I SA/Bk 351/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska, Sędziowie asesor WSA Piotr Pietrasz, asesor WSA Wojciech Stachurski (spr.), Protokolant Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 września 2007 r. sprawy ze skargi P. F. B. Spółka z o.o. w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] marca 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc maj 2006 r. oddala skargę Decyzją z [...] grudnia 2006 r., nr [...], Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. określił Spółce z o.o. "P. F. B." z siedzibą w S. – [...] zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za maj 2006 r. w wysokości [...] zł w miejsce zadeklarowanej kwoty zwrotu różnicy podatku w wysokości [...] zł. Organ kontroli skarbowej uznał, że Spółka w złożonej deklaracji zaniżyła podatek należny na łączną kwotę [...] zł. Stwierdził, że Spółka bezzasadnie potraktowała dokonaną przez siebie sprzedaż rzeczy ruchomych według faktur od nr [...] do nr [...], jako dostawę towarów używanych, zwolnioną od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) – zwanej w dalszej części uzasadnienia ustawą o VAT. Organ ustalił, że towary te nie były używane przez Spółkę przez co najmniej pół roku. Od ich nabycia przez Spółkę były one przez cały czas używane przez inny podmiot - "P. F." A.E. D., najpierw na podstawie umowy dzierżawy z [...] marca 2002 r., a następnie na podstawie umowy dzierżawy z [...] grudnia 2003 r. Ponadto przy nabyciu jednego ze środków trwałych – wózka widłowego LINDE - Spółka uzyskała prawo obniżenia podatku należnego o podatek naliczony i skorzystała z tego prawa. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wskazał, że Spółka dysponuje udzieloną przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. pisemną interpretacją co do zakresu stosowania przepisów dotyczących zwolnienia od podatku dostawy towarów używanych, lecz zdaniem organu interpretacja ta nie wywołuje w tej sprawie skutków prawnych, bowiem ustalony stan faktyczny różni się od stanu przedstawionego przez Spółkę we wniosku o udzielenie tej interpretacji. Organ nie podzielił też sugestii Spółki, że sprzedane składniki majątkowe mogły być potraktowane jako sprzedaż przedsiębiorstwa i wyłączone z opodatkowania podatkiem VAT. Organ kontroli skarbowej stwierdził ponadto, że Spółka w 2006 r. zaewidencjonowała przychód z tytułu dzierżawionych przez siebie składników majątkowych, który w relacji do czynszu rocznego stanowił około 28%, podczas gdy okres trwania umowy (142 dni) to odpowiednio 38,9% roku. Organ stwierdził więc, że rejestr sprzedaży VAT za maj 2006 r. nie odzwierciedla stanu rzeczywistego odnośnie przychodu z dzierżawy i w konsekwencji nie stanowi dowodu w sprawie w myśl art. 193 § 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.). – w dalszej części powoływanej w skrócie o.p. Przy oszacowaniu podstawy opodatkowania organ określił należny czynsz dzierżawny za 2006 r. obniżając kwotę rocznego czynszu proporcjonalnie do rzeczywistego okresu trwania umowy. Decyzją z [...] marca 2007 r., nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy powyższą decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. Organ odwoławczy wskazał, że zwolnionym od zapłaty podatku VAT z tytułu dostawy towarów używanych, których definicję zawiera art. 43 ust. 2 pkt 2, jest taki podatnik, który faktycznie korzystał z towaru, eksploatował go, wykorzystywał zgodnie z przeznaczeniem, przez co najmniej pół roku, a nie osiągał korzyści z tych towarów. Zdaniem organu odwoławczego zgromadzone w sprawie dowody jednoznacznie również wskazują, iż sprzedane składniki majątkowe nie stanowiły zorganizowanego przedsiębiorstwa, a jedynie jego część. W związku zaś z faktem dalszego prowadzenia działalności przez Spółkę nie można mówić o sprzedaży przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego. Dyrektor Izby Skarbowej w B. stwierdził ponadto, że interpretacja udzielona podatnikowi w trybie art. 14a o.p. wiąże organy skarbowe jedynie w przypadku, gdy stan faktyczny przedstawiony we wniosku ma odzwierciedlenie w rzeczywistości. Ustalony zaś w postępowaniu kontrolnym stan faktyczny okazał się odmienny od przedstawionego we wniosku, wobec tego udzielona stronie interpretacja nie wywołuje skutków prawnych. W kwestii zwiększenia podstawy opodatkowania z tytułu świadczonych przez Spółkę usług dzierżawy, organ odwoławczy stwierdził, że w umowie dzierżawy z [...] grudnia 2003 r. zapisano, że zmiana kwoty czynszu jest możliwa jedynie na podstawie pisemnego aneksu do umowy. Nie można więc przyjąć, że strony umowy ustnie uzgodniły wysokość czynszu. W złożonej do Sądu skardze pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie w całości powyższej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B., zarzucając jej naruszenie przepisów: - art. 6 pkt 1, art. 43 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 43 ust. 2 ustawy o VAT ustawy o VAT; - art. 121 w zw. z art. 14a o.p. i art. 122 o.p. W uzasadnieniu skargi jej autor stwierdził, że towary będące przedmiotem sprzedaży Spółka nabyła [...] września 2003 r. i z tym dniem rozpoczęła ich użytkowanie. Biorąc pod uwagę, że ich sprzedaż nastąpiła w maju 2006 r., Spółka spełniła przesłankę 6-miesięcznego terminu używania towarów, o którym mowa w art. 43 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT. Zdaniem pełnomocnika Spółki, ustawodawca posługując się pojęciem "używania", nie dokonał jego jednoczesnej definicji dla potrzeb ustawy o VAT. W związku z powyższym ustawodawca nie wyłączył też możliwości przyjęcia szerokiego znaczenia tego pojęcia, a więc objęcia jego zakresem różnych form używania, w tym także pobierania pożytków w znaczeniu cywilnoprawnym. Pobieranie pożytków z rzeczy, jak i innych przychodów również należy do uprawnień właściciela w ramach korzystania z rzeczy. Dlatego czasowe oddanie innemu podmiotowi rzeczy do używania nie powinno odbierać podatnikowi prawa do dostawy takiego towaru, jako uwolnionej od podatku. Pełnomocnik podniósł również, że w powyższej kwestii Spółka występowała do Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. o wydanie pisemnej interpretacji w sprawie stosowania przepisów o ustawy VAT. Postanowieniem z [...] kwietnia 2006 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. uznał pogląd Spółki przedstawiony we wniosku za prawidłowy, a postanowienie to nie zostało zmienione w trybie art. 14b o.p. Mając powyższe na uwadze i kierując się zasadą zaufania do organów podatkowych oraz ochroną wynikającą z przepisów art. 14b i 14c o.p. skarżący uznał przedmiotową sprzedaż za sprzedaż zwolnioną z opodatkowania. Kwestionowanie obecnie postępowania podatnika w sposób rażący narusza zasadę określoną w art. 121 § 1 o.p. W kwestii zwiększenia przez organy skarbowe podstawy opodatkowania z tytułu świadczonych przez Spółkę usług dzierżawy, strona skarżącą podniosła, że kwota należna z tytułu dzierżawy wynika z postanowień umownych zawartych między stronami na podstawie zasady swobody umów. Strony tej umowy w formie ustnej zmieniły zasady ustalania czynszu, o czym organ podatkowy w czasie kontroli uzyskał informację. Tym samym pominięcie tych okoliczności nie tylko stoi w sprzeczności z zasadą prawdy materialnej, która nakazuje organowi wyjaśnić wszystkie okoliczności sprawy, ale dodatkowo stanowi przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów. Z ostrożności procesowej strona skarżąca wskazała ponadto, że w przedmiotowej sprawie organ powinien ewentualnie zakwalifikować dokonaną sprzedaż składników majątkowych jako zbycie przedsiębiorstwa. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. Pierwsza ze spornych kwestii tej sprawy dotyczyła rozumienia, zawartej w art. 43 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT, przesłanki półrocznego używania rzeczy ruchomych, jako warunku zwolnienia dostawy tych rzeczy z podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 tej ustawy. Otóż słusznie organy skarbowe przyjęły, że z powyższego zwolnienia może korzystać jedynie dostawa takich rzeczy, które przez co najmniej pół roku były faktycznie używane przez podatnika. Można oczywiście zgodzić się ze skarżącą Spółką, że ustawodawca posługując się w art. 43 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT pojęciem "używania" nie dokonał jego jednoczesnej definicji. Poszukując właściwego rozumienia tego pojęcia nie sposób jednak pominąć treści art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, w którym ustawodawca określił ramy tego zwolnienia podatkowego. Posługując się w tym przepisie pojęciem "towar używany", ustawodawca wyraźnie wskazał, że tylko w przypadku budynków i budowli lub ich części, zwolnienie to może mieć zastosowanie także wówczas, gdy są one przedmiotem umowy najmu, dzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze. Zakładając zatem, że zakresy znaczeniowe tych samych pojęć w danym akcie prawnym są jednakowe, nie można zgodzić się ze skarżącą Spółką, że w przypadku innych rzeczy pojęcie "używać" oznacza także pobieranie pożytków cywilnych z rzeczy oddanej innemu podmiotowi. Problematyka opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży towarów używanych była przedmiotem rozważań wielu wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego. Choć w większości zapadły one na gruncie nieobowiązujących już przepisów art. 4 pkt 7 i art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), to jednak z uwagi na przyjęcie analogicznych rozwiązań w art. 43 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT, zawarte tam poglądy pozostają w dalszym ciągu aktualne. Między innymi można w tym zakresie przywołać wyrok z 10 listopada 1999 r., sygn. akt I SA/Wr 1697/99, w którym NSA wskazał, że "użytkownikiem" dokonującym sprzedaży towaru używanego w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym jest jedynie taki jego właściciel, który w momencie sprzedaży korzysta z towaru w ten sposób, że faktycznie go używa, a nie tylko pobiera z tego towaru pożytki cywilne i inne dochody. Niemal identycznie wypowiedziały się również składy orzekające NSA w wyrokach: z 28 stycznia 2000 r., sygn. akt I SA/Gd 1456/98; z 11 września 2002 r., sygn. akt SA/Ka 1931/00. Podobnie w literaturze podkreśla się, że pod pojęciem "używanie przez podatnika przez okres pół roku" należy rozumieć wyłącznie sytuację faktycznego używania przez okres pół roku towarów będących przedmiotem dostawy, z wyłączeniem sytuacji, w których dokonujący dostawy w tym czasie towary te wydzierżawił, wynajął bądź wyleasingował - przez co ich faktycznie nie używał (M. Siwiński, Opodatkowanie podatkiem od towarów i usług dostawy towarów używanych przez syndyka masy upadłości, "Doradztwo Podatkowe 2005, nr 9, s 17). Z tych względów za odosobnione należy uznać stanowisko wyrażone przez WSA w Warszawie w wyroku z 27 kwietnia 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 3997/06, w którym Sąd ten stwierdził, że "(...) wobec braku w ustawie VAT definicji pojęcia "używania przez podatnika", należy przyjąć definicję najszerszą, obejmująca różne formy używania jako korzystania z rzeczy, w tym także jej używania poprzez pobieranie pożytków cywilnych". W świetle tych uwag należy stwierdzić, że orzekające w niniejszej sprawie organy skarbowe dokonały prawidłowej wykładni przepisów art. 43 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT i słusznie odmówiły ich zastosowania do niekwestionowanego w tym zakresie stanu faktycznego. Wbrew zarzutom skargi, odmowa zastosowania wobec Spółki powyższego zwolnienia w podatku VAT nie narusza również przepisów art. 121 w zw. z art. 14a o.p., co miałoby wynikać z faktu, iż Spółka dysponuje korzystną dla siebie interpretacją Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. Otóż, jak wskazał w uzasadnieniu swojej decyzji Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B., we wniosku o wydanie pisemnej interpretacji Spółka nie podała wszystkich istotnych elementów stanu faktycznego sprawy. Nie wskazała, iż składniki majątkowe, które zamierza sprzedać, były przez nią wydzierżawiane innemu podmiotowi gospodarczemu (k- 24/103-104 tomu II akt administracyjnych). Informacji tych Spółka nie podała również w wyjaśnieniach, które składała już w trakcie postępowania o wydanie pisemnej interpretacji (k- 24/105-106 tomu II akt administracyjnych). W tej sytuacji wydane wobec Spółki postanowienie interpretacyjne (k- 27/104 tomu II akt administracyjnych) nie może mieć zastosowania w odniesieniu do stanu faktycznego, który został ustalony w toku niniejszego postępowania. W niniejszej sprawie bezprzedmiotowy jest również zarzut stawiany Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w S., iż przy wydawaniu przedmiotowej interpretacji nie podjął działań w celu wyjaśnienia okoliczności faktycznych sprawy, przez co naruszył przepis art. 122 o.p. Jest to zarzut, który mógł być stawiany w sprawie o wydanie pisemnej interpretacji, a nie w sprawie dotyczącej wymiaru podatku. Bezzasadne jest również twierdzenie skarżącej Spółki, że w przedmiotowej sprawie organy powinny ewentualnie zakwalifikować sprzedaż składników majątkowych jako zbycie przedsiębiorstwa, co miałoby skutkować wyłączeniem tej sprzedaży z opodatkowania podatkiem VAT na zasadzie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT. W świetle tej regulacji przepisów ustawy o VAT nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans. W doktrynie dominuje pogląd, iż przedmiotem niepodlegającej opodatkowaniu transakcji zbycia ma być przedsiębiorstwo w znaczeniu przedmiotowym, wedle definicji sformułowanej w Kodeksie cywilnym (zob. komentarz do art. 6 ustawy o VAT, (w:) A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT. Komentarz, Zakamycze, 2004). Zgodnie z art. 551 k.c. przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Oceniając zatem, czy pewna grupa składników niematerialnych i materialnych może być uznana za przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, istotne jest wykazanie, że pod względem organizacyjnym stanowi ona jeden zespół, który samodzielnie może służyć do realizacji zadań gospodarczych. W przedmiotowej sprawie organy skarbowe wykazały, że sprzedane przez Spółkę składniki majątkowe nie mogły być uznane za przedsiębiorstwo. Najważniejszym z przywołanych przez organy argumentów jest fakt, iż Spółka dokonała nie jednej, lecz kilku czynności sprzedaży składników majątkowych i nie była to sprzedaż na rzecz jednego lecz kilku podmiotów. Sąd nie podzielił także zawartego w uzasadnieniu skargi zarzutu naruszenia art. 122 o.p. w zw. z art. 191 o.p., co miałoby dotyczyć pominięcia faktu, iż skarżącą Spółka zawierała ustne porozumienia dotyczące zasad ustalania czynszu za wydzierżawiane przez siebie składniki majątkowe. W świetle zebranego w tej sprawie materiału dowodowego, a zwłaszcza treści zawartych przez Spółkę w formie pisemnej umów dzierżawy, organy skarbowe słusznie uznały, iż Spółka zaniżyła podstawę opodatkowania w podatku VAT z tytułu świadczonych usług dzierżawy. W tym stanie rzeczy Sąd uznał, ze zaskarżona decyzja nie narusza prawa, co uzasadniało oddalenie skargi na zasadzie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).