturyzacji, należności, o których mowa w art. 6 ust. 1 pkt 1 i 2 lit. d i e objęte restrukturyzacją, podlegają umorzeniu pod warunkiem, że przedsiębiorca przedstawi organowi restrukturyzacyjnemu, z zastrzeżeniem art. 13 ust. 3, program restrukturyzacji oraz informację zawierającą dane o jego bieżącej sytuacji finansowej, w tym dane wymienione w art. 1 ust. 2 oraz wpłaci opłatę restrukturyzacyjną, o której mowa w art. 19, a także w dniu wydania decyzji o zakończeniu restrukturyzacji, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1, nie posiada zaległości z tytułu należności wymienionych w art. 6, z wyjątkiem należności wymienionych w art. 11 ust. 1 pkt 2 i ust. 3, nieobjętych restrukturyzacją, należących do właściwości danego organu restrukturyzacyjnego. Niedopełnienie przez podatnika chociażby jednego warunku restrukturyzacji, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 i 3 skutkuje umorzeniem postępowania restrukturyzacyjnego. Taki obowiązek nakłada bowiem na organ restrukturyzacyjny przepis art. 21 ust. 1 pkt 2 ustawy o restrukturyzacji. Mieć należy na uwadze, że decyzją z dnia [...]Urząd Skarbowy ustalił na wniosek skarżącej zgodnie z art. 18 ww. ustawy warunki restrukturyzacji, to zaś niewątpliwie oznacza, iż uznał jednocześnie, że skarżąca spełniła przesłanki określone w art. 10 ust. 1 pkt 1 i art. 13 tej ustawy. Tym samym wydając decyzję o zakończeniu restrukturyzacji na zasadzie art. 21 ww. ustawy, organ winien ograniczyć się jednie do zbadania czy wnioskodawca spełnił wymagane art. 10 ust. 1 pkt 2 i 3 tej ustawy warunki restrukturyzacji na dzień wydania decyzji o zakończeniu restrukturyzacji. Brak jest podstaw do badania czy spełniono warunek z art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy, gdyż jest to jedynie przesłanka warunkująca wydanie decyzji ustalającej warunki restrukturyzacji. I jeśli wnioskodawca wpłacił opłatę restrukturyzacyjną i uiścił nie objęte restrukturyzacją należności, to powinno się wobec takiego podmiotu zastosować dobrodziejstwo restrukturyzacji w postaci umorzenia należności podlegających restrukturyzacji. Odnosząc powyższe do sprawy niniejszej wskazać należy, że organ pierwszej instancji związany był swoją decyzją z dnia [...] i wydając decyzję o zakończeniu restrukturyzacji na zasadzie art. 21 ww. ustawy, organ winien ograniczyć się tylko i wyłącznie do zbadania czy skarżąca spełniła nałożone na nią warunki restrukturyzacji opisane w ww. decyzji. Organ ten nie mógł badać spełnienia innych warunków (np. z art. 10 ust. 1 pkt 1 czy też ust. 2 tego artykułu ww. ustawy) niż wynikające z art. 10 ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy. Skoro brak jest określenia w ww. ustawie sankcji za niespełnienie warunku z art. 10 ust. 2 co przedstawienia informacji zawierającej podstawowe dane o bieżącej sytuacji przedsiębiorcy po upływie 11 miesięcy od dnia doręczenia decyzji o warunkach restrukturyzacji, to bez względu na treść przedstawionej informacji czy też nawet jej braku, organ musi ograniczyć się do badania ww. przesłanek z art. 10 ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy. Zdaniem Sądu nie ma natomiast znaczenia w sprawie o restrukturyzację zaległości podatkowych przedsiębiorcy powstałych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą okoliczność, że przedsiębiorca czasowo działalności tej nie prowadzi. Lege non distiquente ustawodawca w art. 3 ust. 1 ww. ustawy wyłącza jej stosowanie tylko w stosunku do przedsiębiorców znajdujących się w likwidacji lub w upadłości, zatem skoro w tej ustawie nie objęto wyłączeniem innych kategorii przedsiębiorców, to zgodnie z regułą ścisłej literalnej wykładni przepisów wprowadzających wyjątki od istniejącej zasady, uznać należy że skarżąca podlega dobrodziejstwu ww. ustawy restrukturyzacyjnej z dnia 30 sierpnia 2002 r. Sąd w składzie niniejszym podziela stanowisko wyrażone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. w wyroku z dnia 9 grudnia 2005 r. w sprawie sygn. akt I SA/Gd 627/04, że ustawa o restrukturyzacji w żadnym z przepisów nie przewiduje umorzenia postępowania restrukturyzacyjnego w przypadku trwałego zaprzestania działalności, co podnosiły organy podatkowe. Tym bardziej zatem w ocenie Sądu brak jest podstaw do umorzenia tego postępowania, w wypadku czasowego jedynie zawieszenie działalności gospodarczej podatniczki. Zastosowanie zatem w sprawie niniejszej przez organy podatkowe niewłaściwego kryterium przy rozpoznawaniu wniosku o restrukturyzację zaległości podatkowych jest naruszeniem prawa materialnego i dlatego też Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270), orzekł jak w pkt I wyroku. Orzeczenie w pkt. II oparto na art. 152 ww. ustawy.