II FSK 1840/07

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Krystyna Nowak, Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 9 kwietnia 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 26 września 2007 r. sygn. akt I SA/Op 176/07 w sprawie ze skargi H. M. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w O. z dnia 26 września 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2004 r. oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrokiem z 26 września 2007 r., I SA/Op 176/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu uchylił zaskarżoną przez H. M. decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w O. z 26 września 2006 r., nr [...], w przedmiocie podatku od nieruchomości za rok 2004. 2. Rozstrzygnięcie to zapadło w następującym, przyjętym przez sąd pierwszej instancji stanie faktycznym: decyzją z 7 kwietnia 2006 r. Nr [...] Wójt Gminy T. ustalił ponownie H. M. wymiar podatku od nieruchomości za 2004 r. w wysokości 3 414,00 zł. Jako podstawę opodatkowania wójt przyjął w stosunku do gruntów o powierzchni 959 m2 stawkę obowiązującą dla gruntów pozostałych w wysokości 0,25 zł za 1 m2 oraz w stosunku do budynku stawkę obowiązującą dla budynków pozostałych w wysokości 4,50 zł za 1 m2 za okres 8 miesięcy roku 2004. Za pozostałe 4 miesiące 2004 r. budynek był zwolniony z podatku, na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2002r. N 9, poz. 31 ze zm., dalej: u.p.o.l.). Wójt powołał się na pismo Wojewódzkiego Urzędu Ochrony Zabytków w O. Nr [...] z 21 listopada 2005r., z którego wynika, że nieruchomość w postaci działki o numerze [... ] z mapy 1 obręb T., na której jest posadowiony budynek przy ul. Ś. [...], nie jest wpisana do rejestru zabytków. W rejestrze zabytków ujęto tylko pod numerem [...] sam budynek. Nadto w wydanej opinii O. Wojewódzki Konserwator Zabytków, stwierdził zły stan obiektu wpisanego do rejestru zabytków. Ustalenia w tym zakresie poczyniono w toku inspekcji i oględzin przeprowadzanych odpowiednio 21 kwietnia 2004 r. i 13 lipca 2004 r. Jednocześnie konserwator zabytków podkreślił, iż ustalenie precyzyjnej lub choćby przybliżonej daty, od której właścicielka budynku przestała go utrzymywać i konserwować zgodnie z przepisami o ochronie zabytków, nie jest możliwe. Zdaniem konserwatora zabytków zły stan budynku jest efektem przynajmniej kilkuletnich zaniedbań i braku odpowiednich działań ze strony właściciela. W oparciu o te ustalenia Wójt Gminy T. stwierdził, że po pierwsze nieruchomość w postaci działki, na której posadowiony jest budynek, i nie podlega zwolnieniu z podatku od nieruchomości na podstawie art.7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. Po drugie, z uwagi na niemożność ustalenia, od kiedy strona przestała utrzymywać obiekt zgodnie z przepisami o ochronie zabytków, wójt postanowił opodatkować budynek od dnia 1 maja 2004 r., przyjmując datę przeprowadzenia pierwszej inspekcji przez O. Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków tj. dzień 21 kwietnia 2004r. jako dzień, od którego budynek nie jest konserwowany i utrzymywany przez stronę zgodnie z przepisami o ochronie zabytków. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w O. decyzją z 26 września 2006 r. Nr [...] po rozpoznaniu odwołania skarżącej utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji. 3. W skardze do sądu administracyjnego podatniczka zarzuciła naruszenie art. 21 § 1 pkt 1 i 2 oraz art.180 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm., dalej: o.p.). 4. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie sąd pierwszej instancji powołując się na treść art. 7 ust.1 pkt 6 u.p.o.l., wskazał, że kontrolę w zakresie przestrzegania i stosowania przepisów dotyczących ustawy o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami sprawuje wojewódzki konserwator zabytków lub działający z jego upoważnienia pracownicy wojewódzkiego urzędu ochrony zabytków. I to właśnie do wojewódzkiego konserwatora zabytków powinien zwrócić się organ podatkowy o zajęcie stanowiska odnośnie należytego utrzymania nieruchomości wpisanej do rejestru zabytków. Organ ten bowiem, jest właściwy do określenia, czy dany zabytek jest utrzymywany i konserwowany zgodnie z przepisami ustawy o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami. Zajęcie przez wojewódzkiego konserwatora zabytków stanowiska odnośnie prawidłowości utrzymania zabytku powinno jednak nastąpić po zwróceniu się o to przez organ podatkowy. W przypadku, gdy sprawa znajdując się we właściwości rzeczowej jednego organu administracyjnego, pozostaje w jakimś związku z zakresem działań i kompetencji innego organu, który nie jest powołany do jej załatwienia co do istoty, zastosowanie będzie miał przepis art. 209 §1 o.p., który przewiduje obowiązek współdziałania takich organów. Obowiązek współdziałania powinien być realizowany z urzędu przez organ podatkowy prowadzący postępowanie i właściwy do wydania decyzji podatkowej. W sytuacji, gdy zachodzi potrzeba uzyskania stanowiska ( opinii, zgody ) innego organu, powinien się zwrócić o to do tego organu, zawiadamiając jednocześnie o tym fakcie stronę. W ocenie sądu pierwszej instancji nie ulega wątpliwości, że w sprawie organy miały do czynienia z sytuacją, w której powinien znaleźć zastosowanie art. 209 o.p. Organy ograniczyły jednak współdziałanie do uzyskania pisemnego stanowiska konserwatora z pominięciem reguł wynikających z art. 209 o.p. A mianowicie, strona nie została powiadomiona o zwróceniu się przez organ pierwszej instancji do wojewódzkiego konserwatora zabytków o wydanie opinii w zakresie utrzymania obiektu wpisanego do rejestru zabytków zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami. Opinia konserwatora znajdująca się w aktach sprawy (pismo z 29 listopada 2005 r.) nie została wydana w formie postanowienia i nie zawiera pouczenia o przysługującym stronie prawie do wniesienia zażalenia. Wskazane zaniechanie organów w ocenie sądu doprowadziło również do naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym wyrażonej w art. 123 o.p. i jest istotną wadą procesową. Naruszenie art. 123 i 209 o.p. jest naruszeniem przepisów postępowania, które zdaniem sądu, mogło mieć (i ma) istotny wpływ na wynik sprawy. W zakresie kwestii opodatkowania gruntów podkreślono, iż zgodnie z informacją z rejestru zbytków, organy w sposób prawidłowy ustaliły, że grunty nie zostały wpisane do tego rejestru. W takiej sytuacji brak było podstaw do zastosowania przy wymiarze podatku od gruntów zwolnienia, o którym mowa w art. 7 ust.1 pkt 6 u.p.o.l. Taki stan rzeczy odnośnie gruntów miał miejsce od chwili nabycia przez skarżącą prawa ich użytkowania wieczystego. Jak wynika jednak z przedłożonej w toku postępowania sądowego decyzji Wójta Gminy T. z 10 lutego 2004 r. w sprawie podatku od nieruchomości, skarżącej ustalono za rok 2004 podatek od gruntów w wysokości 0 zł. Rozstrzygając sprawę organy zupełnie pominęły ten fakt, pomimo, że stosownie do art. 122 o.p., w toku postępowania organy podatkowe powinny podjąć wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Naruszenie tych reguł w ocenie sądu miało miejsce w sprawie i jest wadą procesową, która mogła mieć istotny wpływ na wynik sprawy. 5. W skardze kasacyjnej Samorządowe Kolegium Odwoławcze w O. zaskarżyło powyższy wyrok w całości zarzucając mu naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm, dalej: p.p.s.a.) przez przyjęcie, że zasadne jest uchylenie zaskarżonej decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Opolu w całości, podczas gdy w istniejącym stanie sprawy uchylenie decyzji organu podatkowego drugiej instancji nie może być uzasadnione naruszeniem, wskazanych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu, przepisów o postępowaniu podatkowym - art. 209 § 1-5 i 123 § 1 o.p., gdyż nie zachodzą przesłanki do podjęcia czynności procesowych w trybie współdziałania organów, - art. 153 p.p.s.a. polegającego na przedstawieniu oceny prawnej wiążącej w sprawie, a dotyczącej konieczności przeprowadzenia postępowania w trybie art. 209 o.p., podczas gdy obowiązek ten nie wynika z żadnych przepisów, lecz wyłącznie z opinii sądu, - art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a., poprzez zaniechanie obligatoryjnego stwierdzenia nieważności objętej skargą decyzji SKO, jako dotyczącej sprawy już uprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną. W związku z tak postawionymi zarzutami wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Opolu do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. W pierwszej kolejności należy zauważyć, że wyrok mimo częściowo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. Słusznie bowiem w przedmiotowej sprawie SKO zarzuciło naruszenie przez sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 209 o.p. Za błędne należy bowiem uznać w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko sądu pierwszej instancji co do konieczności zastosowanie w sprawie przez organy podatkowe art. 209 o.p. Przepis ten reguluje instytucję współdziałania organów administracji publicznej przy wydawaniu decyzji podatkowych. Jak wynika ze stanowiska zarówno doktryny jak i orzecznictwa podstawą prawną współdziałania musi być przepis prawa materialnego. Z konkretnego więc przepisu prawa materialnego musi wynikać obowiązek uzyskania przez organ załatwiający sprawę stanowiska innego organu, które w takim wypadku stanowi niezbędną przesłankę rozstrzygnięcia sprawy w drodze decyzji podatkowej (por. wyrok WSA we Wrocławiu z 15 maja 2007 r., I SA/Wr 1724/06, niepubl.; A. Kabat w: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka—Medek, Ordynacja podatkowa, Komentarz, LexisNexis, Warszawa 2009, str. 771 - 773). Przykładem bezpośredniego odesłania do stosowania zasady współdziałania organów na podstawie art. 209 o.p. może stanowić art. 18 ust. 2 ustawy z dnia 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego, w zakresie podatków i opłat stanowiących w całości dochody gmin, a pobieranych przez naczelnika urzędu skarbowego. Zgodnie z jego treścią organ ten może umarzać, odraczać, rozkładać na raty lub zwalniać płatnika z obowiązku pobrania bądź ograniczyć pobór należności, wyłącznie na wniosek lub za zgodą przewodniczącego zarządu jednostki samorządu terytorialnego. Mając powyższe na uwadze należy wskazać, że stanowiący podstawę wymiaru podatku od nieruchomości art. 6 ust. 7 u.p.o.l. stanowi, iż podatek od nieruchomości na rok podatkowy od osób fizycznych, z zastrzeżeniem ust. 11, ustala w drodze decyzji organ podatkowy właściwy ze względu na miejsce położenia przedmiotów opodatkowania. Natomiast art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. stanowi, że zwalnia się od podatku od nieruchomości grunty i budynki wpisane indywidualnie do rejestru zabytków, pod warunkiem ich utrzymania i konserwacji, zgodnie z przepisami o ochronie zabytków, z wyjątkiem części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Zauważyć zatem należy, że wbrew wywodom sądu pierwszej instancji ani art. 7 ust. 1 pkt. 6 u.p.o.l., ani art. 6 ust.7 u.p.o.l. nie uzależnia bezpośrednio wydania decyzji w zakresie podarku od nieruchomości od zajęcia stanowiska przez inny organ w trybie współdziałania na podstawie art. 209 o.p. Pierwszy z tych artykułów (7 ust. 1 pkt 6) odwołuje się jedynie do przepisów o ochronie zabytków (w zakresie utrzymania i konserwacji gruntów i udynków wpisanych indywidualnie do rejestru zabytków), natomiast z treści art. 209 o.p. wynika, że z instytucją współdziałania mamy do czynienia, jeżeli przepis prawa materialnego obliguje konkretny organ do zajęcia stanowiska. Organ ten musi mieć bowiem ustawowe upoważnienie do zastosowania trybu postępowania opisanego w art. 209 o.p. Sam fakt odwołania się w określonym przepisie prawa materialnego do przepisów innej ustawy, jak w sprawie niniejszej do ustawy o ochronie zabytków, nie jest równoznaczne z powstaniem obowiązku współdziałania w rozumieniu art. 209 o.p. Innymi słowy obowiązek zastosowania obligatoryjnej procedury przewidzianej w art. 209 o.p. musi wynikać wprost z przepisu prawa i nie może być uzależniony od uznania organu podatkowego prowadzącego postępowanie. Rację ma przy tym autor skargi kasacyjnej podnosząc, że spełnienie warunku koniecznego, jakim jest utrzymanie i konserwacja zabytku odpowiednio do wymogów prawa, może być dowiedzione w dowolny, dopuszczalny prawem sposób. Podobnie, niespełnienie wskazanego kryterium, również powinno być wykazane odpowiednimi dowodami. Organy podatkowe nie dysponują wiedzą pozwalającą ocenić stan zabytku i sposób jego konserwacji, dlatego za prawidłowe należy uznać skierowane przez organ podatkowy wystąpienie do wojewódzkiego konserwatora zabytków o udzielenie informacji, względnie przedstawienie przez zainteresowanego podatnika odpowiedniego zaświadczenia wydanego przez wojewódzkiego konserwatora zabytków. Takie postępowanie należy uznać za uzasadnione w świetle przepisów o postępowaniu dowodowym tj. art. 122, art. 187 § 1 inne o.p., bowiem działając w ten sposób organ dąży do zebrania wszechstronnego materiału dowodowego uzasadniającego bądź niemożliwość skorzystania przez podatnika z wymienionej w art. 6 ust. 7 u.p.o.l. ulgi. Działanie takie jest tym bardziej zasadne skoro jak wynika z przepisów ustawy z dnia 23 lipca 2003 r. o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami, wojewódzki konserwator zabytków lub działający z jego upoważnienia pracownicy wojewódzkiego urzędu ochrony zabytków posiadają odpowiednie informacje o zabytkach znajdujących się na obszarze ich właściwości miejscowej (art. 4, 5 38, 87 ustawy o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami). Dlatego też w przedmiotowej sprawie w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzyskanie przez organ podatkowy informacji od wojewódzkiego konserwatora zabytków, w zakresie realizacji ulgi z art. 6 ust.7 u.p.o.l., nie wymagało podjęcia działań przez organ podatkowy na podstawie art. 209 o.p. poprzez wystąpienie w tym trybie o zajęcie stanowiska przez wojewódzkiego konserwatora zabytków. W tym zakresie organ podatkowy rozpoznając ponownie sprawę będzie związany przedstawioną powyżej oceną prawą dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny. Za nieuzasadniony natomiast należy uznać zarzut skargi kasacyjnej co do naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt. 2 p.p.s.a. Jak wynika z treści tego przepisu sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach. W przypadku postępowania podatkowego zastosowanie mają wymienione w art. 247 § 1 o.p. przesłanki stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej. W ocenie autora skargi kasacyjnej w przedmiotowej sprawie miałby zastosowanie art. 247 § 1 pkt 4 o.p. czyli stwierdzenie nieważności z uwagi na to, że zaskarżona w przedmiotowym postępowaniu decyzja ostateczna dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego takie stanowisko należy uznać za błędne. Sąd pierwszej instancji decyzję Wójta Gminy T. z 10 lutego 2004 r., nr [...], otrzymał od podatniczki po wniesieniu przez nią skargi do sądu administracyjnego. Organy podatkowe w stanowisku zawartym w piśmie także wskazały, że informację o tej decyzji uzyskały dopiero w trakcie postępowania przed sądem. W takiej sytuacji stwierdzenie przez sąd pierwszej instancji nieważności wydanej w sprawie decyzji ostatecznej byłoby, co najmniej przedwczesne, o ile w ogóle dopuszczalne. Sąd nie dysponował bowiem żadnymi informacjami co do tego czy wydana decyzja z 10 lutego 2004 r. była skarżącej w sposób prawidłowy doręczona, czy była ona zaskarżana przez skarżącą czy też rzeczywiście uzyskała walor decyzji ostatecznej. Uzyskanie takich informacji przez sąd w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego przekraczałoby ramy ustalonego na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. postępowania dowodowego jakie sąd administracyjny pierwszej instancji może przeprowadzić. Co prawda sąd może wezwać organ do uzupełnienia akt sprawy, jeśli przez niedopatrzenie organu akta zawierają braki, ale to uzupełnienie dotyczy tych akt, które organ posiadał wydając przedmiotowe rozstrzygnięcie. Uzupełnienie to nie może natomiast oznaczać kompletowania przez sąd akt znajdujących się poza organem, gdyż to nie należy do obowiązków sądu, ale organu (por. wyrok NSA z 1 lutego 20008 r., I OSK 1548/06, niepubl.). Dlatego też słusznie sąd pierwszej instancji nie mając pełnej wiedzy oraz materiału dowodowego, co do przedstawionej mu decyzji, uchylił zaskarżoną w przedmiotowej sprawie decyzję, zamiast stwierdzić jej nieważność na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a., uznając, że został naruszony przez organy podatkowe art. 122 o.p. oraz art. 187 § 1 o.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Reasumując powyższe rozważania należy wskazać, że co prawda sąd pierwszej instancji dokonał błędnej interpretacji art. 209 o.p. w zw. z art. 6 ust. 7 u.p.o.l. i art. 7 ust. 1 pkt. 6 u.p.o.l. to jednak mimo błędnego uzasadnienia zaskarżony wyrok odpowiada prawu, bowiem uchylenie przez sąd pierwszej instancji decyzji organu podatkowego na skutek naruszenia art. 122 i art. 187 o.p. w związku z pominięciem decyzji Wójta Gminy T. z 10 lutego 2004 r., nr [...], należy uznać za prawidłowe. Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji.