I GSK 2335/06

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zajda Sędziowie NSA Cezary Pryca (spr.) Jerzy Sulimierski Protokolant Karolina Mamcarz po rozpoznaniu w dniu 26 września 2007 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 lipca 2006 r. sygn. akt V SA/Wa 1969/05 w sprawie ze skargi [...] Spółki z o.o. w Warszawie na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia [...] maja 2005 r. nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe oraz określenia kwoty podatku od towarów i usług 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w Warszawie na rzecz [...] Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w Warszawie kwotę 1200 (jeden tysiąc dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 20 lipca 2006 r., sygn. akt V SA/Wa 1969/05 w sprawie ze skargi [...] – spółki z o.o. w Warszawie uchylił decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z [...] maja 2005 r., nr [...] utrzymującą w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji, który uznał zgłoszenie celne dokonane przez stronę za nieprawidłowe m.in. w zakresie klasyfikacji taryfowej zaimportowanego towaru. Sąd stwierdził również, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku oraz zasądził koszty postępowania. W uzasadnieniu wyroku Sąd I instancji wskazał, że na podstawie zgłoszenia celnego zawartego w SAD nr [...] z 9 marca 2001 r. Spółka zgłosiła do objęcia procedurą dopuszczenia do obrotu m.in. towar określony jako drukarka sieciowa DC 440 ST oraz drukarki cyfrowe DC 432 ST deklarując dla wymienionych towarów kod PCN 8471 60 40 0 z zastosowaniem zerowej stawki celnej. Naczelnik Urzędu Celnego w Pruszkowie decyzją z [...] lutego 2004 r., nr [...] uznał zgłoszenie celne za nieprawidłowe w zakresie klasyfikacji taryfowej, zastosowanej stawki celnej i kwoty wynikającej z długu celnego oraz w zakresie podatku od towarów i usług, określonego w pozycji 4 dokumentu SAD wskazując, że towar ten powinien być klasyfikowany według kodu PCN 9009 12 00 0, a kwota długu celnego określona z zastosowaniem stawki celnej w wysokości 12% wartości celnej. Decyzją z [...] maja 2005 r. Dyrektor Izby Celnej w Warszawie utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy wydał swoją decyzję z uwzględnieniem ustaleń zawartych w opinii powołanego przez siebie biegłego inż. Witolda Kornackiego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylając zaskarżoną decyzję organu odwoławczego uznał, że pozycje taryfowe 8471, 9009 nie zawierają w treści sformułowań, które odnosiłyby się do wielofunkcyjnych urządzeń, jakimi są drukarki DC 432 ST, DC 440 ST. Pozycje te stosuje się bowiem jedynie do poszczególnych elementów, z których składają się importowane urządzenia. Kod PCN 8471 60 40 0 obejmuje drukarki komputerowe, kod 8471 60 90 0 – skanery, a kod PCN 9009 12 00 0 jest właściwy dla fotokopiarek. Sąd wskazał, że dokonując klasyfikacji taryfowej należy, stosownie do reguły 3 Ogólnych Reguł Interpretacji Polskiej Nomenklatury Scalonej (ORINS), wziąć pod uwagę najbardziej szczegółowy opis (3a), zasadniczy charakter produktu (3b), a gdyby zastosowanie powyższych reguł okazało się bezskuteczne zastosować pozycję, która w kolejności numerycznej jest ostatnia (3c). Spółka wnosząc o zastosowanie reguły 3(b) wskazywała na kryterium budowy urządzenia i zasadniczej w nim roli komponentu drukarki laserowej. Użyte w regule 3(b) pojęcie "zasadniczy charakter wyrobu" trzeba interpretować szerzej niż tylko ocenić, która z funkcji – skanowanie, drukowanie, kserowanie – jest ważniejsza w urządzeniu. Strona wnioskując o zastosowanie reguły 3(b) wywodziła, że pozbawienie urządzenia danego komponentu spowodowałoby niemożność działania jego pozostałych funkcji. Stwierdziła, że najważniejsze w urządzeniu są komponenty obsługujące funkcję drukowania. Pozbawienie urządzenia tych komponentów spowoduje, że nie będzie ono pełnić pozostałych funkcji, tj. kopiowania, skanowania i faksowania. Importowane urządzenie nie jest ani fotokopiarką optyczną, ani kopiarką stykową, ani termokopiarką. Po zdemontowaniu modułu druku urządzenie nie dysponuje funkcją kopiowania (ani żadną inną), która zapewnia przenoszenie oryginału na kopię za pośrednictwem dodatkowego nośnika, w procesie pośrednim, co według Spółki wyklucza możliwość klasyfikowania urządzenia według kodu 9009 12 00 0. Sąd stwierdził, że opinia biegłego W. Kornackiego i jej uzupełnienie zawiera wprawdzie odpowiedzi na pytania sformułowane przez organ, lecz nie zawiera żadnych wyjaśnień, definicji użytych w niej specyficznych terminów. Jej uzasadnienie nie zawiera argumentacji umożliwiającej dokonanie wszechstronnej oceny. Z treści opinii wynika, że została ona opracowana na postawie przekazanych przez organ materiałów reklamowo – marketingowych dotyczących sprowadzonych urządzeń i protokołach ich oględzin. Biegły stwierdził w opinii, że trudno jest wyróżnić moduł nadający urządzeniu zasadniczy charakter jako całości. Przyjmując kryterium modułu o zasadniczym charakterze, po usunięciu którego urządzenie nie może realizować swojej zasadniczej funkcji, zdaniem biegłego, w przypadku kopiarki modułem takim będzie moduł drukujący oraz moduł skanera, a w przypadku drukarki – moduł drukujący i kontroler sieciowy. Sąd uznał, że biegły nie wyjaśnił jednak, czym dla urządzenia jest moduł drukujący i czy w wypadku usunięcia tego modułu można kopiować bo jest skaner, czy też można drukować bo jest kontroler sieciowy. Ograniczył się jedynie do stwierdzenia, że moduł drukujący odnosi się do mechanizmu umożliwiającego wytwarzanie na powierzchni światłoczułej obrazu elektrostatycznego, wywołania tego obrazu przez zastosowanie tonera i przeniesienia go na papier niezależnie od funkcji, jaką wykonuje urządzenie. Wywołanie obrazu utajonego, przeniesienie go na papier i utrwalenie jest końcowym procesem zarówno przy kopiowaniu cyfrowym, jak i drukowaniu danych generowanych przez sieć komputerową. W ocenie Sądu biegły nie wypowiedział się, czy ten wspólny końcowy proces tworzenia dokumentów jest cechą charakterystyczną dla funkcji drukowanie, czy też dla funkcji kopiowanie. Biegły nie zdefiniował także funkcji kopiowanie stwierdzając, że urządzenie wielofunkcyjne, które wykonuje funkcje kopiarki tworzącej kopie z dokumentów papierowych, czy drukarki tworzącej kopie z danych elektronicznych oraz skanera, faksu może wykonywać wymienione funkcje niezależnie. W ocenie Sądu biegły nie wyjaśnił szczegółowej roli i miejsca kontrolera urządzenia oraz wykorzystania modułu drukującego przy skanowaniu oraz nie odpowiedział w sposób jasny na pytanie, czy podstawę do rozbudowy urządzenia o nowe funkcje stanowi cyfrowa kopiarka, czy też moduł drukowania. Zdaniem Sądu organ celny błędnie przyjął powyższą opinię jako czytelną, wyczerpującą i stanowiącą podstawę do ustaleń faktycznych w sprawie wskazując, że dowód z opinii biegłego jest prawidłowo przeprowadzony wówczas, gdy opinia zawiera uzasadnienie ostatecznych wniosków, sformułowane w sposób przystępny i zrozumiały dla osób nieposiadających wiadomości specjalnych. Brak w opinii zdefiniowania użytych pojęć, pełnego uzasadnienia i hermetyczne sformułowania w ocenie Sądu, uniemożliwiają swobodną ocenę tego dowodu. Za nieuzasadnione Sąd uznał twierdzenia organu, że z opinii biegłego wynika, iż podzespół określony przez niego mianem "modułu drukującego" stanowi podstawowy element kopiarki cyfrowej. Tymczasem z opinii Krajowej Izby Gospodarczej Elektroniki i Telekomunikacji (KIGEiT), sporządzonej na zlecenie Spółki wprost wynika, że wszystkie drukarki laserowe zawierają moduł drukujący, realizujący końcowy proces tworzenia na papierze obrazów w postaci znaków graficznych. W ocenie Sądu opinia biegłego W. Kornackiego nie zawiera odpowiedzi na pytanie czy moduł drukujący stanowi zasadniczy element kopiarki cyfrowej czy drukarki laserowej, jak również nie zawiera jednoznacznego stwierdzenia, że podstawą do rozbudowy urządzenia o nowe funkcje jest kopiarka cyfrowa. Sąd uznał, że stanowisko organu w rzeczywistości opiera się na własnych ustaleniach poczynionych na podstawie zapisów znajdujących się w katalogach produktów [...]2001 r. oraz na opisie towaru dokonanym przez stronę we wniosku o wydanie wiążącej informacji taryfowej dotyczącej produktów tej serii. W ocenie Sądu oparcie się na tym materiale dowodowym nie będącym opisem technicznym pracy urządzeń oraz wobec stanowczych, konsekwentnych twierdzeń strony co do charakteru zasadniczego modułu drukarki w urządzeniu i żądaniu sprawdzenia tej okoliczności przez biegłego wraz z oferowaniem udostępnienia urządzenia w celu oględzin nie było wystarczające. Twierdzenie organu, że moduł drukujący nie jest podzespołem zapewniającym urządzeniu uzyskanie funkcji drukarki, gdyż urządzenie uzyska tę funkcję dopiero dzięki kontrolerowi SMART można zdaniem Sądu, przeciwstawić twierdzenie, że to samo urządzenie nie będzie też decydowało o uzyskaniu funkcji kopiarki. Zgodnie z opinią biegłego W. Kornackiego do tego celu potrzebny jest jeszcze skaner. Wnioski organu powinny zdaniem Sądu, opierać się na właściwie przeprowadzonej opinii biegłego i nie powinny być wybiórcze. Sąd wskazał, że przedstawiona przez Spółkę opinia KIGEiT stwierdza, że importowane urządzenie posiada funkcję przyjmowania danych w postaci cyfrowej i zdolność ich przetwarzania. Zgodnie z dokumentacją techniczną podstawą ich funkcjonowania jest komunikacja pomiędzy maszyną do automatycznego przetwarzania danych i urządzenia wejścia – wyjścia. Dalej opinia ta stwierdza, że podstawą do rozbudowy urządzenia nie jest żaden z bloków składowych lecz idea modułowa otwartej konstrukcji urządzenia, która na etapie projektowania taką podstawę stworzyła. Drukarka laserowa jest tu komponentem decydującym o zasadniczym charakterze wyrobu. Ponadto w opinii tej ustalono, że urządzenie wielofunkcyjne nie zawiera w sobie funkcji fotokopiowania wykowywanej przez fotokopiarki, jako urządzenia odrębnie klasyfikowanego do pozycji 9009. Powyższa opinia została przyjęta przez Sąd I instancji w trybie art. 106 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. − Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) jako dowód w sprawie. Za przyjęciem w postępowaniu sądowym tej opinii przemawiał w ocenie Sądu fakt, że opinia W. Kornackiego w żadnym miejscu nie odnosiła się do twierdzeń strony, nie opierała się na oględzinach urządzenia dokonanych przez biegłego oraz materiałach technicznych urządzenia. Konsekwentne twierdzenia strony podnoszone od początku postępowania na okoliczność istnienia elementu przesądzającego o charakterze urządzenia, w tym twierdzenie strony o nieprawidłowych ustaleniach w pkt 3 opinii biegłego W. Kornackiego i żądanie jej uzupełnienia zostały w ocenie Sądu niesłusznie uznane przez organ za wyraz zwykłego niezadowolenia strony z treści opinii, niezasługujące na odniesienie się do nich przez biegłego, tymczasem krytyka tej opinii przez stronę była w ocenie Sądu uzasadniona. Sąd stwierdził, że opinia KIGEiT, wbrew twierdzeniom organu, nie jest w pełni zgodna w swoich wnioskach z opinią W. Kornackiego. Zasadnicza różnica polega na tym, że w opinii KIGEiT stwierdza się wprost, iż komponentem decydującym o zasadniczym charakterze wyrobu jest drukarka laserowa. Natomiast biegły W. Kornacki stwierdził, że trudno jest wyróżnić taki moduł. Podniósł istnienie wspólnego elementu (modułu drukującego) koniecznego dla spełnienia obu głównych funkcji urządzenia (drukowania i kopiowania) nie określając ostatecznie jego znaczenia dla urządzenia ani nie definiując czy element ten jest składnikiem kopiarki czy też drukarki. Sąd uznał, że różnica w obu opiniach dotyczy również kwestii, który moduł jest podstawą rozbudowy urządzenia wielofunkcyjnego. Biegły W. Kornacki stwierdził, że funkcją podstawową dla urządzenia jest funkcja kopiowania, uznaje jednocześnie, co do istnienia wspólnego modułu drukującego bez określenia jego roli dla urządzenia jako całości. W opinii KIGEiT stwierdza się natomiast, że nieprawdziwe jest twierdzenie W. Kornackiego, iż w urządzeniu nie jest oferowana wyłącznie funkcja drukowania (punkt wyjściowy rozważań biegłego W. Kornackiego). Jest ona oferowana z tym, że w zubożonym skompletowaniu jest komputer systemowy, który pobiera obrazy cyfrowe pochodzące za skanera znajdującego się w tym samym urządzeniu wielofunkcyjnym. Wskazując na powyższe rozbieżności w obydwu opiniach Sąd uznał, że ustalenia organu co do komponentu decydującego o zasadniczym charakterze urządzenia nie zostały dokonane w sposób wyczerpujący i prawidłowy oraz że nie znajdują one oparcia w zebranym materiale dowodowym. Sąd podkreślił ponadto, że w krajach członkowskich Unii Europejskiej były i są wydawane wiążące interpretacje taryfowe (BTI), w których urządzenia wielofunkcyjne są klasyfikowane do kodu 8471, co potwierdzają przedstawione przez stronę (BTI). Słusznie według Sądu organ zauważył, że klasyfikacja ta została podyktowana ustaleniem, że zasadniczy charakter urządzeniu jako całości nadaje drukarka. Zatem nie wszystkie urządzenia wielofunkcyjne z funkcją kopiowania spełniają reguły i opisy klasyfikujące je do fotokopiarek. Niewykluczone jest ich różnicowanie. Wynika to również z treści przywołanego przez organ wyroku Trybunału Sprawiedliwości II instancji z 9 października 1997 r. sygn. C-67/97. W punkcie 30 tego wyroku znajduje się stwierdzenie, że reguła 3(b) nie może być zastosowana, gdyż sprzęt nie wykazuje cech umożliwiających określenie jego podstawowego charakteru. Sąd stwierdził, że rozstrzygnięcie sprawy musi opierać się na przepisach polskich. Stosując ogólne Reguły Interpretacji Polskiej Nomenklatury Scalonej (tożsame z regułami unijnymi) nie można pomijać Wyjaśnień do Taryfy celnej, w tym również do działu 84 i 90 oraz pozycji 9009. Nie może uchodzić uwadze organu fakt istnienia trudności interpretacyjnych co do klasyfikacji urządzeń wielofunkcyjnych istniejących w polskich urzędach celnych, czego dowodem są decyzje Urzędu Celnego l i IV w Warszawie z 2003 i 2004 r., dołączone do akt sprawy przy piśmie z 13 kwietnia 2006 r., a zawierające klasyfikację urządzeń wielofunkcyjnych do kodu 847160 oraz istniejące wątpliwości Dyrektora Izby Celnej w Warszawie, czego dowodem jest zaskarżona decyzja i decyzje z [...] września 2004 r. nr [...] i 13 grudnia 2004 r. [...], dołączone do akt sprawy a zwracające stronie należność celną jako nadpłatę powstałą w wyniku ww. decyzji zmieniających klasyfikację urządzenia. W ocenie Sądu nie może również uchodzić uwadze organu okoliczność istnienia trudności interpretacyjnych co do klasyfikacji takich urządzeń w organach celnych "Starej Unii" i to w warunkach istnienia już dwóch rozporządzeń klasyfikacyjnych 1165/95 i 517/99, czego dowodem jest treść pisma Ministra Finansów Departamentu Ceł z 10 marca 2003 r. (k. 13 akt wspólnych) oraz czego dowodem są dołączone do akt unijne Wiążące Informacje Taryfowe. W konkluzji Sąd uchylając zaskarżoną decyzję wskazał na konieczność ustalenia przez organ prawidłowego stanu faktycznego sprawy. W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Celnej w Warszawie wniósł o uchylenie zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. organ administracji publicznej zaskarżonemu orzeczeniu zarzucił naruszenie: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a., tj. naruszenie przepisów postępowania, które mogły mieć wpływ na wynik sprawy, polegające na niedostatecznej i nieprawidłowej ocenie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego; w związku z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm., dalej p.u.s.a.) poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodu uzupełniającego z dokumentu w postaci wykazu materiałów na podstawie których eksperci z Krajowej Izby Gospodarczej Elektroniki i Telekomunikacji (KIGEiT) wykonali opinię, celem ustalenia czy istotnie materiały te miały charakter dokumentacji techniczno-ruchowej oraz odstąpienie od zbadania zgodności ustaleń dokonanych przez ekspertów z KIGEiT z informacjami technicznymi zawartymi w materiałach stanowiących podstawę wydania opinii z 29 lipca 2005 r. i tym samym błędne ustalenie stanu faktycznego przyjętego przy wyrokowaniu przez Sąd I instancji; 2. art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. − Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) polegające na uznaniu, iż dokonana przez organ ocena opinii biegłego nastąpiła z naruszeniem granicy swobodnej oceny dowodów. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej organ podniósł, że pełnomocnik Spółki początkowo utrzymywał, iż funkcją główną spornych urządzeń jest funkcja drukowania, gdyż komponentem o podstawowym znaczeniu jest komponent obsługujący tę właśnie funkcję, i w związku z tym powyższe okoliczności przesądzają o klasyfikacji według reguły 3b ORINS. Następnie jednak twierdził, że sporne urządzenia nie wykonują żadnych specyficznych funkcji innych niż przetwarzanie danych, więc postanowienia uwagi 5(E) do działu 84 Taryfy celnej nie mają do nich zastosowania i urządzenie – zgodnie z brzmieniem reguły 1 ORINS – winno być klasyfikowane do pozycji 8471 obejmującej maszyny do automatycznego przetwarzania danych. Zdaniem organu klasyfikacja urządzeń jako wykonujących funkcje inne niż przetwarzanie danych (co wynika z dokumentacji technicznej) i współpracujących z komputerami sieciowymi musiała być rozpatrywana z uwzględnieniem uwagi 5(E). W myśl tej uwagi maszyny spełniające specyficzne funkcje inne niż przetwarzanie danych i zawierające lub współpracujące z maszyną do automatycznego przetwarzania danych należy klasyfikować w pozycjach odpowiednich do ich indywidualnych funkcji lub, jeśli nie ma takiej możliwości, w pozycjach pozostałych; następnie zastosowanie znajdowała reguła 3 ORINS. Żaden z potencjalnie możliwych do zastosowania w sprawie kodów: PCN 8471 60 40 0 dla drukarek komputerowych, 8471 60 90 0 dla skanerów, 8517 21 00 0 dla telefaksów oraz 9009 12 00 0 właściwy dla fotokopiarek, nie zawiera w swojej treści sformułowania odnoszącego się do urządzeń wielofunkcyjnych jako całości, gdyż każdy z nich odnosi się wyłącznie do poszczególnych jego funkcji. Nie opisują więc urządzeń wielofunkcyjnych w sposób najbardziej szczegółowy, co wykluczyło klasyfikację towaru w oparciu o regułę 3(a) ORINS. Zatem w zależności od dokonanych ustaleń odnośnie istnienia lub braku w urządzeniach modułu przesądzającego o zasadniczym charakterze, klasyfikacja mogła być przeprowadzona albo zgodnie z regułą 3(b) według kryterium modułu decydującego o zasadniczym charakterze urządzenia albo zgodnie z regułą 3(c) przez zastosowanie pozycji ostatniej z możliwych do zastosowania. Opinia biegłego powinna zatem ograniczyć się wyłącznie do kwestii istotnych dla ustalenia prawidłowego kodu PCN, czyli do ustalenia, czy dane urządzenia wielofunkcyjne są urządzeniami, o których mowa w uwadze 5(E) do działu 84 Taryfy celnej oraz czy posiadają moduł, który nadaje im zasadniczy charakter jako całości niezależnie od tego, jaką funkcję realizują. Biegły stwierdził m.in., że trudno wyróżnić moduł, który nadaje urządzeniu zasadniczy charakter jako całości, niezależnie od tego, jaką funkcję wykonuje urządzenie, chociaż najważniejsze funkcje tego urządzenia to kopiowanie i drukowanie, pozostałe to funkcje pomocnicze. Słusznie przyjął, że moduł o zasadniczym charakterze to taki, po usunięciu którego urządzenie nie może realizować swojej podstawowej funkcji. Wskazał, że w przypadku wykonywania funkcji kopiowania będzie to zarówno moduł drukujący, jak i moduł skanera, natomiast w przypadku wykonywania funkcji drukarki moduł drukujący i kontroler sieciowy. Zdaniem organu ustalenia te stanowią dowód na to, że do wykonania każdego zadania (kopiowania, drukowania) niezbędne są dwa moduły, a odłączenie któregokolwiek z nich uniemożliwi wykonanie zadania. Zdaniem skarżącego Sąd niesłusznie uznał, że biegły nie wyjaśnił, czy można kopiować, gdy w urządzeniu jest skaner lub czy można drukować, gdy w urządzeniu jest kontroler sieciowy. Moduł drukujący biegły określił ponadto jako mechanizm umożliwiający wytworzenie na powierzchni światłoczułej utajonego obrazu elektrostatycznego, wywołanie tego obrazu przez zastosowanie tonera i przeniesienie go na papier niezależnie od funkcji, jaką wykonuje urządzenie. Stwierdzając, że końcowy proces tworzenia dokumentów jest taki sam dla obu funkcji (drukowania i kopiowania), biegły wskazał, że proces ten jest cechą charakterystyczną zarówno dla funkcji kopiowania, jak i drukowania. Organ podkreślił, że zgodnie z komentarzem do pozycji 9009 zawartym w Wyjaśnieniach do Taryfy celnej, objęte tą pozycją urządzenia oprócz podzespołów odwzorowujących obraz oryginału na powierzchni światłoczułej (np. układ optyczny, skaner), zawierają także elementy służące do drukowania i wywołania tego obrazu. W procesie pośrednim obraz optyczny jest rzutowany na bęben (lub płytę) pokryty selenem lub inną substancją półprzewodnikową, naładowaną elektrycznością statyczną. Po wywołaniu utajonego obrazu za pomocą sproszkowanego barwnika jest on przenoszony na zwykły papier przez oddziaływanie polem elektrostatycznym i wiązany z podłożem metodą obróbki cieplnej. Proces tworzenia dokumentów z wykorzystaniem modułu drukującego (zespołu kserografii) w pełni odpowiada opisowi fotokopiarek elektrostatycznych przenoszących obraz oryginału na kopię w procesie pośrednim. Zdaniem organu brak było podstaw do stwierdzenia, że opinia biegłego nie może stanowić podstawy do ustaleń faktycznych tylko dlatego, iż została oparta na materiałach, które Sąd uznał za reklamowe, mimo że zawierały niezbędne dane techniczne, czy też dlatego, że nie zawierała definicji pojęć powszechnie znanych, takich jak kopiowanie czy skanowanie i została sporządzona bez oględzin towaru. Bezpodstawne jest twierdzenie Sądu, że z treści opinii nie wynika, iż urządzenie nie posiada modułu o zasadniczym charakterze. Organ podkreślił, że podstawy do podważenia wiarygodnych ustaleń dokonanych przez biegłego i zaakceptowanych przez organy celne nie mogą stanowić jedynie odmienne poglądy prezentowane przez Spółkę i ekspertów z Krajowej Izby Gospodarczej Elektroniki i Telekomunikacji. Opinia tych ekspertów nie jest, zdaniem organu, jednoznaczna, ponieważ została sporządzona bez oględzin towaru i w oparciu o materiały, którym nie można przypisać charakteru dokumentacji techniczno-ruchowej urządzenia. Ponadto materiałom dowodowym pozyskanym przez organy celne w trakcie prowadzonego postępowania wyjaśniającego nie można przypisać wyłącznie marketingowego charakteru. Zawierają one zarówno opisy wersji, w jakich mogą występować poszczególne typy urządzeń, jak również dane techniczne, z których osoba posiadająca wiedzę techniczną potrafi ocenić budowę urządzenia i funkcje, jakie ono wykonuje. Wspomnianego charakteru nie mają przede wszystkim pisma, jakie Spółka nadesłała w trakcie prowadzenia korespondencji z organem celnym. W odpowiedzi na skargę kasacyjną strona przeciwna wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej z uwagi na wadliwość, nieprecyzyjność i bezpodstawność jej zarzutów, a także o zasądzenie kosztów postępowania w rozumieniu art. 205 § 2 p.p.s.a. według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: I. Skarga kasacyjna nie znajduje usprawiedliwionych podstaw. W nawiązaniu do zarzutów skargi kasacyjnej podnieść należy, że wymóg przyjęcia związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 p.p.s.a.) nakłada na Sąd obowiązek ustalenia rzeczywistych intencji skarżącego organu. Oznacza to w przedmiotowej sprawie pełne związanie Sądu podstawami skargi kasacyjnej i skutkuje tym, iż winien się skoncentrować wyłącznie na weryfikacji zarzutów sformułowanych przez skarżący organ celny i nie może, z własnej inicjatywy, poddać kontroli innych ewentualnych wad zaskarżonego orzeczenia Sądu I instancji lub postępowania przed tym sądem, poza przypadkiem nieważności postępowania – a taka sytuacja w sprawie nie zachodzi. Zważyć zaś należy, że skarżący organ zaskarżonemu orzeczeniu zarzucił w kasacji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, w szczególności zaniechanie przeprowadzenia dowodu uzupełniającego z dokumentu w postaci wykazu materiałów, na podstawie których eksperci z Krajowej Izby Gospodarczej Elektroniki i Telekomunikacji (KIGEiT) wykonali opinię, celem ustalenia czy istotnie materiały te miały charakter dokumentacji techniczno-ruchowej, oraz odstąpienie od zbadania zgodności ustaleń dokonanych przez ekspertów z KIGEiT z informacjami technicznymi zawartymi w materiałach stanowiących podstawę wydania opinii z 29 lipca 2005 r., a w konsekwencji – zdaniem tego organu - błędne ustalenie stanu faktycznego przyjętego przy wyrokowaniu przez Sąd I instancji. Skarżący organ podniósł również zarzut obrazy art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) polegającej na uznaniu, iż dokonana przez organ ocena opinii biegłego nastąpiła z naruszeniem granicy swobodnej oceny dowodów. Autor skargi kasacyjnej nie kwestionuje w sformułowanych zarzutach (jak i w ich uzasadnieniu) zasadności dopuszczenia w postępowaniu sądowym w trybie art. 106 § 3 p.p.s.a. prywatnej opinii KIGEiT z 29 lipca 2005 r. i zaliczenia jej jako dowodu w sprawie (co wynika expressis verbis z uzasadnienia zaskarżonego wyroku). Natomiast na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. ogranicza się do zarzutu niewyczerpania przewidzianego w art. 106 § 3 p.p.s.a. dopuszczonego środka procesowego w szerszym zakresie, celem poddania ekspertyzy KIGEiT analizie z uwzględnieniem innych wskazanych przez siebie dokumentów. Nie podważając zasady związania granicami skargi kasacyjnej jw. (art. 183 p.p.s.a.) i skutków jakie ona za sobą pociąga, Naczelny Sąd Administracyjny podziela wagę dostrzeżonego przez inny skład NSA zagadnienia prawnego w analogicznej sprawie, również ze skargi Spółki [...] (sygn. akt I GSK 2591/06), wiążącego się z odpowiedzią na pytanie: czy stanowisko rzeczoznawców KIGEiT przywołane w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku jako "opinia" sporządzona w dniu 29 lipca 2005 r. na zlecenie Spółki [...] i wydanie jej po podjęciu zaskarżonej decyzji jest opinią w rozumieniu art. 278 k.p.c. w zw. z art. 106 § 5 p.p.s.a., a także, czy przedmiotowa ekspertyza wyrażona na piśmie, mająca charakter opinii, mogła być dopuszczona w trybie art. 106 § 3 p.p.s.a. jako dowód z dokumentu, oraz - ze względu na brak w protokole rozprawy stosownego postanowienia o dopuszczeniu tego dowodu w tym trybie − stanowić "element akt sprawy" w rozumieniu art. 133 § 1 p.p.s.a. Zakres kontroli NSA wyznaczony zasadą związania granicami skargi kasacyjnej, a z drugiej strony – ograniczony zarzut kasacji do zaniechania przez Sąd I instancji przeprowadzenia uzupełniającego dowodu w trybie art. 106 § 3 p.p.s.a., ściśle zresztą powiązanego z ekspertyzą ("opinią") KIGEiT, stwarza sytuację, w której – zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego – zaistniałą niezbędność ustosunkowania się do poruszanego powyżej zagadnienia dopuszczalności przeprowadzenia przed sądem administracyjnym uzupełniającego postępowania dowodowego, co też − z oczywistych procesowych względów określonych w art. 183 p.p.s.a. − nie mogło mieć wpływu na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy w postępowaniu kasacyjnym przed NSA. Weryfikacja działań organów celnych obu instancji dokonana przez sąd administracyjny I instancji, mająca na celu realizację prawdy materialnej, powinna zmierzać (i zmierzała) do tego − czy zebrany w postępowaniu administracyjnym materiał procesowy jest pełny, został prawidłowo zebrany oraz dawał wystarczającą podstawę do uznania przez organ zgłoszenia celnego za nieprawidłowe i ustalenia, z zachowaniem reguł ORIPNS, klasyfikacji kodu PCN 0909 12 00 0. Dał temu wyraz WSA w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wyjaśniając, że "...w postępowaniu celnym nie obowiązuje formalna teoria dowodowa, według której daną okoliczność można udowodnić wyłącznie przy pomocy takiego, a nie innego środka dowodowego, niemniej jednak rządząca postępowaniem celnym zasada oficjalności (art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1 i 181 Ordynacji podatkowej) wymaga, by w toku postępowania organy celne podejmowały wszelkie kroki niezbędne do wyjaśnienia i załatwienia sprawy, w tym dopuszczały dowód służący ustaleniu prawdy obiektywnej. Takim dowodem koniecznym w przedmiotowej sprawie powinna być opinia biegłego." Uchylając zaskarżoną decyzję Wojewódzki Sąd Administracyjny zasadnie wywiódł w przedmiotowej sprawie, iż doszło do naruszenia przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności wadliwości ustaleń przyjętych w postępowaniu przed organem celnym, przy wykorzystaniu niepełnej opinii biegłego W. Kornackiego. W motywach uzasadnienia zaskarżonego wyroku Sąd wsparł się "opinią" z 29 lipca 2005 r. Krajowej Izby Gospodarczej Elektroniki i Telekomunikacji. Nie wnikając w niniejszej sprawie w kwestię niezbędności przeprowadzenia tego rodzaju dowodu w postępowaniu sądowym przed WSA, w świetle art. 236 k.p.c. w zw. z art. 106 § 5 p.p.s.a., decydując się na dopuszczenie dowodu z opinii biegłego, Sąd powinien wydać w omawianym zakresie postanowienie dowodowe na rozprawie, bądź na posiedzeniu niejawnym, wskazując zadania powierzone biegłemu wraz z dokładnie ustaloną tezą dowodową. Sąd natomiast nie może zastępować dowodu z opinii biegłego dowodem z dokumentu, gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, zaś postanowienie o przeprowadzeniu dowodu nadaje opinii wskazanego w nim rzeczoznawcy (art. 278 k.p.c. w zw. z art. 106 § 5 p.p.s.a.) charakter dowodu z opinii biegłego (szerzej por.: T. Ereciński, J. Gudowski, M. Jędrzejewska: Komentarz do kodeksu postępowania cywilnego, t. 1, wydanie 5, W-wa 2004, s. 504; post. SN z 20 stycznia 1989 r., II CR 310/88, niepubl.). Akta sprawy tego rodzaju postanowienia nie odzwierciedlają. Nie powinno budzić kontrowersji, że w normatywnym kontekście odesłania do k.p.c. (art. 227-257 k.p.c. w zw. z art. 106 § 5 p.p.s.a.) szczególny charakter postępowania dowodowego prowadzonego przed sądem administracyjnym ograniczony jest do dowodów z dokumentów urzędowych i prywatnych. Zgodnie z art. 133 § 1 p.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekał na podstawie "akt sprawy". Podstawą orzekania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny był materiał faktyczny i dowodowy sprawy zgromadzony przez organy administracji celnej w obu instancjach, zakończony zaskarżoną decyzją. W postępowaniu przed tym sądem dopuszczalne było przeprowadzenie uzupełniającego dowodu z dokumentów w sytuacji, gdy okazało się to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości wiążących się z oceną stanowiska stron, wkraczających w dziedzinę wymagającą wiadomości specjalnych (art. 106 § 3). W opisanych okolicznościach sprawy przedmiotowa ekspertyza KIGEiT spełnia wszelkie warunki, by uznać ją za dokument prywatny, zaś strona miała prawo przedstawiać sądowi wszystkie łączące się ze sprawą dokumenty. Nie istnieje bowiem normatywnie uzasadniony żaden zakaz, aby strona nie mogła powoływać się na prywatną opinię ekspercką. Strona skarżąca stwarza w ten sposób sytuację, w której sąd powinien załączoną prywatną opinię biegłego rozważyć w kontekście uzasadnienia zarzutów skargi, a w wyroku wyjaśnić, dlaczego stanowisko strony oparte na prywatnej opinii biegłego uważa za trafne, bądź nie (por. Krzysztof Knoppek: Dokument w procesie cywilnym, Poznań, s. 108). Nieusprawiedliwiony jest dalszy zarzut podniesiony w pkt 1 skargi kasacyjnej, iż orzekając w sprawie Sąd I instancji dokonał "błędnego ustalenia stanu faktycznego przyjętego przy wyrokowaniu". Przedmiotem postępowania przed WSA – w świetle postanowień art. 1 § 2 p.u.s.a. – mogła być (i była) wyłącznie ocena z punktu widzenia zgodności z prawem konkretyzacji zastosowanych przez organ celny norm prawa materialnego (prawidłowości zastosowanej klasyfikacji taryfowej) do objętego procedurą celną przedmiotowego urządzenia wielofunkcyjnego (art. 1 § 2 p.u.s.a.). Na marginesie tego zarzutu dodać należy, że nie zachodzą podstawy do normatywnego ujęcia zasady swobodnej oceny dowodów w postępowaniu sądowoadministracyjnym, a więc zasady, którą sąd musiałby się kierować podczas kontroli legalności zaskarżonych decyzji administracyjnych, w tym prawidłowości pod względem prawnym zastosowania odpowiedniej klasyfikacji Taryfy celnej (wyrok NSA z 11 października 2005 r., FSK 2326/04, Lex nr 173127). Przy ocenie mocy i wiarygodności dowodów sąd bierze pod uwagę nie tylko "materiał dowodowy", ale także wyjaśnienia informacyjne stron, oświadczenia zarzuty przez nie zgłaszane itp. stanowiące "zebrany materiał" (orzeczenie SN z 24 marca 1999 r., I PKN 632/98, OSNP z 2000 r., nr 10, poz. 382,; T. Ereciński, J. Gudowski, M. Jędrzejewska, Komentarz do Kodeksu postępowania cywilnego, t. 1 W-wa 2004, s. 496-497). Analiza treści przepisów rozdziału 10 p.p.s.a., m.in. art. 133, 134 i 141 § 4, pozwala przyjąć, że teza ta nie traci na aktualności w odniesieniu do postępowania przed sądem administracyjnym. Z akt sprawy wynika bezspornie, że w skardze i w kolejnych pismach procesowych skarżącej Spółki, m.in. w piśmie z 21 lutego 2006 r., wywodzi się niezbędność wyjaśnienia podstaw klasyfikacji spornego urządzenia wielofunkcyjnego do przyjętej przez organ celny klasyfikacji z poz. 9009 12 00 0 i na użytek uwiarygodnienia tego zarzutu przywołane zostało stanowisko zawarte w prywatnej ekspertyzie KIGEiT z 29.07.2005 r., która stanowiła załącznik niniejszego pisma procesowego (k. 81). Z kolei 27 lutego 2006 r. pełnomocnik organu celnego przedłożył pismo procesowe w odpowiedzi na stanowisko strony wyrażone w ww. piśmie procesowym w oparciu o załączoną do niego ekspertyzę KIGEiT. Uwzględniając wniosek skarżącej spółki o udzielenie terminu dla zapoznania się z treścią pisma organu w tym przedmiocie Sąd 7 marca 2006 r. odroczył rozprawę (k. 192 akt). Powyższe czynności procesowe przed WSA (zważywszy na odmienny pogląd wyrażony w sprawie o sygn. akt I GSK 2591/06) nie prowadzą do kategorycznego wniosku, że rzeczona ekspertyza nie mieści się w granicach "akt sprawy" w rozumieniu art. 133 § 1 p.p.s.a. oraz o braku podstaw do jej rozważenia przez Sąd I instancji, jako uzasadnienia części skargi, wskazującej na mankamenty opinii biegłego i wymagającego wiadomości specjalnych. Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł usprawiedliwionych podstaw do zarzutu skargi co do zaniechania przeprowadzenia przez WSA dowodu uzupełniającego ze źródłowego materiału dokumentacyjnego, odnoszącego się do podstaw prywatnej opinii KIGEiT oraz odstąpienia zbadania zgodności ustaleń ekspertów z informacjami technicznymi, a to – zdaniem skarżącego organu – miało rzutować na "błędne ustalenie stanu faktycznego przyjętego przy wyrokowaniu przez Sąd I instancji". Wojewódzki Sąd Administracyjny zasadnie uznał, że zaskarżona decyzja została podjęta bez zebrania i rozpatrzenia całego materiału sprawy, zaś autor skargi kasacyjnej nie wskazał bliżej, na czym naruszenie to miałoby polegać i jaki miało mieć wpływ na wynik sprawy. Wnoszący kasację zdaje się nie dostrzegać − mając na uwadze przepisy art. 1 § 1 i § 2 p.p.s.a. oraz art. 3 § 1 p.p.s.a. − iż uwzględniając skargę sąd administracyjny może wydać jedynie orzeczenie kasacyjne. Przesłanką prowadzenia uzupełniającego postępowania przed wojewódzkim sądem administracyjnym jest nie tylko niezbędność wyjaśnienia istotnych wątpliwości, mających wpływ na wynik sprawy, ale też niespowodowanie przez prowadzenie postępowania dowodowego nadmiernego przedłużenia toku sprawy. Dopuszczenie w postulowanym zakresie uzupełniającego postępowania dowodowego przed WSA sprowadzałoby się do ponownego ustalenia stanu faktycznego będącego podstawą rozstrzygnięcia administracyjnego sprawy administracyjnej z udziałem biegłego, nie zaś ograniczenia się sądu administracyjnego do kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem. II. Nie jest zasadny kolejny zarzut skargi kasacyjnej, dotyczący naruszenia przez Sąd art. 191 Ordynacji podatkowej, "polegający na uznaniu, iż dokonana przez organ ocena opinii biegłego nastąpiła z naruszeniem granicy swobodnej oceny". Tak ujęty zarzut w świetle postanowień art. 145 § 1 p.p.s.a. jest co do zasady dowolny, albowiem przepisy Ordynacji podatkowej nie mają zastosowania do postępowania przed sądem administracyjnym. Zadaniem sądu administracyjnego jest bowiem ustalenie, czy opinia biegłego w pełni uwzględnia materiał dowodowy zgromadzony w postępowaniu celnym w ramach legalnych reguł postępowania dowodowo – wyjaśniającego oraz, czy podjęcie decyzji przez organy celny nie uchybiało przepisom tego postępowania. Nie wiążąc zarzutu z art. 191 Ordynacji podatkowej, w świetle motywów zaskarżonego wyroku wyjaśnić należy, że przedmiotem oceny opinii biegłego W. Kornackiego w postępowaniu przed WSA była wyłącznie ocena z punktu widzenia zgodności z prawem konkretyzacji organu celnego norm prawa materialnego (prawidłowości zastosowanej klasyfikacji taryfowej) objętego procedurą celną przedmiotowego urządzenia wielofunkcyjnego, z uwzględnieniem zbiegu regulacji materialnoprawnych (kodów PCN 847160400, 847160900, 900912000) ze względu na właściwości tego urządzenia. Stosownie do art. 13 § 3 pkt 2 Kodeksu celnego Taryfa celna obejmuje nie tylko wysokość stawek celnych, ale także sposób warunki i zakres ich stosowania. Uwagi dodatkowe do poszczególnych działów Taryfy celnej mają walor legalnej definicji pojęć zawartych w przepisach prawa. W postępowaniu przed organem celnym przede wszystkim należało odpowiedzieć na pytanie: - czy zachodziły podstawy faktyczne, normatywnie określone, do zaliczenia urządzenia jako maszyny spełniającej funkcje specyficzne, inne niż przetwarzanie danych i zawierającej lub współpracującej do automatycznego przetwarzania danych, którą należałoby klasyfikować w pozycjach odpowiadających indywidualnym funkcjom lub, "jeśli nie ma takiej możliwości", w pozycjach pozostałych. Zaklasyfikowanie spornego urządzenia wielofunkcyjnego do pozycji 9009 Taryfy celnej winno zatem nastąpić z uwzględnieniem szczególnego znaczenia reguł postępowania dowodowo – wyjaśniającego ORINS, zwłaszcza 3 b) i 3 c), oraz spełniać warunki opisu zawarte w uwadze 5 (A - E) do działu 84 Taryfy celnej. Szczególna kategoria normatywna w uwadze 5 (E) określona dla urządzenia wielofunkcyjnego poprzez wyrażenie "nie ma takiej możliwości" wyłonienia zasadniczego charakteru urządzenia, uzyskuje swą treść w sytuacji zastosowania do konkretnego przypadku. Nadaje mu znaczenie prawne, a nie tylko faktyczne, zaś przedmiotem kontroli sądowej jest zgodność zaskarżonej decyzji z prawem. Prawidłowość ustalenia stanu faktycznego, w tym zgodność opinii biegłego z uwzględnieniem reguł postępowania dowodowo – wyjaśniającego ORINS oraz uwagi 5 (E) mieści się natomiast w zakresie oceny legalności w procesie stosowania prawa, podlega kontroli sądu administracyjnego, czemu dał wyraz Sąd I instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Sąd I instancji trafnie wykazał w zaskarżonym wyroku mankamenty i niedostatki opinii biegłego W. Kornackiego. Wnikliwie m.in. wywiódł, iż opinia biegłego nie usuwa podniesionych w skardze istotnych wątpliwości oraz opisuje funkcje urządzenia z wykorzystaniem niedostatecznych materiałów źródłowych. Dodać należy, że końcowy wniosek o "trudności" biegłego wyłonienia zasadniczego charakteru urządzenia odpowiadającego indywidualnym funkcjom jest wieloznaczny i w zestawieniu z użytym w uwadze 5 (E) ściśle określonym zwrotem "nie ma takiej możliwości", nie stwarza dla organu dostatecznej podstawy faktycznej przyjęcia kwalifikacji z pozycji 900912000, jako właściwej. W tych okolicznościach sprawy Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zaskarżony wyrok odpowiada prawu i na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).