I SA/Bd 512/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Teresa Liwacz Sędziowie: Sędzia WSA Dariusz Dudra Asesor WSA Urszula Wiśniewska (spr.) Protokolant Asystent sędziego Waldemar Dąbrowski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 września 2007 r. sprawy ze skargi L. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] . nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004r. oddala skargę Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia Z. i L. B. należnego podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2004 w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu wskazano na dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie. W toku przeprowadzonej w dniach 04 października 2005r - 22 lutego 2006r. kontroli skarbowej w zakresie opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych za rok 2004 ustalono, że podatnik zaniżył dochód o kwotę [...] zł. Naruszenie prawa materialnego polegało na niewykazaniu w zeznaniu PIT-36 przychodów ze sprzedaży stanowiących odrębny majątek podatnika 10 nie zabudowanych nieruchomości, w tym 8 przeznaczonych pod zabudowę mieszkaniową, oraz udziałów w trzech nieruchomościach przeznaczonych pod drogi dojazdowe. Inspektor Kontroli Skarbowej ustalił ponadto, że w roku podatkowym (2004) L. B. zawarł umowy przedwstępne sprzedaży 4 nieruchomości oraz 1 udziału, zrealizowane definitywnie w roku następnym. Powyższe okoliczności faktyczne dały podstawę do uznania, że w roku 2004 podatnik prowadził również pozarolniczą działalność gospodarczą polegającą na sprzedaży nieruchomości, a to oznacza, że uzyskane z tej sprzedaży przychody w kwocie [...] zł nie podlegały zwolnieniu przedmiotowemu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.). Powyższe ustalenia kontroli stanowiły podstawę faktyczną decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...], którą określono Z. i L. B. należny podatek dochodowy od osób fizycznych za rok 2004 w wysokości [...] zł. Rozpoznając sprawę na skutek odwołań z dnia: 18 oraz 19 lipca 2006r. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] nr [...] uchylił zaskarżoną decyzję, przekazując sprawę do ponownego rozpoznania. Podstawę faktyczną rozstrzygnięcia stanowił fakt, nie zapewnienia w postępowaniu poprzedzającym wydanie zaskarżonej odwołaniem decyzji czynnego udziału Z. B.. Organ kontroli skarbowej, po przeprowadzeniu ponownego postępowania, decyzją z dnia [...] r. nr [...] określił Z. i L. B. należny podatek dochodowy za rok 2004 w wysokości [...] zł. Od decyzji tej wniesiono 2 odwołania: z dnia 21 lutego 2007r. sporządzone przez podatników, z dnia 26 lutego 2007r. sporządzone przez pełnomocnika L. B. W pierwszym ze środków zaskarżenia zażądano uchylenia decyzji pierwszoinstancyjnej w części objętej ustaleniem prowadzonego przez podatnika handlu nieruchomościami, który zakwalifikowano do dochodu z działalności gospodarczej oraz wydania w tym zakresie rozstrzygnięcia merytorycznego; równocześnie zaskarżono w tym odwołaniu postanowienia organu kontroli skarbowej dotyczące przeprowadzenia dowodów. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie art. 5a pkt 6 i art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez ich bezprawne zastosowanie do błędnie ustalonego stanu faktycznego, oraz szeregu przepisów Ordynacji podatkowej tj. art. 120 , art. 121 § 1 - 2 i art. 124 , art. 122, art. 123, art. 125, art. 128 , art. 180 i 188 , art. 210 § 4 . Zaskarżonej decyzji zarzucono ponadto naruszenie art. 2 i 32 Konstytucji przez naruszenie zasady powszechności i równości opodatkowania. Z kolei w odwołaniu złożonym przez pełnomocnika zażądano uchylenia decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji, bądź umorzenia postępowania w sprawie; pełnomocnik zaskarżył odwołaniem także wszystkie postanowienia organu kontroli skarbowej wydane w przedmiocie wniosków dowodowych. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez niezastosowanie go w niniejszej sprawie, naruszenie art. 5a pkt 6 i art. 14 ust. l tej ustawy przez bezpodstawne zastosowanie przytoczonych przepisów do błędnie ustalonego stanu faktycznego, a także naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej . Ponadto w uzasadnieniu odwołania wskazano, że na spornych działkach podatnik prowadził działalność rolniczą i płacił z tego tytułu podatek rolny. To oznacza - zdaniem pełnomocnika - że w sprawie nie można było w ogóle stosować przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co wynika wprost z jej art. 2 ust. 1 pkt 1. Dyrektor Izby Skarbowej w B. uznał odwołanie za nieuzasadnione. Podkreślił, iż w postępowaniu pierwszoinstancyjnym ustalono, że w roku podatkowym podatnik sprzedał następujące nieruchomości: - działkę m [...] o wielkości [...] m2 w kwocie [...] zł, - działkę m [...] o wielkości [...] m2 oraz udział stanowiący 1/9 działki m [...] w łącznej kwocie [...] zł, - działki o m: [...] [...] [...] o wielkościach (kolejno) [...] m2, [...] m2 oraz [...] m2 w łącznej kwocie [...] zł, - działkę m [...] o wielkości [...] m2 oraz udział stanowiący 1/9 działki m [...] w łącznej kwocie [...] zł, - działki o m: [...], [...] i [...] o wielkościach (kolejno) [...] m2, [...] m2 oraz [...]m2 w łącznej kwocie [...]zł, - działkę m [...]o wielkości [...] m2 oraz udział stanowiący 1'/2 działki m [...]w łącznej kwocie [...]zł. Łączny przychód - po pomniejszeniu podatku od towarów i usług należnego od czynności dokonanych począwszy od dnia 1 maja 2004 r. - uzyskano w wysokości [...]zł. W toku postępowania pierwszoinstancyjnego oraz w odwołaniu stwierdzono, że przychody w tej kwocie podlegały zwolnieniu przedmiotowemu, o którym stanowi się art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, skoro zbycie wymienionych nieruchomości bądź udziałów w nieruchomościach nastąpiło po upływie 5 lat licząc od końca roku, w którym nieruchomości zostały nabyte. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej przytoczony przepis dla swej skuteczności wymaga, ażeby odpłatne zbycie nie nastąpiło w wykonywaniu przez podatnika działalności gospodarczej. W przeciwnym razie przychody takie ustawa podatkowa traktuje za przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej. Jak stanowi bowiem art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. za działalność tę uważa się działalność zarobkową wykonywaną w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzoną we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek. Ocena materiału dowodowego zebranego w niniejszej sprawie daje podstawę faktyczną do ustalenia, że sprzedaż l0 nie zabudowanych nieruchomości, w tym 8 przeznaczonych pod zabudowę mieszkaniową, oraz udziałów w 3 nieruchomościach przeznaczonych pod drogi dojazdowe, dokonana w roku 2004 spełnia kryteria ustawy podatkowej przewidziane dla działalności gospodarczej. Wprawdzie czynności prawne sprzedaży są objęte tylko sześcioma aktami notarialnymi (po jednej sprzedaży w miesiącach: styczeń i luty; po dwie sprzedaże w miesiącach: czerwiec i wrzesień), to jednak już pozostałe okoliczności towarzyszące tym czynnościom przemawiają, zdaniem organu odwoławczego, za uznaniem ich za działanie zorganizowane oraz ciągłe. Sprzedane przez podatnika w roku podatkowym działki o nr: [...],[...],[...] oraz 2 udziały stanowiące po 1/9 działki m [...] wyodrębnione zostały z zakupionej w roku 1998 działki m [...] wielkości ponad [...]m2. Na wniosek podatnika Wójt Gminy O. decyzją z dnia [...] podzielił tę nieruchomość gruntową na [...] działek. Z tej liczby [...] działki z przeznaczeniem pod ulicę dojazdową przeszły, za odszkodowaniem, na własność Gminy, natomiast [...] działki o m: od [...]do [...] zostały sprzedane, z czego 3 nieruchomości i 2 udziały w nieruchomościach sprzedano w roku podatkowym. Z kolei działki o m: [...],[...],[...],[...],[...],[...],[...] oraz udział stanowiący 1/2 działki nr [...] wyodrębniono z zakupionych w roku 1998 działek o nr [...] i [...] każdej o wielkości ponad [...] m2. Na wniosek podatnika Wójt Gminy O. decyzją z dnia [...] podzielił każdą z tych nieruchomości na 5 działek, a następnie działki połączono w 2 grupy i w końcu każdą z nowo utworzonych nieruchomości gruntowych, decyzją z dnia [...] , Wójt podzielił na 13 działek. Z tej liczby 7 działek i udział w nieruchomości sprzedano w roku podatkowym. Już chociażby te fakty świadczą, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, że nie można mówić tutaj o zaspokajaniu zwykłych potrzeb podatnika bądź o zwyczajnym gospodarowaniu swoim mieniem. I już tylko z powyższych okoliczności wynika, że gospodarowanie przez podatnika w zakresie objętym nieruchomościami gruntowymi odbywało się w ciągły i zorganizowany sposób i miało na celu uzyskiwanie stałego zarobku. Jeżeli wziąć jeszcze pod uwagę następujące okoliczności, a mianowicie, że w latach 2003 - 04, za które Inspektor Kontroli Skarbowej prowadził postępowanie kontrolne, podatnik zakupił 8 nie zabudowanych nieruchomości oraz 5 udziałów w nieruchomościach, jak również, że w roku 2004 zawarł umowy przedwstępne sprzedaży 4 nieruchomości oraz 1 udziału w nieruchomości, zrealizowane definitywnie w 2005r., nie może budzić wątpliwości organu odwoławczego charakter prawny tych czynności, wypełniający hipotezę zawartą w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podkreślono również, iż organ kontroli skarbowej ustalił, że 8 zakupionych we wrześniu roku podatkowego nieruchomości gruntowych o nr: [...]-[...], gdzie cena m2 powierzchni wyniosła [...] zł, wystawiono do sprzedaży w październiku 2004 r. za pośrednictwem dwóch biur obrotu nieruchomościami i uzyskano ze sprzedaży tych działek w styczniu następnego roku cenę [...]zł za m2. Mając w niniejszej sprawie takie ustalenia stanu faktycznego organ II instancji był obowiązany podzielić prawnomaterialne ustalenia zaskarżonej odwołaniem decyzji. Dyrektor Izby Skarbowej w B. nie stwierdził również naruszenia prawa procesowego przez organ pierwszej instancji. Podkreślono, iż w postępowaniu kontrolnym nie naruszono ani zasady praworządności, ani zasady dochodzenia prawdy materialnej, zaś zaskarżone rozstrzygnięcie odpowiada obowiązującym przepisom materialnym, w tym zwłaszcza art. 5a pkt 6, art. 10 ust. l pkt 8 lit. a oraz art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Za niezasadny uznano zarzut naruszenia przepisów art. 121 § 1 i 2 oraz art. 124 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy wskazał, iż postępowanie prowadzono z zachowaniem zasady zaufania do organów podatkowych, obiektywnie oceniając poszczególne fakty. Z kolei okoliczność, że organ kontroli inaczej aniżeli strona ocenił zebrany materiał nie oznacza, samo przez się, naruszenia dyspozycji art. 191 Ordynacji podatkowej. Ocena ta stanowiła przecież obok zebranych dowodów - przedmiot kontroli instancyjnej wszczętej odwołaniami, a jej wynikiem jest podzielenie ustaleń faktycznych i prawnych dokonanych przez Inspektora Kontroli Skarbowej. Jako bezpodstawny oceniono także zarzut niezgodnego z prawem oddalenia wszystkich żądanych w postępowaniu kontrolnym wniosków dowodowych, co naruszyło art. 180 i 188 Ordynacji podatkowej. Postanowieniem z dnia [...] organ kontroli skarbowej odmówił: włączenia do akt postępowania dokumentów sporządzonych w Pierwszym Urzędzie Skarbowym w B. w zakresie sprzedaży przez L. B. nieruchomości w latach 1999 - 2005, uzupełnienia opisu planów zagospodarowania przestrzennego oraz porównania działalności podatnika z działalnością podmiotów gospodarczych działających na rynku nieruchomości. W ocenie organu odwoławczego postanowienie pierwszoinstancyjne nie narusza prawa procesowego. Za niezasadny uznano zarzut naruszenia przepisu art. 123 Ordynacji podatkowej oraz art. 128 Ordynacji podatkowej . Przede wszystkim stwierdzono, że Pierwszy Urząd Skarbowy w B. nie prowadził postępowań podatkowych w zakresie objętym sprzedażą przez podatnika nieruchomości w roku 2004, a to znaczy, że nie można postawić organowi pierwszoinstancyjnemu zarzutu selekcjonowania dowodów. Uznać więc należy, że gromadzenie dokumentów dotyczących innych okresów rozliczeniowych nie było celowe. W konsekwencji brak też podstawy do stawiania organowi kontroli zarzutu naruszenia zasady trwałości decyzji ostatecznych innego organu bądź naruszenia właściwości rzeczowej. Nieuzasadniony jest zarzut naruszenia zasady czynnego udziału w sprawie oraz naruszenia zasady szybkości prowadzenia postępowania. Wreszcie za niezasadny uznano zarzut naruszenia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej przez pominięcie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazania przyczyny odmowy uznania rzetelności niektórym zgromadzonych dowodów. W ocenie organu odwoławczego w uzasadnieniu decyzji I instancji wskazano wszystkie okoliczności istotne do rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, w tym także te, którym nie dano wiary. Okoliczność natomiast, że za ten czy inny grunt opłacany jest podatek rolny nie oznacza, że nieruchomość taka nie może podlegać obrotowi gospodarczemu i w konsekwencji przynosić przychodu z działalności gospodarczej, jeżeli sprzedaż tej kategorii gruntów odpowiada hipotezie art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego złożone zostały dwie skargi, jedna przez skarżącego, drugą złożył pełnomocnik. Obie skargi w zakresie żądań i uzasadnienia są zbieżne. Strona wnosi o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...]r. nr [...]. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów postępowania tj. art. 229 w zw. z art. 235 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez naruszenie zasad ogólnych postępowania podatkowego zawartych w art. 120-128 Ordynacji, a także: - art. 180 w zw. z art. 229 albowiem pomimo wniosku skarżącego zawartego w odwołaniu o ponowne przeprowadzenie wszystkich odrzuconych przez organ kontroli skarbowej dowodów , Izba Skarbowa nie wydała żadnego postanowienia w tym zakresie, - art. 237 w zw. z art. 229,239 albowiem pomimo złożonego zażalenia od postanowień odmawiających przeprowadzenia wniosków dowodowych , Izba Skarbowa nie wydała w tym zakresie żadnego rozstrzygnięcia. Skarżący ponadto zarzuca, że w postępowaniu podatkowym zostały naruszone przepisy: - art. 180 i 188 w zw. z art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez oddalenie wszystkich zgłoszonych przez skarżącego wniosków dowodowych, - art. 122 poprzez naruszenie obowiązku podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego, obiektywnego wyjaśnienia przez organ stanu faktycznego, . art. 121 § 1 - 2 i art. 124 przez dowolną , jednostronną ocenę materiału zgromadzonego w sprawie i jednostronny sposób prowadzenia postępowania podważający zaufanie do organów podatkowych, który spowodował bezpodstawne oddalenie wszystkich wnioskowanych dowodów - art. 125 przez naruszenie zasady szybkości prowadzenia postępowania, na skutek czego trwało ono ponad 20 miesięcy, - art. 128 przez naruszenie zasady autonomiczności i trwałości rozstrzygnięć wydanych przez Pierwszy Urząd Skarbowy w B. oraz zarzucanie temu organowi podatkowemu działania niezgodnego z prawem, - art. 123 przez wypełnienie tego obowiązku tylko z punktu formalnego ponieważ wszystkie wnioski dowodowe wyjaśnienia, zastrzeżenia składane przez stronę zostały oddalone tym samym udział strony w postępowaniu został sprowadzony do roli statysty. - art. 5a pkt 6 i art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez bezpodstawne zastosowanie przytoczonych przepisów do błędnie ustalonego stanu faktycznego, - art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez niezastosowanie go w niniejszej sprawie. W uzasadnieniu wskazano, iż dwuinstancyjność postępowania została zachowana tylko z punktu formalnego a nie merytorycznego albowiem instancja odwoławcza nie odniosła się do wniosku skarżącego zawartego w odwołaniu o przeprowadzenie wniosków dowodowych , które zostały odrzucone przez UKS. Brak takiego rozstrzygnięcia , skutkuje istotną wadą proceduralną , która w ocenie strony skutkować powinna uchylenie obu decyzji. Dodatkowo wskazuje się , iż postępowanie odwoławcze przekroczyło zakres kontroli. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji powołano się bowiem na ustalenia kontroli dokonane za lata 2003-2004 podczas gdy upoważnienie do przeprowadzenia kontroli przez organ pierwszej instancji dotyczyło jedynie roku 2004. Ponadto organ odwoławczy nie rozpatrzył zażalenia zawartego w uzasadnieniu odwołania na postanowienia o odmowie przeprowadzenia dowodu. Podkreśla, się również, iż decyzja nie odnosi się do zarzutu naruszenia przepisu art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast z dokumentów zgromadzonych w sprawie wynika, że skarżący prowadził działalność rolną na spornych działkach i płacił podatek rolny. W dalszej części skargi podniesiono zarzuty stawiane już w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji. Podkreślono, iż skarżący od 1998r. zawierając jakiekolwiek transakcje polegające na sprzedaży nieruchomości dokonywał we właściwym dla niego urzędzie skarbowym rozliczeń z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych. Urząd ten miał zatem pełną wiedzę o częstotliwości zawierania transakcji, sposobie ich przeprowadzenia, przedmiocie transakcji i warunkach płatności. W świetle powyższego twierdzenie, iż Pierwszy Urząd Skarbowy w B. nie prowadził postępowania podatkowego dotyczącego sprzedaży nieruchomości przez skarżącego nie może się ostać. Strona wskazuje ponadto, iż urząd skarbowy wydawał również decyzje w których stwierdzano, iż rozliczenia w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych dokonane zostały prawidłowo. Skarżący podnosi , iż uzasadnienie decyzji organu pierwszej i drugiej instancji w dużej mierze odnosi się do okresu , który nie był przedmiotem kontroli , tego rodzaju manipulacja miała wesprzeć z góry założoną tezę o prowadzeniu działalności gospodarczej przez podatnika. Zdaniem skarżącego ustalenia organów poczynione zostały w oparciu o niepełny materiał dowodowy są to ustalenia jednostronne i nie obiektywne. To na organie spoczywa ciężar udowodnienia , że nie tylko sprzedaż ale i zakup były dokonane z zamiarem działania w sposób zarobkowy , zorganizowany i ciągły tj. w sposób spełniający przesłanki określone w art. 5a ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Sprzedaż nieruchomości w 2004r. nie spełniała tych przesłanek. O tym , że nie była to ciągła działalność świadczy ilość sprzedanych nieruchomości w 2004r. , o tym, że nie była to zorganizowana działalność świadczy korzystanie z usług biur pośrednictwa. Na poparcie swojego stanowiska powołano się na wyrok NSA z dnia 24 kwietnia 2007r. sygn. akt FSK 603/06 i wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 20 października 2006r. bez podania sygnatury. Końcowo podniesiono, iż postępowanie podatkowe trwało 20 miesięcy a przyczyn wolnego prowadzenia postępowania nie wyjaśniono. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego tylko z punktu widzenia jej legalności, tj. z punktu widzenia zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) wynika zaś, że zaskarżona decyzja ulega uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy bądź inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd analizując ustalenia faktyczne, podstawę prawną decyzji oraz ocenę dowodów dokonaną przez organy nie stwierdził naruszenia prawa, które skutkowałoby koniecznością wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Spór w przedmiotowej sprawie sprowadza się do ustalenia czy transakcje sprzedaży nieruchomości dokonywane przez skarżącego w 2004r. stanowiły dla niego źródło przychodów o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nt 14, poz. 176 ze zm.) – tj. przychód tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości czy też miał tu zastosowanie art. 10 ust. 1 pkt 3 cyt. ustawy tj. uzyskiwanie przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Przesądzenie powyższej kwestii pozwoli ustalić czy uzyskane w 2004r. przez skarżącego przychody podlegały zwolnieniu przedmiotowemu o którym stanowi art. 10 ust. 1 pkt 8 jeśli zbycie nieruchomości bądź udziałów w nieruchomości nastąpiło po upływie 5 lat licząc od końca roku , w którym nieruchomości te zostały nabyte czy też stosownie do art. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych są opodatkowane na zasadach określonych w art. 27 cyt. ustawy. Na wstępie należy podkreślić , iż kwestia ilości dokonanych przez skarżącego w 2004r. transakcji, uzyskana przez niego cena oraz działania dokonywane przed zawarciem umów sprzedaży (np. podział dziełek, zmiana ich przeznaczenia) nie są między stronami sporne. Skarżący nie zgadza się natomiast z oceną zebranego materiału dowodowego dokonaną przez organy podatkowe. Skarżący podkreśla, iż nieruchomości nabyte w 1998r. , które po ich podzieleniu zostały w większości sprzedane w roku 2004r. nabyte zostały dla celów osobistych a zmiana planów życiowych córki spowodowała konieczność ich sprzedania. W konsekwencji strona uzyskała przychód o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dyrektor Izby Skarbowej stoi na stanowisku, iż analiza transakcji sprzedaży nieruchomości dokonywanych przez skarżącego w 2004r. świadczy o tym , iż nie można tu mówić o zaspokajaniu zwykłych potrzeb podatnika bądź o zwyczajnym gospodarowaniu swoim mieniem. Zakup i sprzedaż nieruchomości gruntowych odbywał się w sposób ciągły, zorganizowany i miał na celu uzyskanie zarobku co , w ocenie organu odwoławczego, wypełnia normę prawną zawartą w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Trafnie organy podatkowe wskazują , iż punkt wyjścia w niniejszej sprawie stanowi definicja pozarolniczej działalności gospodarczej zawarta w art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. Zgodnie z nią (w brzmieniu obowiązującym w 2004r) pozarolnicza działalność gospodarcza oznacza działalność wykonywaną w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzoną we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1 ,2, 4-9. W doktrynie prawa podatkowego przeważa pogląd, iż o kwalifikacji danego rodzaju działalności jako działalności gospodarczej nie mogą decydować wyłącznie, czy też przede wszystkim formalne znamiona tej działalności (por. A. Bartosiewicz, R. Kubacki, Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych , Komentarz, Difin, Warszawa 2006r. str. 212-213). Pogląd ten znajduje oparcie również w orzecznictwie, w wyroku z dnia 02 grudnia 1994r. sygn. akt SA/Łd 741/94 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził: "działalność gospodarcza to prawnie określona sytuacja, którą trzeba oceniać na podstawie zbadania konkretnych okoliczności stanu faktycznego, wypełniających lub nie wypełniających znamiona tejże działalności. Prowadzenie działalności gospodarczej jest zatem kategorią obiektywną, niezależną od tego jak działalność tę ocenia sam prowadzący ja podmiot i ja ją nazywa oraz czy dopełnia ciążących na nim obowiązków z działalnością tą związanych, czy też nie." Stąd też określonego rodzaju działalność zarobkowa może zostać uznana za działalność gospodarczą a przychody z niej uzyskiwane za przychody z działalności gospodarczej. Bez znaczenia będzie tutaj pozostawał nawet fakt braku rejestracji działalności w odpowiednich rejestrach i ewidencjach. W tym miejscu warto jeszcze powołać się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 01 kwietnia 1998r. sygn. akt SA/Sz 1187/97 w którym to Sąd uznał, iż zarobkowa a nie zgłoszona działalność polegająca na ciągłym "prywatnym" imporcie towarów (samochodów oraz części samochodowych) w celu ich dalszej odsprzedaży jest działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych a przychody z niej winny być opodatkowane na zasadach art. 14 a nie jak przychody ze źródła przychodów wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy. Poglądy powyższe, które Sąd w obecnym składzie w pełni akceptuje, zostały uwzględnione w definicji pozarolniczej działalności gospodarczej wprowadzonej do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dniem 01 stycznia 2004r. a zawartej w cytowanym wyżej art. 5a pkt 6. Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy podkreślić należy, iż ocena czy dany podmiot prowadzi działalność gospodarczą , uzależniona jest od ustalenia czy dana działalność spełnia jednocześnie wszystkie przesłanki wymienione w przepisie art. 5a pkt 6 cyt. ustawy. Organy podatkowe przeprowadziły szczegółową analizę transakcji kupna - sprzedaży nieruchomości dokonywanych przez skarżącego z uwzględnieniem daty ich zakupu, daty sprzedaży oraz wskazując czynności dokonywane przed sprzedażą (podział działek, zmiana ich przeznaczenia, doprowadzenie mediów), która w najszerszy sposób zaprezentowana została w protokole z przebiegu kontroli z dnia [...]. (k-[...] akt administracyjnych tom 3/3). W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji podkreślono , iż w 2004r. skarżący sprzedał 10 nie zabudowanych nieruchomości w tym 8 przeznaczonych pod zabudowę mieszkaniową i 3 udziały w nieruchomościach przeznaczonych pod drogi dojazdowe. Sprzedane przez podatnika w roku podatkowym działki o nr: [...],[...],[...]oraz 2 udziały stanowiące po 1/9 działki m [...] wyodrębnione zostały z zakupionej w roku 1998 działki m [...] wielkości ponad [...] m2. Na wniosek podatnika Wójt Gminy O. decyzją z dnia [...] r. podzielił tę nieruchomość gruntową na [...] działek. Z tej liczby 2 działki z przeznaczeniem pod ulicę dojazdową przeszły, za odszkodowaniem, na własność Gminy, natomiast 23 działki o m: od [...] do [...] zostały sprzedane, z czego 3 nieruchomości i 2 udziały w nieruchomościach sprzedano w roku podatkowym. Z kolei działki o m: [...],[...],[...],[...],[...],[...],[...] oraz udział stanowiący 1/2 działki nr [...] wyodrębniono z zakupionych w roku 1998 działek o nr [...] i [...]każdej o wielkości ponad [...] m2. Na wniosek podatnika Wójt Gminy O. decyzją z dnia [...]r. podzielił każdą z tych nieruchomości na 5 działek, a następnie działki połączono w 2 grupy i w końcu każdą z nowo utworzonych nieruchomości gruntowych, decyzją z dnia [...]., Wójt podzielił na 13 działek. Z tej liczby 7 działek i udział w nieruchomości sprzedano w roku podatkowym. Organ odwoławczy zwrócił również uwagę na następujące okoliczności: w latach 2003-04, za które Inspektor Kontroli Skarbowej prowadził postępowanie kontrolne (upoważnienie do przeprowadzenia kontroli z dnia [...]; k-[...] akt administracyjnych tom 1/3), podatnik zakupił 8 nie zabudowanych nieruchomości oraz 5 udziałów w nieruchomościach, w roku 2004 zawarł umowy przedwstępne sprzedaży 4 nieruchomości oraz 1 udziału w nieruchomości, zrealizowane definitywnie w 2005r., w 2003r. dokonano 12 transakcji sprzedaży niezabudowanych nieruchomości. Mając na uwadze okoliczności wskazane przez organy podatkowe tj. skalę zawieranych umów, ich częstotliwość a także dobór nabywanych nieruchomości (nieruchomości atrakcyjne ekonomicznie: tereny przeznaczone pod budownictwo mieszkaniowe, pod ulice ekspresowe, pod tereny usług) nie budzi wątpliwości , zdaniem Sądu, ocena dokonana przez organy i stwierdzenie, iż charakter prawny tych czynności, wypełnia przesłanki zawarte w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Słusznie Dyrektor Izby Skarbowej w B. podnosi, iż zebrany materiał dowodowy nie pozwala na twierdzenie , iż transakcje sprzedaży służyły zaspokajaniu zwykłych potrzeb podatnika. Trafna jest również ocena organów, iż gospodarowanie posiadanymi nieruchomościami gruntowymi odbywało się w sposób ciągły i zorganizowany i miało na celu uzyskiwanie stałego zarobku. Z powyższą oceną nie pozostaje w sprzeczności fakt korzystania przez skarżącego z usług pośredników w obrocie nieruchomościami. W realiach obrotu gospodarczego okoliczność korzystania z pośredników jest rzeczą normalną a czasami wręcz niezbędną pozwalającą na dotarcie do szerszej liczby potencjalnych kontrahentów. W tym miejscu należałoby podnieść, iż błędne jest twierdzenie zawarte w skardze , iż organy podatkowe powinny wykazać istnienie po stronie skarżącego zamiaru działania w sposób zarobkowy w momencie dokonywania zakupu nieruchomości. Otóż jak już wyżej wskazano prowadzenie działalności gospodarczej w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest kategorią obiektywną niezależną od oceny dokonywanych działań przez samego podatnika co wynika z definicji tej działalności zawartej w art. 5a pkt 6 ustawy. Tym bardziej nie ma znaczenia jaki był zamiar i cel skarżącego w momencie zakupu nieruchomości. Okoliczność ta jest istotna z punktu widzenia przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004r.o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), która to w art. 15 ust. 2 za działalność gospodarczą uznaje działalność wykonywaną "w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy". A zatem w postępowaniu w przedmiocie podatku od towarów i usług wykazanie "działania z zamiarem" jest niezbędną przesłanką uznania czynności za opodatkowane tym podatkiem. Z powyższych powodów powołany przez skarżącego w skardze, na poparcie swoich argumentów, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 kwietnia 2007r. sygn. akt I FSK 603/06 (LEX 261626) nie może mieć zastosowania albowiem zapadł właśnie na tle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Bezzasadne jest twierdzenie strony skarżącej, iż organ pierwszej jak i drugiej instancji nie odniósł się merytorycznie do zarzutu naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...]. na str. 15 (k-[...] akt administracyjnych , tom 3/3) zacytowano art. 2 ust. 1 pkt 1 i art. 2 ust. 2 cyt. ustawy i wyjaśniono, iż sam fakt płacenia podatku rolnego nie stanowi przesłanki wyłączającej z opodatkowania podatkiem dochodowym. Zgodnie bowiem z art. 2 ust. 1 pkt 1 przepisów tej ustawy nie stosuje się do przychodów z działalności rolniczej przy czym ust. 2 zawiera definicję działalności rolniczej. W trakcie całego postępowania nie przedstawiono dowodów na prowadzenie działalności rolniczej w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ani uzyskiwania z tego tytułu jakichkolwiek przychodów. Argumentacja ta została uznana za prawidłową przez Dyrektora Izby Skarbowej w B. (str. 6 decyzji ; k-[...] akt administracyjnych tom 3/3). W ocenie Sądu nie zasługują również na uwzględnienie postawione w skardze zarzuty naruszenia prawa procesowego. Funkcjonująca w postępowaniu podatkowym zasada prawdy materialnej oraz zasada swobodnej oceny dowodów (art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa ), mają za zadanie doprowadzenie do obiektywnego i bezstronnego rozstrzygnięcia sprawy podatkowej poprzez zobowiązanie organu do poszukiwania okoliczności faktycznych w sposób zapewniający rozstrzygnięcie oparte na prawdziwych elementach tego stanu oraz dokonywaniu ustaleń prawdziwych, co umożliwia swoboda w wyciąganiu logicznych wniosków z zebranego materiału dowodowego. To oznacza, że aby ocena materiału nie przekroczyła granic swobody, materiał musi być zgromadzony w sposób zupełny, uwzględnione wszystkie dowody, ustalenia dokonywane w świetle pełnego kontekstu sprawy. Wówczas dopuszczalne jest stosowanie kryteriów indywidualnych dla sprawy: brak zgodności składanych wyjaśnień przez osoby, logika ciągu wydarzeń, ich zgoda z prawami natury czy doświadczeniem życiowym. Zebranie całego materiału dowodowego to zebranie dowodów dotyczących wszystkich faktów mających znaczenie dla sprawy w oparciu o przepis prawa materialnego, będący podstawą prawną rozstrzygnięcia. Wbrew zarzutom skargi nie zachodzi naruszenie przepisów postępowania dotyczących ustalenia faktów. W toku postępowania organy podjęły wszelkie kroki niezbędne do dokładnego wyjaśnienia sprawy. Skarżący uczestniczył czynnie w tym postępowaniu, był informowany o jego stanie, składał wyjaśnienia i wnioski dowodowe. Podkreślić należy, iż organ pierwszej instancji postanowieniami z dnia [...]. (k- [...] akt administracyjnych tom 3/3) oraz z dnia [...]. ( k-[...] akt administracyjnych ,tom 3/3) odmówił przeprowadzenia żądanych dowodów wyjaśniając przyczyny odmowy. W odwołaniu strona ponownie zwróciła się o przeprowadzenie wszystkich odrzuconych przez organ kontroli skarbowej dowodów. Dyrektor Izby Skarbowej nie wydał w tym przedmiocie stosownego postanowienia co stanowi naruszenie art. 188 Ordynacji podatkowej (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60), ale nie miało ono wpływu na wynik sprawy. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy dokonał bowiem oceny zgodności z prawem procesowym postanowień organu pierwszej instancji (z dnia [...] i [...] ) i ponownie ocenił konieczność przeprowadzenia wnioskowanych dowodów. W związku z powyższym nie można również organowi odwoławczemu postawić zarzutu naruszenia art. 237 Ordynacji. Bezpodstawny jest zarzut naruszenia art. 128 poprzez naruszenie zasady trwałości ostatecznych decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w B.. Słusznie Dyrektor Izby Skarbowej podkreśla w odpowiedzi na skargę, iż urząd skarbowy nie prowadził postępowania ani nie wydał decyzji w przedmiocie opodatkowania skarżącego podatkiem dochodowym za rok 2004 a jedynie w zakresie sprzedaży przez podatnika poszczególnych nieruchomości w trakcie tego okresu. Z akt sprawy wynika, iż badaniem organu pierwszej instancji w tych postępowaniach było objęte jedynie spełnienie przesłanek art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a ustawy z dnia 26 lipca 1991r. Odnosząc się natomiast do kwestii naruszenia art. 125 to w ocenie Sądu pomimo faktycznie długiego okresu w którym prowadzono postępowanie to okoliczność ta była uzasadniona obszernością materiału dowodowego, który w trakcie postępowania zebrano. Organy każdorazowo informowały stronę o nie dochowaniu terminu załatwienia sprawy stosownie do postanowień art. 140 § 1 Ordynacji podatkowej. Mając powyższe na uwadze Sąd uznał skargę za niezasadną i oddalił ją na podstawie art. 151 cyt. ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. D. Dudra T. Liwacz U. Wiśniewska