III SA/Wa 762/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Joanna Tarno (spr.), Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Asesor WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Protokolant Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 września 2007 r. sprawy ze skargi M. sp. z o. o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń, marzec i kwiecień 1999 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję w części określającej zwrot różnicy podatku od towarów i usług za styczeń 1999 r. oraz odmawiającej zwrotu podatku za marzec i kwiecień 1999 r., 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu w części w jakiej została uchylona, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz M. sp. z o. o. z siedzibą w W. kwotę 12 335 zł (słownie: dwanaście tysięcy trzysta trzydzieści pięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. III SA/Wa 762/07 UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z dnia [...] stycznia 2007 r., nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W.: 1) uchylił decyzje Izby Skarbowej w W. z dnia: - [...] kwietnia 2003 r. nr [...], - [...] października 2000 r. nr [...], - [...] maja 2000 r. nr [...] wraz z poprzedzającą ją decyzją Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] grudnia 1999 r. nr [...], odmawiającą firmie M.. z o.o. zwrotu podatku od towarów i usług za listopad 1998 r. oraz styczeń, marzec i kwiecień 1999 r., określającą kwotę nienależnie otrzymanego zwrotu podatku za listopad 1998 r. i związane z tym odsetki za zwłokę oraz ustalającą dodatkowe zobowiązania podatkowe za wymienione okresy rozliczeniowe, 2) określił zwrot różnicy podatku od towarów i usług za styczeń 1999 r., 3) odmówił zwrotu podatku od towarów i usług za marzec 1999 r. i kwiecień 1999 r., 4) umorzył postępowanie podatkowe w zakresie: - odmowy zwrotu podatku naliczonego od towarów i usług za listopad 1998 r., określenia nienależnego zwrotu podatku naliczonego za listopad 1998 r., określenia odsetek od nienależnego zwrotu; - dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za listopad 1998 r. oraz styczeń, marzec i kwiecień 1999 r. Zaskarżona decyzja została wydana w wyniku wniosku Prokuratora Okręgowego w L z dnia [...] września 2001 r. o wznowienie postępowania zakończonego decyzją Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2000 r., mocą której organ ten uchylił własną decyzję z dnia [...] maja 2000 r. oraz poprzedzającą ją decyzję wymiarową Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] grudnia 1999 r. i umorzył postępowanie w sprawie. Jako podstawę żądania wniosku wskazano art. 240 § 1 pkt 1 i pkt 5 Ordynacji podatkowej. W ocenie Prokuratora wyszły na jaw nowe dowody i okoliczności faktyczne, nieznane organowi wydającemu decyzję w sprawie, zaś dowody na podstawie których ustalono istotne dla sprawy okoliczności faktyczne – w toku postępowania karnego okazały się fałszywe. Prokurator przedstawił dokumenty świadczące jego zdaniem o fikcyjnym charakterze obrotu na terytorium kraju towarami, których nabycie a następnie eksport strona wykazała w deklaracjach podatkowych złożonych za przedmiotowe okresy rozliczeniowe. W składanych deklaracjach strona odliczała oraz wykazywała do zwrotu na rachunek bankowy podatek naliczony z tytułu nabycia towarów, przez co w ocenie Prokuratora naruszyła art. 19 ust. 3a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11 poz. 50 ze zm.), zwanej dalej "ustawą o VAT". Izba Skarbowa wszczęła z urzędu postępowanie w sprawie wznowienia postępowania, a następnie decyzją z dnia [...] listopada 2001 r., uchyliła decyzję z dnia [...] października 2000 r. wraz z poprzedzającą ją decyzją tego organu z dnia [...] maja 2000 r., odmówiła zwrotu podatku od towarów i usług za XI 1998 r., I, III i IV 1999 r., określiła kwotę nienależnie otrzymanego zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za XI 1998 r. i ustaliła dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za w/w miesiące. Po rozpatrzeniu odwołania strony decyzją z dnia [...] grudnia 2002 r. Minister Finansów uchylił decyzję z dnia [...] listopada 2001 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, wskazując jako przyczynę – brak czynnego uczestnictwa strony w prowadzonym przez Izbę postępowaniu. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy, w dniu [...] kwietnia 2003 r. Izba Skarbowa wydała decyzję, rozstrzygając sprawę analogicznie jak w decyzji z dnia [...] listopada 2001 r. Decyzją z dnia [...] grudnia 2003 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. - uchylił decyzję Izby Skarbowej z dnia [...] października 2000 r., - uchylił decyzję Izby Skarbowej z dnia [...] maja 2000r i poprzedzającej ją decyzję Urzędu Skarbowego z dnia [...] grudnia 1999 r. - orzekł co do istoty sprawy. W uzasadnieniu organ wskazał, że Izba Skarbowa uchylając swoją decyzję z dnia [...] maja 2000 r. nie uchyliła jednocześnie poprzedzającej ją decyzji Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] grudnia 1999 r. Wyrokiem z dnia 9 lutego 2005 r., sygn. akt III SA/Wa 100/04 Wojewódzki Sąd Administracyjny, stwierdził nieważność decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2003 r. W uzasadnieniu wyroku Sąd stwierdził, że pomimo powołania w sentencji decyzji art. 233 § 1 pkt 2 lit. a), Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie wydał orzeczenia w kwestii decyzji z dnia [...] kwietnia 2003 r., przez co nie wskazał czy zaskarżona decyzja została uchylona w całości lub w części. Decyzją z dnia [...] października 2005 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W.: l) oprócz wcześniej wskazanych decyzji - uchylił dodatkowo decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2003 r., 2) umorzył postępowanie w sprawie dodatkowego zobowiązania podatkowego za miesiąc listopad 1998 r. oraz styczeń, marzec, kwiecień 1999 r. 3) odmówił zwrotu podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe wymienione w pkt 2 4) określił kwotę nienależnego zwrotu podatku za miesiąc listopad 1998 r. Powyższa decyzja została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który uchylił ją wyrokiem z dnia 28 lutego 2006 r. Sąd stwierdził, że obowiązkiem organu było zbadanie czy faktury wystawione przez kontrahentów strony (na podstawie których skarżąca skorzystała z odliczenia podatku naliczonego), odzwierciedlały transakcje nimi udokumentowane i przeprowadzenie własnego postępowania zgodnie z zasadami przewidzianymi w Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu możliwość zakwestionowania podatku naliczonego jest uzależniona wyłącznie od tego, czy czynność cywilno-prawna miała miejsce. A zatem pierwszorzędne znaczenie w sprawie ma ustalenie czy pomiędzy skarżącą a spółką, która była jej kontrahentem doszło realnie do zawarcia umów cywilno-prawnych, których potwierdzeniem były wystawione faktury. Zdaniem Sądu z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że istniały dwa "łańcuchy" firm generujących tzw. "puste faktury". Faktury te trafiały do spółki D.. Z kolei D wystawiła faktury dla spółki M.. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy dokumentuje fazę obrotu fakturami pomiędzy spółkami wchodzącymi w skład obu łańcuchów, do momentu otrzymania faktur przez spółkę D.. Organ podatkowy nie przeanalizował natomiast dalszego przebiegu obrotu fakturowego. W ocenie Sądu oznacza to, iż nie dowiedziono skarżącej, że faktury z listopada 1998, marca i kwietnia 1999 dokumentowały czynności, które nie zostały dokonane. Sąd zobowiązał więc Dyrektora Izby Skarbowej do dokonania oceny, czy 11 faktur o wskazanych w wyroku numerach, wystawionych w listopadzie 1998 r. oraz styczniu, marcu i kwietniu 1999 r., w istocie dokumentują nabycie towaru, czy też są kolejnymi fakturami powiązanymi z obrotem fakturowym przebiegającym w dwóch wcześniej wskazanych "łańcuchach" Zdaniem Sądu nie budzi wątpliwości, że "jakiś" towar skarżąca wyeksportowała. Niezbędnym jest jednak dokonanie oceny transakcji zawieranych pomiędzy spółkami D. i M. i ustalenie, czy był to towar, którego nabycie dokumentowały wyżej wymienione faktury, czy też towar zupełnie inny, wprowadzony do obrotu nielegalnie. Rozpoznając sprawę ponownie, w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji z dnia [...] stycznia 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, że materiały przedstawione przez Prokuratora zawierają dowody i wskazują na okoliczności w oczywisty sposób spełniające przesłanki do wznowienia postępowania. Organ wskazał, że wykonując zalecenia Sądu, pismem z dnia 10 października 2006 r. zwrócił się do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L o udzielenie pomocy prawnej w celu przeprowadzenia dodatkowego postępowania w zakresie prawidłowości dokonanych transakcji pomiędzy spółkami "D .i M. Pismem z dnia 9 listopada 2006 r., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L poinformował, że przeprowadzenie dodatkowego postępowania w firmie D. jest niemożliwe, ponieważ od kwietnia 2000 r. nie prowadzi ona działalności gospodarczej i nie odpowiada na żadne wezwania organu. Postanowieniem z dnia [...] grudnia 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. włączył do akt niniejszej sprawy część akt kontroli spółki "D.", przeprowadzonej w sprawie zakończonej decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w L z dnia [...] grudnia 2005 r., nr [...]. Zawierają one specyfikacje sprzedaży towarów dokonanych przez firmę D. na rzecz spółki M.- zakupionych od firm E. i J. (są to firmy, które uczestniczyły w procederze wystawiania, tzw. "pustych faktur"). Organ wymienił 6 faktur VAT (spośród 11 zaleconych przez Sąd do zbadania) ze stycznia, marca i kwietnia 1999 r. i podkreślił, że w istocie dokumentują one nabycie towaru od dostawców uczestniczących w łańcuchu firm generujących "puste faktury". Zdaniem organu pomiędzy firmami D. i M. nie doszło realnie do zawarcia umów cywilno-prawnych, których potwierdzeniem były wystawione faktury. Zasadnym jest więc uznanie braku podstaw do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur. W ocenie organu towar nie był nabyty przez M. zgodnie z danymi widniejącymi w fakturach, które choć są poprawne pod względem formalnym, nie mogą rodzić prawa nabywcy do obniżenia podatku należnego o zawarty w nich podatek naliczony. Art. 19 ust. 1 ustawy o VAT, wiąże bowiem prawo do odliczenia z nabyciem towarów lub usług przez podatnika. Zgodnie z § 54 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dn. 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 156, poz. 1024 ze zm.), zwanego dalej "rozporządzeniem wykonawczym", w przypadku, gdy wystawiono faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Organ stwierdził, że na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego nie jest w stanie dokonać jednoznacznej oceny, czy pozostałe faktury wymienione w uzasadnieniu wyroku WSA z 28 lutego 2006 r. dokumentują nabycie towaru od dostawców nieuczestniczących w łańcuchu firm generujących "puste faktury", czy też są kolejnymi fakturami powiązanymi z obrotem fikcyjnym. W konsekwencji, w przedmiotowym zakresie nie można ustalić, czy pomiędzy spółkami doszło realnie do zawarcia umów cywilno-prawnych, których potwierdzeniem były wystawione faktury. Ponieważ obecnie firma D. nie prowadzi działalności gospodarczej i nie można nawiązać bezpośredniego kontaktu z jej właścicielami, (co stanowi podstawę do przeprowadzenia kontroli w siedzibie firmy) - uzupełniające postępowanie dowodowe w tym zakresie, jest niemożliwe do realizacji. W tej sytuacji organ umorzył postępowanie dotyczące listopada 1998 r. i określił kwotę zwrotu różnicy podatku za styczeń 1999 r. Z uwagi na przedawnienie organ uchylił rozstrzygnięcie dotyczące ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. Organ powołał się na decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L z dnia [...] marca 2004 r., z której wynika, że firma M. dokonywała rzekomych zakupów na podstawie sfałszowanych faktur opatrzonych nazwą B. i M., a na ich podstawie wystawiała i wprowadzała do obrotu gospodarczego "puste" faktury bez pokrycia towarowego dla E., która z kolei wystawiała faktury sprzedaży dla spółek D. i J. (ta ostatnia również dla D.). Powyższe ustalenia wynikają z materiałów kontroli przeprowadzonych w firmach B. w W. i M.. w P. faktur dokumentujących transakcje sprzedaży pomiędzy wymienionymi firmami oraz zeznań właściciela firmy M. J. K. potwierdzającego, że wystawianiu przez niego faktur sprzedaży nie towarzyszyło wydanie towarów. Skoro zatem firmy M., E. i J. nie nabywały towarów, to w konsekwencji firma D. też nie mogła ich nabyć, ponieważ nie były one przedmiotem obrotu. Z tych względów, biorąc pod uwagę także okoliczności gospodarczych powiązań i współpracy E. i J. z D., nie uznano za wiarygodne wyjaśnienia osób zarządzających tymi firmami, tj. K. S. i Z.P., jak również wyjaśnienia współwłaściciela D. B. W.. Organ wskazał, że decyzja Dyrektora UKS w L kwestionuje jedynie część zakupów w wysokości [...] mb [...] i [...], mających swe źródło w fikcyjnych transakcjach sprzedaży, z ogólnej ilości [...] mb [...] i [...] wynikających z faktur zakupu otrzymanych przez firmę D. w 1999 r. (w tym [...] mb łącznie od E. i J..). Natomiast faktury VAT za styczeń, marzec i kwiecień 1999 r., zakwestionowane w niniejszej sprawie, dokumentują zakup [...] mb [...] i [...]. Zatem mieszczą się w tej części zakupów [...] i [...] w wysokości [...] mb, która ma swe źródło w fikcyjnych transakcjach kupna - sprzedaży. Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. została w części zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie przez pełnomocnika firmy M. Sp. z o.o., który zarzucił jej naruszenie: - art. 19 ust. 1 ustawy o VAT poprzez bezpodstawne zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego, - 54 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia wykonawczego, poprzez błędną jego interpretację, - art. 120, 121, 122, 178 § 1, 179 § 2, 180 § 1, 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego, - art. 153 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego w celu ustalenia czy doszło do zawarcia umów cywilnoprawnych, których potwierdzeniem było wystawienie faktur przez firmę D., pomimo związania wyrokiem WSA z dnia 28 lutego 2005 r. Wobec powyższego pełnomocnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w części określającej zwrot różnicy podatku od towarów i usług za styczeń 1999 r. oraz odmawiającej zwrotu podatku od towarów i usług za marzec i kwiecień 1999 r. Zdaniem skarżącego nieprawdziwe jest twierdzenie organu, że spółka M. brała udział w obrocie pustymi fakturami. Skarżący zarzucił, że organ podatkowy całkowicie zignorował dowody potwierdzające wywóz towaru nabytego od firmy D., a co za tym idzie świadczące o realnym istnieniu towaru udokumentowanego wystawionymi przez nią fakturami. Według skarżącego zgromadzony materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że w wyniku transakcji z D., skarżący otrzymywał towar, który następnie podlegał eksportowi. Wywóz towarów potwierdzają dokumenty odprawy celnej [...], międzynarodowe listy przewozowe [...] oraz kontrole dokonywane przez celników. Skarżący podkreśli, że prawo do odliczeń jest integralną częścią systemu podatku VAT i zasadniczo nie może być ograniczone. Z prawa tego można skorzystać niezwłocznie w odniesieniu do wszelkich podatków nałożonych na transakcje związane z zakupami. Powyższe twierdzenie wynika z art. 17 VI Dyrektywy, jak również potwierdzone zostało w wyrokach wydawanych przez ETS. Podniesiono również, że dokumenty dotyczące innych kontrahentów firmy, na których oparł się Dyrektor Izby Skarbowej w W., nie mogły stanowić podstawy do wznowienia postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucono także naruszenie art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny zgromadzonych dowodów. Zdaniem skarżącego nie sposób uznać za dowód przekazane przez Urząd Kontroli Skarbowej w L materiały z kontroli prowadzonej w firmie D.. Wykazany w nich wycinek transakcji uszeregowany został całkowicie dowolnie, a teza postawiona przez organ podatkowy nie została poparta żadnymi dowodami. Skarżący podkreślił, że decyzja Dyrektora UKS w L z [...] marca 2004 r. została wydana w wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy i zakwestionowano w niej obrót D. w graniach 50%. Oznacza to, że protokoły kontroli wskazujące, że cały obrót tej firmy był wyłącznie fakturowy, zostały negatywnie ocenione pod kątem dowodowym przez sam organ kontroli. Skarżący zarzucił, że w niniejszej sprawie organ podatkowy nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego, czy umowy sprzedaży pomiędzy D.a firmą M. rzeczywiście miały miejsce i czy towarzyszyło im realne wydanie towaru. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko w sprawie wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1296) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Skarga zasługuje na uwzględnienie. W myśl art. 153 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej "p.p.s.a.", ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Przez ocenę prawną należy rozumieć sąd o prawnej wartości sprawy. Ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak i kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania takiej a nie innej decyzji podatkowej. Drugim obok oceny prawnej elementem wiążącego uzasadnienia orzeczenia sądu administracyjnego są wskazania co do dalszego postępowania. Między oceną prawną a wskazaniami co do dalszego postępowania zachodzi ścisły, immanentny związek. Ocena prawna dotyczy dotychczasowego postępowania tych organów w sprawie, podczas gdy wskazania określają sposób ich postępowania w przyszłości. Wskazania stanowią więc konsekwencję oceny prawnej, zwłaszcza (chociaż nie wyłącznie) oceny przebiegu postępowania przed organami administracyjnymi i rezultatu tego postępowania w postaci materiału procesowego zebranego w danej sprawie. Ich celem jest zapobieżenie w przyszłości błędom stwierdzonym przez sąd administracyjny w trakcie kontroli zaskarżonego rozstrzygnięcia, nie zaś aprioryczne rozstrzygnięcie problemów związanych z treścią przyszłego rozstrzygnięcia organu ponownie rozpoznającego sprawę. Naruszenie przez organy administracyjne postanowień art. 153 p.p.s.a. powoduje konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji w razie złożenia skargi. Stanowi to gwarancję przestrzegania przez organy administracji publicznej związania orzeczeniem Sądu. Bez ścisłego stosowania omawianego przepisu trudno byłoby zapewnić spójność działania systemu władzy państwowej. Jego nieprzestrzeganie w istocie podważałoby bowiem obowiązującą w polskim prawie zasadę sądowej kontroli nad aktami i czynnościami organów administracji (por. wyrok NSA z 21 października 1999 r., IV SA 1681/97, niepubl.). Podkreślić należy, że również dla sądu administracyjnego przepis ten oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych - sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, a zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania, poprzez treść nowego wyroku, w razie stwierdzenia braku zastosowania do wskazań w zakresie dalszego postępowania przed organem administracji publicznej. Wskazania wynikające z wyroku WSA z 28 lutego 2006 r. zasadniczo dotyczą dwu kwestii: 1) dokonania oceny 11 faktur o numerach wskazanych w uzasadnieniu wyroku, poprzez ustalenie, czy doszło tu do realnego zawarcia umów cywilno-prawnych, 2) ustalenia czy towar, którego nabycie dokumentowały te faktury został wyeksportowany. Oceniając realizację wymienionych zaleceń należy stwierdzić, że o ile pierwsze z nich zostało częściowo wykonane, to drugie nie zostało wykonane w zupełności. Sąd dostrzega trudności związane z prawidłowym przeprowadzeniem postępowania administracyjnego w niniejszej sprawie, wynikające zarówno z jego szerokiego zakresu (powiązania z postępowaniem dotyczącym innych podmiotów), jak również z istnienia pewnych obiektywnych przeszkód uniemożliwiających przeprowadzenie dodatkowego postępowania w firmie D.. Nie oznacza to jednak, że rozstrzygnięcie niniejszej sprawy, powodujące daleko idące skutki prawne, może być oparte na domniemaniu. Za gołosłowne bowiem należy uznać stanowisko organu, że skoro mocą decyzji Dyrektora UKS w L zakwestionowana została część zakupów D. w wysokości [...] mb [...] i [...], to faktury VAT za styczeń, marzec i kwiecień 1999 r., sporne w niniejszej sprawie, dokumentujące zakup [...] mb [...] i [...], mieszczą się w tej wartości. Równie dobrze przecież mogą się one mieścić w niezakwestionowanej w części zakupów D.. Zdaniem Sądu nie można wykluczyć jednak, że stanowisko przyjęte przez organ jest prawidłowe, a tylko nie zostało wiarygodnie uzasadnione. Zgromadzony materiał dowodowy, który ma istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy nie został czytelnie opisany w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji tak, aby zarówno strona, jak i Sąd mogli je skontrolować. W sytuacji, gdy zgromadzony materiał dowodowy jest bardzo obszerny, celowym jest, aby uzasadnienie decyzji wskazywało ponadto numer stron akt administracyjnych (powoływało konkretny dowód wraz z jego umiejscowieniem), w przeciwnym razie bowiem odniesienie się do tez sformułowanych prze organ staje się niezwykle trudne. Drugą istotną wadą zaskarżonej decyzji jest nieustalenie czy towar, którego nabycie dokumentowały faktury wymienione w uzasadnieniu wyroku WSA, został wyeksportowany. W wyroku z 28 lutego 2006 r. Sąd wymienił 11 faktur, zaś organ ograniczył się do 6 z nich, podając wyjaśnienie przyczyny takiego stanu, co można uznać za przekonywujące, szczególnie wobec umorzenia postępowania w pozostałym zakresie. Towar objęty tymi fakturami organ powinien jednak skonfrontować z dokumentami [...] które zgodnie z definicją eksportu zawartą w art. 4 pkt 4 ustawy o VAT, stanowią dowód wywozu towaru z polskiego obszaru celnego, potwierdzonego przez graniczny urząd celny. Czynności w tym zakresie były przedmiotem zaleceń Sądu, a ich niedokonanie zostało słusznie podniesione w skardze. Wymienione uchybienia stanowią naruszenie art. 153 p.p.s.a, które ma wpływ na wynik sprawy, a także naruszenie art. 121 (zasada zaufania do organów podatkowych), 122 (wyjaśniania stronom zasadności przesłanek) oraz 210 § 4 (treść uzasadnienia decyzji) Ordynacji podatkowej, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przedwczesnym natomiast jest ustosunkowanie się do pozostałych zarzutów skargi, w szczególności dotyczących naruszenia art. 19 ust. 1 ustawy o VAT oraz § 54 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia wykonawczego, ponieważ w dalszym ciągu stan faktyczny niniejszej sprawy nie został prawidłowo ustalony. Z powyższych względów na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) oraz art. 200 p.p.s.a. Sąd orzekł jak w sentencji.