I SA/Po 1152/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna – Kubicka Sędziowie Sędzia NSA Maria Skwierzyńska Asesor sądowy WSA Maciej Jaśniewicz(spr.) Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Ratajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 września 2007r. sprawy ze skargi K. W. – G.i M. G. – G. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] oraz z dnia [...] nr [...] w przedmiocie umorzenia jako bezprzedmiotowego postępowania podatkowego w sprawie określenia do zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za październik i grudzień 2002r. oraz styczeń 2003r. I. uchyla zaskarżone decyzje i poprzedzające je decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] nr [...] oraz z dnia [...] nr [...] ; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżących kwotę [...] zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; /-/ M.Jaśniewicz /-/ K.Wolna-Kubicka /-/ M.Skwierzyńska W dniu [...] zmarł [...] , który prowadził działalność gospodarczą w zakresie usług turystyki przyjazdowej, polegających na organizowaniu polowań na zlecenie osób zagranicznych. Do sprzedaży usług stosował on stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 0%. W związku z tym w jego rozliczeniach podatku od towarów i usług często występowała nadwyżka podatku naliczonego nad należnym, którą podatnik w składanych deklaracjach VAT 7, wykazywał do zwrotu na rachunek bankowy. W dniu [...] po śmierci podatnika do Urzędu Skarbowego wpłynęła deklaracja VAT 7 za [....] z wykazaną nadwyżką podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] zł do zwrotu na rachunek bankowy. W dniu [...] w urzędzie pocztowym w [...] nadana została deklaracja VAT 7 za [...] w której wykazano kwotę różnicy podatku VAT do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...] zł. Zostały one sporządzone i podpisana przez A. K. – doradcę podatkowego – na zlecenie spadkobierczyń E. G., którymi na mocy postanowienia Sądu Rejonowego Wydział z dnia [...] , sygn. akt. [...] zostały K. W.-G. oraz M. G.-G., które przyjęły spadek wprost. Spadkobierczynie nie kontynuowały działalności gospodarczej prowadzonej przez spadkodawcę. Postanowieniami z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął postępowania w sprawie określenia do zwrotu na rachunek bankowy kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za [...] oraz w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności spadkobierców za zobowiązania zmarłego podatnika E. G. Decyzjami z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego umorzył wcześniej wszczęte z urzędu postępowania w sprawie określenia do zwrotu na rachunek bankowy kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za m.in. [...] oraz w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności spadkobierców za zobowiązania zmarłego podatnika E.G. jako bezprzedmiotowe. Uzasadniając organ podatkowy podniósł, że deklaracje VAT 7 za [...] z wykazaną do zwrotu na rachunek bankowy nadwyżką podatku naliczonego nad należnym, zostały złożone po śmierci podatnika – a zatem nieskutecznie. Złożenie deklaracji było osobistym uprawnieniem i obowiązkiem zmarłego podatnika, które mogło być realizowane tylko przez niego po zakończeniu okresu rozliczeniowego w deklaracji. Śmierć uprawionego podatnika przed złożeniem deklaracji podatkowej powoduje, że prawo do zwrotu na rachunek bankowy podatku wygasa. Ponadto nie stwierdzono zobowiązań podatkowych i zaległości za okres objęty wszczętym postępowaniem podatkowym. W odwołaniach od tych decyzji spadkobierczynie K. W. – G. i M. G. – G. wniosły o ich uchylenie i o zaliczenie zwrotów podatku VAT za [...] do masy spadkowej zmarłego E. G. zarzucając naruszenie przepisów art.97 § 1, art.100 § 1 i art.104 § 3 ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137 poz. 926 ze zm.; dalej Ordynacja podatkowa). W uzasadnieniu podniesiono m.in., że art.100 § 1 Ordynacji podatkowej nakazuje organom podatkowym właściwym ze względu na ostatnie miejsce zamieszkania spadkodawcy wydanie decyzji o zakresie odpowiedzialności poszczególnych spadkobierców. Umorzenie postępowania narusza art.97 § 1 Ordynacji podatkowej stanowiący, że spadkobiercy podatnika przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy. Podkreślono, że prawo podatnika do obniżenia lub zwrotu podatku naliczonego powstaje w momencie nabycia towaru lub usługi. Niewątpliwie E. G. prawo takie nabył oraz w konsekwencji prawo do bezpośredniego zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym przed swoją śmiercią. Prawo takie , jako dobrze nabyte, wchodziło zdaniem odwołujących do masy spadkowej i przechodziło z mocy art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej na spadkobierców zmarłego, a Urząd Skarbowy na mocy art.100 § 1 i art.104 § 3 Ordynacji podatkowej był zobowiązany do uznania dobrze nabytego prawa przez spadkobierców i wydania decyzji w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności spadkobierców za zobowiązania podatkowe stwierdzając prawo do zwrotu takiej nadwyżki. Decyzjami z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzje organu pierwszej instancji. W uzasadnieniach organ podatkowy podniósł, że realizacja prawa do zwrotu podatku nie mogła nastąpić wcześniej niż w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny i nie później niż w rozliczeniu za miesiąc następny. Złożenie deklaracji podatkowej VAT 7 jest obowiązkiem każdego podatnika i z punktu widzenia realizacji prawa podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony złożenie deklaracji traktować należy jako uprawienie podatnika, które nie przechodzi na osoby trzecie po jego śmierci. Jest ono bowiem ściśle związane z jego osobą. Spadkobiercy nie mają zatem ani prawa , ani obowiązku do sporządzania deklaracji VAT 7 po śmierci podatnika. Przepisy art.100 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej nie przewidują możliwości wydania decyzji o przeniesieniu odpowiedzialności za powstałą za życia podatnika, lecz nieskutecznie rozliczoną z Urzędem Skarbowym nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym. Wydanie decyzji ograniczono do sytuacji, w których stwierdzono wystąpienie zaległości podatkowych zmarłego. Wobec tego organ odwoławczy stwierdził, że Naczelnik Urzędu Skarbowego nie mógł wydać decyzji określającej kwotę zwrotu różnicy podatku z uwagi na brak podstawy prawnej. Powołany przepis art.104 § 3 Ordynacji podatkowej przewidujący stwierdzenie przez organ podatkowy wystąpienia nadpłaty dotyczy wyłącznie podatku dochodowego od osób fizycznych. Wskazano, że nie kwestionuje się faktu powstania u zmarłego podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. W skargach na te decyzje do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego K. W. – G. i M. G. – G. wnosząc o ich uchylenie zarzuciły naruszenie art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej, art.100 § 1 Ordynacji podatkowej. Za niejasne w uzasadnieniu uznano określenie, że realizacja prawa do odliczenia i w efekcie także do zwrotu podatku następuje w momencie złożenia deklaracji. Wskazano, że przepis art.97 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi jedyną i wyłączną podstawę dla nabycia przez spadkobierców obowiązków i praw podatkowych po spadkobiercy. Za kardynalną zasadę sukcesji podatkowej uznano przejęcie praw i obowiązków podatkowych uregulowanych w przepisach prawa podatkowego, czyli zarówno w Ordynacji podatkowej, jak i w innych aktach prawa podatkowego. Skoro spadkobiercy nie mieli prawa do złożenia deklaracji podatkowej, to jedyną przewidzianą przez prawo drogą rozliczenia zobowiązań podatkowych jest decyzja wydana w trybie art.100 § 1 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Postanowieniem z dnia [...] Wojewódzki Sąd Administracyjny przedstawił Trybunałowi Konstytucyjnemu pytanie prawne: czy art. 100 ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym do 31.08.2005 r. jest zgodny z art.21 ust. 1 oraz z art.64 ust. 1 w zw. z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w zakresie w jakim pozbawiał spadkobierców podatnika podatku od towarów i usług prawa do określenia w decyzji prawa do zwrotu na ich rzecz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, jeżeli spadkodawca przed śmiercią nabył prawo do zwrotu podatku i nie złożył deklaracji. Ponadto zarządził połączenie spraw o sygn. akt [...] w celu ich łącznego rozpoznania oraz zawiesił postępowanie. Wyrokiem z dnia [...] w sprawie sygn. akt [...] Trybunał Konstytucyjny orzekł, że art. 100 ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym od dnia 1.01.2003 r. do dnia 31.08.2005 r. w zakresie, w jakim nie przyznawał spadkobiercom podatnika podatku od towarów i usług prawa do określenia w decyzji podatkowej prawa do zwrotu na ich rzecz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, jeżeli spadkodawca przed śmiercią nabył prawo do zwrotu podatku i nie złożył stosownej deklaracji, jest niezgodny z art.21 ust.1 oraz z art.64 ust.1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W uzasadnieniu wyroku Trybunał Konstytucyjny podniósł m.in., że stwierdzenie niekonstytucyjności przepisu rzutuje na ocenę zgodności z prawem decyzji wydanych wcześniej na jego podstawie. Niekonstytucyjność podstawy decyzji administracyjnej, która przesądza o treści decyzji, pociąga za sobą wadliwość samej decyzji. Postanowieniem z dnia [...] podjęto zawieszone postępowanie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje : Sądy administracyjne dokonują kontroli legalności działań administracji publicznej zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz 1270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) poprzez orzekanie w sprawach skarg na akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. Na podstawie art.134 p.p.s.a. w postępowaniu sądowo – administracyjnym obowiązuje zasada oficjalności. Zgodnie z jej treścią sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które to związane są z materią zaskarżonych decyzji. Granice rozpoznania skargi przez Sąd są z jednej strony wyznaczone przez kryterium legalności działań organów podatkowych w zaskarżonej sprawie, a z drugiej przez zakaz pogarszania sytuacji prawnej skarżącego ( zakaz reformationis in peius ). Skargi zasługują na uwzględnienie, choć z innych przyczyn aniżeli w nich wskazane. Istota sporu w niniejszej sprawie nie sprowadzała się bowiem do interpretacji art.97 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art.100 § 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do dnia 31.08.2005 r. Redakcja przepisu art.100 Ordynacji podatkowej w stanie prawnym obowiązującym do 31.08.2005 r. nie pozostawiała wątpliwości, iż nie mógł on stanowić podstawy formalnoprawnej do decyzji określającej po śmierci podatnika wysokości zwrotu podatku. Możliwość taka pojawiła się dopiero na skutek nowelizacji od dnia 1.09.2005 r., kiedy to uzyskał on następujące brzmienie: §1. Organy podatkowe właściwe ze względu na ostatnie miejsce zamieszkania spadkodawcy orzekają w odrębnych decyzjach o zakresie odpowiedzialności poszczególnych spadkobierców lub określają wysokość nadpłaty albo zwrotu podatku." Sama zatem podstawa materialno prawna wyrażona w art.97 § 1 Ordynacji podatkowej nie była wystarczająca do przejęcia przez spadkobierczynie E. G. majątkowego prawa spadkodawcy pod postacią żądania zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za grudzień [...] i za styczeń [...] Prawa takiego nie można także upatrywać w przepisach art.19 i art.21 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11 poz.50 ze zm.; dalej p.t.u.), które to również należą do sfery prawa materialnego. Zgodnie z art.178 Konstytucji RP sędziowie w sprawowaniu swojego urzędu są niezawiśli i podlegają tylko Konstytucji oraz ustawom. Tym samym również Wojewódzki Sąd Administracyjny nie był uprawiony do kwestionowania warstwy normatywnej art.100 § 1 Ordynacji podatkowej z chwili, kiedy doszło do jego zastosowania w sprawie podatkowej przez organy podatkowe obydwu instancji. Możliwość taką stworzył dopiero wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 maja 2007 r. w sprawie sygn. akt P 20/06, w którym orzeczono, że art. 100 ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym od dnia 1.01.2003 r. do dnia 31.08.2005 r. w zakresie, w jakim nie przyznawał spadkobiercom podatnika podatku od towarów i usług prawa do określenia w decyzji podatkowej prawa do zwrotu na ich rzecz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, jeżeli spadkodawca przed śmiercią nabył prawo do zwrotu podatku i nie złożył stosownej deklaracji, jest niezgodny z art.21 ust.1 oraz z art.64 ust.1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Zgodnie z wzorcami konstytucyjnymi za niedopuszczalną należy uznać sytuację, w której przepisy prawa materialnego zawarte w Ordynacji podatkowej z jednej strony przewidywały przejście określonego prawa na spadkobierców ( na podstawie art.97 § 1), a z drugiej nie gwarantowały jego realizacji (art.100 Ordynacji podatkowej), albowiem prowadziło to w rzeczywistości do powstania iluzji prawa. Jak to podkreślił w uzasadnieniu wyroku Trybunał Konstytucyjny "ochrona prawa do dziedziczenia, gwarantowana normami konstytucyjnymi, nie może być rozumiana wyłącznie w kategoriach czysto formalnych, jako zapewnienie samego transferu praw spadkodawcy na jego następców prawnych, ale powinna urzeczywistniać się na dalszych etapach - poprzez tworzenie odpowiednich warunków prawnych, które zapobiegną powstaniu po stronie spadkobierców swoistego pozoru prawa. Przyjęcie innego stanowiska deformowałoby sens gwarancji konstytucyjnej". Prawo do zwrotu różnicy między podatkiem naliczonym a podatkiem należnym należy do kategorii praw i obowiązków majątkowych objętych zakresem stosowania art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej i podlegających ochronie na podstawie art.21 i art.64 Konstytucji. Z tego względu, iż objęty pytaniem prawnym przepis nie mógł zostać uznany za zgodny z Konstytucją przez Trybunał Konstytucyjny należy wskazać, iż przed sądem orzekającym w niniejszej sprawie powstała możliwość oparcia niniejszego rozstrzygnięcia o przepis art.8 ust.2 Konstytucji RP, który stanowi, iż przepisy Konstytucji stosuje się bezpośrednio, chyba że Konstytucja stanowi inaczej. Wyeliminowanie zatem z obrotu prawnego przez wyrok Trybunału Konstytucyjnego przepisu art.100 § 1 Ordynacji podatkowej w takim zakresie w jakim nie przyznawał spadkobiercom podatnika podatku od towarów i usług prawa do określenia w decyzji podatkowej prawa do zwrotu na ich rzecz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, jeżeli spadkodawca przed śmiercią nabył prawo do zwrotu podatku i nie złożył stosownej deklaracji otwiera Sądowi drogę do przyjęcia jako podstawy rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie przepisów art.21 ust.1 i art.64 ust.1 Konstytucji RP. Pierwszy z nich stanowi, że Rzeczpospolita Polska chroni własność i prawo dziedziczenia, a drugi, że każdy ma prawo do własności, innych praw majątkowych oraz prawo dziedziczenia. Tym samym należy stwierdzić, że zaskarżone decyzje organów podatkowych wydane zostały z naruszeniem wyżej powołanych przepisów, które w rozpatrywanej sprawie stanowią podstawę rozstrzygnięcia Sądu. Godzi się bowiem zauważyć, iż na podstawie art.8 ust.2 Konstytucji RP bezpośrednio stosowane są postanowienia ustawy zasadniczej, które odnoszą się do regulacji w zakresie wolności, praw i obowiązków człowieka i obywatela ( por. komentarz do art.8 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w W.Skrzydło, Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej. Komentarz, Zakamycze, 2002). Tym samym wskazane powyżej przepisy rangi konstytucyjnej, tj. art.8 ust.2 Konstytucji RP w zw. z art.21 ust.1 i art.64 ust.1 Konstytucji RP stanowią dla Sądu dostateczna podstawę do wyeliminowania z obrotu zaskarżonych decyzji organów podatkowych. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy powinien uwzględnić prawo spadkobierców do zwrotu na ich rzecz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, skoro spadkodawca przed śmiercią nabył prawo do zwrotu podatku i nie złożył stosownej deklaracji. Jak wynika z uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego nie ma przeszkód prawnych, aby organy podatkowe ponownie rozpatrując niniejsza sprawę zastosowały przepis art.100 § 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od dnia 1.09.2005 r., który to stanowi, że "Organy podatkowe właściwe ze względu na ostatnie miejsce zamieszkania spadkodawcy orzekają w odrębnych decyzjach o zakresie odpowiedzialności poszczególnych spadkobierców lub określają wysokość nadpłaty albo zwrotu podatku". Uchylenie decyzji umarzających postępowanie podatkowe powoduje, że nadal do rozstrzygnięcia pozostaje sprawa podatkowa wszczęta na podstawie postanowień z dnia [...] Zgodnie z wyrażoną w art.25 ust.1 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw ( Dz. U. z 2005 r. nr 143 poz.1199 ze zm.) w sprawach wszczętych i niezakończonych przez organy podatkowe pierwszej instancji oraz organy kontroli skarbowej przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy ustawy wymienionej w art. 1 w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, z zastrzeżeniem § 2. Przepis ten wyraża zatem zasadę bezpośredniego działania ustawy nowej. Wobec tego podstawą rozstrzygnięcia organów podatkowych winny stać się przepisy art.97 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art.100 § 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w chwili obecnej, a ukształtowane na podstawie nowelizacji obowiązującej od dnia 1.09.2005 r. W świetle orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego należy wskazać, iż doszło do naruszenia przy wydawaniu decyzji przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, co w efekcie doprowadziło do naruszenia przepisów postępowania i umorzenia postępowania podatkowego na podstawie niewłaściwie zastosowanego art.208 § 1 Ordynacji podatkowej, które to miało istotny wpływ na wynik sprawy. Z tych zatem powodów należało orzec jak w pkt.1 sentencji wyroku na podstawie art.145 §1 pkt.1) lit. a) i c) p.p.s.a. O kosztach orzeczono zgodnie z art.200 p.p.s.a. w zw. z art.205 § 1 i § 2 p.p.s.a., które obejmują wpisy od skarg w łącznej wysokości [...] oraz wynagrodzenie radcy prawnego w łącznej kwocie [...] /-/ M. Jaśniewicz /-/ K.Wolna-Kubicka /-/ M. Skwierzyńska