I SA/Bd 544/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Teresa Liwacz Sędziowie: Sędzia WSA Dariusz Dudra (spr.) Asesor WSA Urszula Wiśniewska Protokolant Asystent sędziego Waldemar Dąbrowski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 września 2007 r. sprawy ze skargi K. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie stwierdzenia wygaśnięcia decyzji w sprawie ustalenia wysokości karty podatkowej na rok 2004. oddala skargę I SA/Bd 544/07 UZASADNIENIE W dniu 09 lutego 2004 r. K. W. wystąpiła do Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. o zastosowanie opodatkowania w formie karty podatkowej (PIT-16), w którym określiła rodzaj prowadzonej działalności jako "introligatorstwo". W rubryce określającej dokładnie zakres działalności wskazała: papierniczo-introligatorski . W oparciu o dane zamieszczone przez K. W. w wymienionej deklaracji Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. wydał decyzję nr [...] z dnia [...] w sprawie ustalenia K. W. wysokości karty podatkowej na rok 2004 w kwocie [...] zł. miesięcznie. W wyniku przeprowadzonego przez organ podatkowy I instancji postępowania kontrolnego w dniu 27 września 2005 r. stwierdzono, iż K. W. niesłusznie korzystała z opodatkowania w formie karty podatkowej w 2004 r., gdyż wytwarzała wyroby, które służyły zamawiającemu m.in. do dalszej odsprzedaży W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. decyzją z dnia [...] Nr [...] stwierdził wygaśnięcie decyzji z dnia [...] Nr [...] w sprawie ustalenia wysokości karty podatkowej na 2004 r. zważywszy na niespełnienie warunków przewidzianych dla tej form opodatkowania. W uzasadnieniu decyzji organ powołał się na ustalenia postępowania kontrolnego. Od powyższej decyzji K. W. złożyła w dniu 12 stycznia 2006 r. odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w B., w którym wnosiła o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie . Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w B. w dniu [...] wydał decyzję Nr [...] uchylającą decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, z uwagi na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości . Po przeprowadzonym postępowaniu dowodowym Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. w decyzji nr [...] z dniu [...] stwierdził wygaśnięcie decyzji z dnia [...] Nr [...] w sprawie ustalenia wysokości karty podatkowej na 2004 r. W uzasadnieniu wskazano , iż wytwarzane przez stronę - w ramach prowadzonej działalności - wyroby przeznaczone były przez zleceniodawcę - firmę [...] w B. B., która jest hurtownią artykułów papierniczych - do dalszej odsprzedaży, co stanowi naruszenie warunków określonych w pkt 3 objaśnień zawartych w części I tabeli stanowiącej załącznik nr 3 do ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930 ze zm.). W dniu 28 lipca 2006 r. K. W. złożyła odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w B. od ww. decyzji wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania w sprawie. W wyniku postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z dnia [...] Nr [...] uchylił zaskarżoną decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] Nr [...] w trybie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy podniósł, że podstawową kwestią sporną w rozpatrywanej sprawie jest prawidłowe zakwalifikowanie prowadzonej przez K. W. działalności według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. nr 42, poz.264), którą zmieniono rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 17 listopada 1999 r. (Dz. U. nr 92, poz. 1045). Rozstrzygnięcie tej kwestii w opinii organu przesądza o tym, czy w 2004 r. , strona prowadziła działalność wyłącznie wytwórczą, usługową, czy też o charakterze mieszanym. Ponadto w toku postępowania odwoławczego zauważono, że po przeprowadzonym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. postępowaniu w sprawie, stronie powinien zostać wyznaczony siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego - stosownie do treści przepisu art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej. W trakcie przeprowadzonego postępowania dowodowego Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. wystąpił do Ośrodka Standardów Klasyfikacyjnych Urzędu Statystycznego w Łodzi o dokonanie klasyfikacji działalności gospodarczej w zakresie introligatorstwa zgodnie z PKWiU. W odpowiedzi uzyskano informacje wyjaśniające sporna kwestię - zgodnie z zasadami metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów dnia 6 kwietnia 2004 roku (Dz. U. Nr 89, poz. 844 ze zm.), wyroby takie jak: bloki techniczne, dzienniczki ucznia, kostka biurowa, bloki rysunkowe, teczki z gumką, okładki pamiętników, podkłady różnej wielkości, mieszczą się w grupowaniu: PKWiU 22.22.20 "Rejestry, księgi rachunkowe, druki i pozostałe wyroby piśmienne z papieru lub tektury". Jednocześnie w związku z § 2 ww. rozporządzenia, zgodnie z którym do celów podatkowych nadal stosuje się Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997r. (Dz. U. Nr 42, poz. 264 ze zm.) ww. wyroby mieszczą się w grupowaniu: PKWiU 22.22.20 "Rejestry, księgi rachunkowe, segregatory, formularze i pozostałe wyroby piśmienne z papieru lub tektury". Zgodnie zaś z zasadami metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 20 stycznia 2004 r. (Dz. U. Nr 33, poz. 289 ze zm.) działalność polegająca na: - wydawaniu formularzy, kalendarzy, fotografii, rycin, kart pocztowych, plakatów, reprodukcji dzieł sztuki oraz pozostałych wyrobów drukowanych ( poza książkami, gazetami i czasopismami, nutami) mieści się w podklasie: PKD 22.12.Z "Działalność wydawnicza pozostała", - oprawianiu zadrukowanych arkuszy drukarskich w książki, broszury, magazyny, czasopisma, katalogi itp. poprzez składanie, łamanie, zszywanie, sklejanie, przycinanie, tłoczenie złoceń, mieści się w podklasie: PKD 22.23.Z "Introligatorstwo". W oparciu o zebrany w sprawie materiał dowodowy organ I instancji decyzją nr [...] z dnia [...] stwierdził wygaśnięcie decyzji z dnia [...] nr [...] w sprawie ustalenia wysokości karty podatkowej na 2004 r. Od ww. decyzji K. W. złożyła odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w B. wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania w sprawie. Zaskarżonej decyzji strona zarzuciła naruszenie przepisu art. 40 ust. 1 pkt 3 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby i fizyczne polegające na przyjęciu, iż istniały okoliczności powodujące utratę warunków do opodatkowania w formie karty podatkowej, a także naruszenie zasad postępowania - w tym w szczególności art. 121 § 1, art. 122, art. 187, art. 191 i art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej. K. W. stwierdziła, iż nie można zakwalifikować wykonywanych przez nią czynności do działalności wytwórczej. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w B. wydał decyzję z dnia [...] nr [...], którą utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] nr [...] stwierdzającą wygaśnięcie decyzji z dnia [...] nr [...] w sprawie ustalenia wysokości karty podatkowej na 2004 r. W uzasadnieniu decyzji wskazano, iż prowadzona przez stronę w 2004 r. działalność gospodarcza w zakresie produkcji polegała na wytwarzaniu z zakupionych od zleceniodawcy firmy [...] sp. jawna materiałów (tektury, oklejki, środki dzienniczków ucznia, papier offset, okładki, folie do pakowania) gotowych wyrobów i półproduktów obejmujących: bloki techniczne, podkłady, kostki biurowe, dzienniczki ucznia. W wyniku obróbki zakupionych materiałów powstały nowe wyroby mieszczące się w grupowaniu PKWiU 22.22.20 "Rejestry, księgi rachunkowe, segregatory, formularze i pozostałe wyroby piśmienne z papieru lub tektury" (prawidłowość tego stanowiska potwierdza opinia GUS z dnia 01 lutego 2007 r. Nr OB-02-6-5672/KW155/2006/5227). Wyroby te po ich wykonaniu były przez stronę sprzedawane zleceniodawcy - firmie [...]sp. jawna. W opinii Dyrektora Izby Skarbowej w B. wykonywane przez K. W. czynności o charakterze produkcyjnym, tworzące nowe dobra, nie są zaliczane do działalności usługowej w rozumieniu PKWiU, ale do działalności wytwórczej, której tylko wąski, ściśle określony przepisami zakres podlega opodatkowaniu w formie karty podatkowej. Podatek w tej formie podatnik mógłby opłacać tylko wówczas, gdyby wytworzone przez niego z zakupionego materiału wyroby nie były przeznaczone przez zamawiającego do dalszej odsprzedaży lub też nie służyły zamawiającemu do celów wytwórczych lub usługowych. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy m.in. w postaci wyjaśnień kontrahenta K. W. oraz dokumentacja przeprowadzonych transakcji świadczy, iż wytworzone przez stronę wyroby gotowe i półprodukty w postaci bloków technicznych, podkładów, kostek biurowych i dzienniczków ucznia przeznaczone były przez zamawiającego między innymi do dalszej odsprzedaży w związku z czym zdaniem organu odwoławczego korzystając w 2004 r. z opodatkowania w formie karty podatkowej uchybiła ona warunkowi, o którym wyżej mowa. Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. pismem z dnia 19 czerwca 2007r. K. W. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, w której wniosła o jej uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. Ww. decyzji organu odwoławczego zarzuciła naruszenie : - przepisu art. 4 ust 1 pkt 4, art. 23 ust. 1 pkt 1, art. 36 ust 1 pkt 1 a, art. 40 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930 z późn. zm.) polegające na bezpodstawnym przyjęciu, iż istniały okoliczności powodujące utratę warunków do opodatkowania w formie karty podatkowej, - przepisów postępowania - w tym w szczególności art. 121 § 1, 122, 187 i 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.). W uzasadnieniu skargi podniesiono, iż faktury wystawione przez spółkę [...] nie dokumentują sprzedaży materiałów na rzecz [...] K. W. Zdaniem skarżącej potwierdzają one jedynie fakt przekazania tychże materiałów w celu wykonania usług introligatorskich. Podnosi ona, iż nigdy nie było wolą stron, aby do przeniesienia własności dochodziło. Skarżąca nie miała możliwości swobodnego dysponowania powierzonym materiałem, który zawsze, po wykonaniu usługi, zwracała do spółki [...]. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie , podtrzymując w całości stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Wstępnie Sąd zauważa, iż zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), zwanej dalej p.p.s.a. kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Skarga nie została uwzględniona, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa w stopniu, o jakim mowa w art. 145 cyt. ustawy, oceniona według kryterium zgodności z prawem, jak wymaga tego przepis art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269). Zdaniem Sądu zasadnie organy podatkowe przyjęły, że skarżąca winna być wyłączona z uproszczonego opodatkowania w formie karty podatkowej. Zgodnie treścią art. 23 ust.1 pkt 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. nr 144, poz.930 ze zm.) zryczałtowany podatek dochodowy w formie karty podatkowej mogą płacić podatnicy prowadzący działalność: usługową lub wytwórczo-usługową, określoną w części I tabeli stanowiącej załącznik nr 3 do ustawy. zwanej dalej "tabelą", w zakresie wymienionym w załączniku nr 4 do ustawy – przy zatrudnieniu nie przekraczającym stanu określonego w tabeli. W zakresie tej działalności mieszczą się również usługi introligatorskie. Zgodnie z pkt 3 objaśnień zawartych w części I tabeli stanowiącej załącznik nr 3 do cytowanej wyżej ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym - przy prowadzeniu działalności wymienionej w tej części tabeli dopuszczalne jest - poza usługami, o których mowa wart. 4 pkt 1 ustawy (tj. usługami w rozumieniu Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie PKWiU - Dz. U. Nr 42, poz. 264 ze zm.) - wytwarzanie: a) przedmiotów (wyrobów) z materiału powierzonego przez zamawiającego, b) przedmiotów (wyrobów) na indywidualne zamówienie z materiałów własnych wykonawcy, w tym także połączone z czynnościami ich instalowania, uwzględniające indywidualne cechy przedmiotów (wyrobów) lub życzenia zamawiającego - jeżeli przedmioty (wyroby) te nie są przeznaczone przez zamawiającego do dalszej odsprzedaży lub nie służą zamawiającemu do celów wytwórczych lub usługowych jako surowce, materiały, półfabrykaty, elementy, części. Wyjaśnić należy, iż usługami w rozumieniu ww. Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług są wszelkie czynności świadczone na rzecz jednostek gospodarczych prowadzących działalność o charakterze produkcyjnym nietworzące bezpośrednio nowych dóbr materialnych (usługi na rzecz produkcji) oraz czynności świadczone na rzecz jednostek gospodarki narodowej oraz na rzecz ludności przeznaczone dla celów konsumpcji indywidualnej, zbiorowej i ogólnospołecznej. W konsekwencji czynności polegające na bezpośrednim tworzeniu nowych dóbr nie są usługą. Zgodnie zaś z treścią przepisów art. 4 ust. 1 pkt 4 cytowanej wyżej ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym działalność, w wyniku której powstają nowe wyroby, w tym również sprzedaż własnej produkcji prowadzona przez podatnika jest działalnością wytwórczą. W rozpatrywanej sprawie zdaniem Sądu decydujące znaczenie, jeśli chodzi o powołane wyłączenie posiada stan faktyczny sprawy. Prowadzona przez skarżącą w 2004 r. działalność gospodarcza polegała na wytwarzaniu z zakupionych od zleceniodawcy firmy [...] sp. jawna materiałów (tektury, oklejki, środki dzienniczków ucznia, papier offset, okładki, folie do pakowania) gotowych wyrobów i półproduktów obejmujących: bloki techniczne, podkłady, kostki biurowe, dzienniczki ucznia. W wyniku obróbki zakupionych przez stronę materiałów powstały nowe wyroby, które były przez nią sprzedawane zleceniodawcy - firmie [...] sp. jawna. Zdaniem Sądu taki stan faktyczny znajduje odzwierciedlenie w zebranym materiale dowodowym - m.in. oświadczeniu złożonym przez W. Sz. wspólnika firmy [...]sp. jawna oraz treści faktur VAT dokumentujących sprzedaż wykonanych wyrobów biurowych na rzecz firmy [...] sp. jawna i faktur VAT dokumentujących zakup od wyżej wymienionej firmy materiałów niezbędnych do wytworzenia tych wyrobów. Podnoszony przez stronę skarżącą argument, iż kontrahent w swoim oświadczeniu wyraził pogląd, iż K. W. nie zajmowała się produkcją a jedynie wykonywała na jego rzecz usługi introligatorskie jest jego subiektywna oceną i stoi w sprzeczności z oceną pod katem prawnym tej części jego wypowiedzi gdzie potwierdza on fakt dalszej odsprzedaży towarów i fakt dokumentowania transakcji ze skarżącą fakturami VAT. Wskazać należy , iż faktura VAT jest podstawowym dokumentem w obrocie gospodarczym. Zawiera on szczegółowe dane o transakcji a przede wszystkim potwierdza umowę kupna - sprzedaży zawartej pomiędzy klientem a sprzedawcą. Zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) podatnicy, o których mowa wart. 15 ustawy, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę jej dokonania, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy. Wszystkie wyżej wymienione elementy zawierają faktury wystawione przez firmę [...]. Już samo wystawienie faktury i wydanie towaru potwierdza sprzedaż a w tym przeniesienie własności rzeczy. W związku z powyższym w ocenie Sądu nie można uznać, że faktury wystawione przez firmę [...] nie dokumentują sprzedaży na rzecz skarżącej, a potwierdzają jedynie powierzenie materiałów w celu wykonania usługi. Zdaniem Sądu nie dokonuje się udokumentowania przekazania towaru fakturą, która ze swej istoty dokumentuje transakcje. Dokumenty takie nie zawierałby tak jak w przedmiotowej sytuacji kwoty netto, brutto, terminu płatności, sposobu zapłaty (przelew) czy też informacji o nowym koncie bankowym. Jednocześnie należy zauważyć, iż pełnomocnik skarżącej oświadczył do protokołu z dnia 17 maja 2006r., że rozliczenie wykonanych przez skarżącą usług następowało przez wystawienie przez nią faktur na wartość, która obejmowała cenę, uwidocznioną na fakturach sprzedaży wystawionych przez spółkę [...] oraz opłatę za wykonaną usługę introligatorską. Skoro wystawiane przez skarżącą faktury zawierały cenę materiałów, które wykorzystywała ona do swojej działalności to należy przyjąć, że materiały te były kupowane od firmy [...]. Niewiarygodne jest twierdzenie strony skarżącej, że nigdy nie doszło do zapłaty wystawionych przez spółkę [...] faktury. Skoro rozliczenie wykonanych przez skarżącą usług udokumentowane fakturami zawierało w sobie wartość otrzymanego od spółki [...] materiału. Wskazać jednocześnie należy, że skarżąca jako podatnik podatku od towarów i usług, przyjmowała przedmiotowe faktury jako potwierdzające zakup materiałów uwzględniając kwoty w nich określone w rejestrach zakupu VAT i rozliczając je w deklaracji jako związane ze sprzedażą opodatkowaną. Fakt ten potwierdzają również zapisy księgowo-rozliczeniowe znajdujące się na fakturach wystawionych przez skarżącą, które w trakcie kontroli dostarczyła firma [...]. Wskazują one jednoznacznie, iż spółka określała na nich kwotę brutto jako swoje zobowiązanie, wydzielała z nich podatek VAT, podlegający odliczeniu od podatku naliczonego oraz wskazywała kwotę stanowiącą koszt uzyskania przychodu. W tym miejscu należy przytoczyć treść art. 36 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne zgodnie z którym podatnicy opodatkowani w formie karty podatkowej są obowiązani zawiadomić naczelnika urzędu skarbowego o zmianach jakie zaszły w stosunku do stanu faktycznego podanego w złożonym wniosku o zastosowanie opodatkowania w formie karty podatkowej które powodują utratę warunków do opodatkowania w formie karty podatkowej. Zgodnie zaś z brzmieniem art. 40 ust 1 pkt 3 w przypadku gdy podatnik nie zawiadomi naczelnika urzędu skarbowego w terminie, o którym mowa wart. 36 ust. 7 o zmianach powodujących utratę warunków do opodatkowania w formie karty podatkowej albo mających wpływ na podwyższenie wysokości podatku dochodowego w formie karty podatkowej, bądź w zawiadomieniu poda dane w tym zakresie niezgodne ze stanem faktycznym naczelnik urzędu skarbowego stwierdza wygaśnięcie decyzji ustalającej wysokość podatku dochodowego w formie karty podatkowej. Jeśli zatem skarżąca wytwarzała przedmioty (wyroby) na indywidualne zamówienie z materiałów własnych wykonawcy, a wyroby te były przeznaczone do dalszej odprzedaży (co jednoznacznie zostało potwierdzone przez wspólnika spółki [...]), to zgodnie treścią powołanego wyżej art. 40 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym zasadnie uznano utratę przez skarżącą prawa do karty podatkowej. Mając na uwadze powyższe okoliczności Sąd uznał skargę za niezasadną i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę oddalił. T. Liwacz D. Dudra U. Wiśniewska