I SA/Lu 600/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Czajecka-Szpringer, Sędziowie Asesor WSA Małgorzata Fita (spr.),, Sędzia WSA Bogusław Wiśniewski, Protokolant Stażysta Kamil Rutkowski, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 września 2007 r. sprawy ze skargi "[...]" SA w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie interpretacji co do sposobu i zakresu zastosowania prawa podatkowego - oddala skargę. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...], nr [...], wydaną na podstawie art. 14 b § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej, po rozpatrzeniu zażalenia [...] S.A. w L. na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego nr [...] z dnia [...] dotyczące zakresu i sposobu stosowania prawa podatkowego (zakres korekty podatku naliczonego oraz ustalania proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z czynnością wniesienia aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa, zmienił zaskarżone postanowienie organu podatkowego pierwszej instancji. W uzasadnieniu podał, że w dniu 22.12.2006 r. do Urzędu Skarbowego wpłynął wniosek [...] S.A. w L. o interpretację przepisów podatkowych. W przedmiotowym wniosku strona zwróciła się o rozstrzygnięcie kwestii, czy w związku z tym, że czynność wniesienia aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, musi ona skorygować podatek naliczony, odliczony w związku z nabyciem towarów, które następnie wniesie aportem do nowoutworzonej spółki oraz czy wartość tej czynności ma być uwzględniona przy obliczaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług. Zdaniem Strony dokonanie powyższej czynności nie powoduje konieczności korygowania podatku naliczonego, odliczonego w związku z nabyciem towarów i usług, które następnie są przedmiotem wniesionego aportu, jak również, wartość tej czynności nie wpływa na wysokość ustalonej na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy o VAT proporcji. Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem nr [...] z dnia [...] uznał stanowisko strony za nieprawidłowe i stwierdził, że z punktu widzenia art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług, kluczowym jest istnienie związku nabycia towarów i usług z wykonywanymi przez podatnika czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Związek ten nie musi mieć charakteru bezpośredniego, wystarczające jest, aby nabycie tych towarów zostało poczynione z zamiarem ich wykorzystywania do działalności opodatkowanej, a taka okoliczność zachodzi w przedstawionym stanie faktycznym. Jednakże brak obowiązku dokonania powyższej korekty, nie zmienia faktu, iż w momencie dokonania opisanej w zapytaniu czynności, działanie takie wyczerpuje przesłanki wynikające z przepisu art. 90 ustawy o VAT. Ponadto organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, że wniesienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa w formie aportu podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, przy czym na podstawie § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, do czynności tej ma zastosowanie zwolnienie z podatku VAT oraz, że przedmiotowa sprawa dotyczy wniesienia aportem poszczególnych składników majątkowych zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W konsekwencji do obliczenia proporcji należy oceniać każdy z wnoszonych składników majątkowych osobno z uwzględnieniem odmienności regulacji dotyczącej obliczania proporcji związanej z obrotem, o którym mowa w art. 90 ust. 5 i ust. 6 ustawy o VAT. Na powyższe postanowienie strona złożyła zażalenie, w którym wniosła o zmianę dokonanej przez organ podatkowy pierwszej instancji interpretacji, w sposób zgodny z jej stanowiskiem zawartym we wniosku z dnia 22.12.2006 r. Po rozpatrzeniu przedmiotowego zażalenia Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego sprawy wynika, iż strona zamierza wnieść aportem do nowo utworzonej spółki zorganizowaną część przedsiębiorstwa obejmującą zarówno towary handlowe, środki trwałe jak i wartości niematerialne i prawne. Strona wskazała, iż w momencie nabycia tych towarów przysługiwało jej prawo do odliczenia podatku naliczonego zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług jak również, że nowoutworzona spółka będzie wykonywała czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług. Jednak pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie jest definiowane dla potrzeb ustawy o podatku od towarów i usług dlatego organ odwoławczy podziela pogląd wyrażony w zaskarżonym postanowieniu, iż przedmiotowy problem należy analizować z punktu widzenia wniesienia aportem do spółki poszczególnych składników tworzących razem zorganizowaną część przedsiębiorstwa. W ocenie organu odwoławczego w przedmiotowej sprawie znajdą zastosowanie wymienione niżej prawne regulacje normujące opodatkowanie podatkiem od towarów i usług. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m. in. odpłatna dostawa towarów, która według art. 2 pkt 22 tej ustawy mieści się w definicji sprzedaży. Wniesienie aportu rzeczowego do spółki prawa handlowego lub cywilnego spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów, a tym samym, w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy o podatku od towarów i usług, uznawane jest za sprzedaż. Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ustawy o VAT). Natomiast zgodnie z art. 8 tej ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa wart. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również: przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej. Przedmiotem aportu mogą być zarówno towary jak i prawa. Zgodnie z przepisem § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług czynność wniesienia aportem, zwolniona jest z podatku VAT. Zgodnie z art. 90 ust. 1 w/w ustawy o VAT w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. W myśl ust. 2 w/w artykułu jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10. Z treści ust. 3 tego przepisu wynika, że proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo. Ponadto jak przewiduje ust. 4 art. 90 proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów, o których mowa w art. 87 ust. 3, używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności (ust. 5 tego artykułu) oraz obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług wymienionych w załączniku nr 4 do ustawy w poz. 3, w zakresie, w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie (ust. 6 tego artykułu). Ustawodawca przyjmuje zasadę oznaczania tzw. wstępnej proporcji (struktury sprzedaży) oraz proporcji ostatecznej. Proporcja wstępna przyjmowana jest wedle struktury sprzedaży z zeszłego roku podatkowego i w momencie zakupu towaru służącego sprzedaży opodatkowanej i nieopodatkowanej część podatku do odliczenia oznaczana jest wedle proporcji wstępnej. Po zakończeniu roku oznaczana jest natomiast proporcja ostateczna według struktury sprzedaży z tego właśnie roku i wedle niej oznaczana jest ostateczna wielkość podatku podlegającego odliczeniu. W przypadku wystąpienia różnicy pomiędzy tymi proporcjami powyżej 2 punktów procentowych pojawia się obowiązek korekty odliczonego podatku naliczonego. W takim przypadku czynność wniesienia aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa spowoduje konieczność dokonania korekty odliczonego wcześniej podatku naliczonego przy uwzględnieniu treści regulacji prawnych zawartych w opisanych niżej przepisach. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, jedynie w takim zakresie, w jakim towary są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Zakupione z przeznaczeniem do dalszej odsprzedaży opodatkowanej towary handlowe, wnoszone następnie aportem do spółki, w żadnym momencie działalności nie posłużyły wykonywaniu działalności opodatkowanej, a jedynie stają się przedmiotem czynności zwolnionej. Zatem warunek konieczny do uzyskania prawa do odliczenia, o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy nie zostaje w rezultacie zrealizowany. W takim więc przypadku występuje obowiązek skorygowania wcześniej odliczonego podatku, bez względu na okres, w którym nastąpi dostawa, wynikający z generalnej zasady, o której mowa wart. 86 ust. 1 ustawy. Natomiast w odniesieniu do innych towarów (w tym środków trwałych) wykorzystywanych przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych, a następnie przekazanych w ramach dostawy zwolnionej od podatku (aport rzeczowy), obowiązek skorygowania odliczonego podatku nałożony jest przez art. 91 ust. 7 ustawy. Zgodnie z tym przepisem zasady dokonywania korekt, określone w ust. 1-5 art. 91 ustawy stosuje się odpowiednio w przypadku gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokona takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi. Należy stwierdzić, że podatnikowi wykorzystującemu środki trwałe wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych, przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od tych środków w całości. Jednakże zmiana przeznaczenia środków trwałych polegająca na wykorzystaniu ich do wykonania czynności zwolnionej, jaką jest wniesienie aportem towarów do spółki prawa handlowego lub cywilnego, powoduje zmianę prawa do odliczeń. W takiej sytuacji, zgodnie z art. 91 ust. 7 ustawy, należy skorygować odliczony podatek odpowiednio stosując art. 91 ust. 1-5 ustawy, przy czym, w przypadku dokonania aportu środków trwałych (sprzedaży zwolnionej), o których mowa w ust. 2 tego artykułu, będą miały odpowiednio zastosowanie przepisy art. 91 ust. 4 i 5. Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, spółka [...] S.A. w Lublinie, reprezentowana przez pełnomocnika, złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, w której wniosła o jej uchylenie. Zaskarżonej decyzji pełnomocnik skarżącej spółki zarzucił naruszenie prawa materialnego wyrażonego w treści art. 91 ust. 7 w zw. z art. 91 ust. 4 i 5 i art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 91 ust.7 ustawy, polegające na dokonaniu niewłaściwej subsumpcji przepisów ustawy w stosunku do stanu faktycznego przedmiotowej sprawy oraz błędną wykładnię art. 86 ust. 1, które to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik stwierdził, że przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji co do zakresu i sposobu stosowania prawa podatkowego stan faktyczny wskazuje, że przedmiotowa sprawa dotyczy wniesienia aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa jako całości, a nie poszczególnych składników majątkowych zorganizowanej części przedsiębiorstwa, jak to odczytał organ. W jej skład wchodzą co prawda składniki materialne i niematerialne, ale w postaci zespołu, a nie poszczególnych rzeczy czy praw. Nie można, zdaniem pełnomocnika skarżącej, zgodzić się z twierdzeniem organu, że brak definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa w ustawie o podatku od towarów i usług, powoduje konieczność oceny poszczególnych jego składników majątkowych na potrzeby rozliczeń w podatku VAT. Brak takiej definicji w ustawie o VAT oznacza, że w przedmiotowej sprawie odwołać się należy do wykładni systemowej i znaczenia pojęcia "zorganizowana część przedsiębiorstwa" nadanego przez przepis art. 4a pkt. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zachodzi zatem istotna różnica pomiędzy tak zdefiniowanym przedmiotem aportu, a aportem, na który składa się kilka wybranych składników majątku. W tym kontekście wskazać należy, że przepisy art. 90 i art. 91 ustawy o V A T posługują się pojęciami "towary" oraz "usługi" i z całą pewnością nie odnoszą się do "zespołu składników", o którym mowa w art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Skoro zatem w sprawie występuje zespół składników, to należy go oceniać jako całość, a nie każdy ze składników z osobna i w takim wypadku przepisy art. 90 i 91 ustawy o VAT w ogóle nie powinny mieć tu zastosowania. Dodatkowo pełnomocnik Spółki powołał się na urzędową interpretację prawa podatkowego z dnia 20 września 2006 r., nr PUS II/443/68/2006/ZK, wydaną przez Podkarpacki Urząd Skarbowy. Ponadto, zdaniem pełnomocnika Spółki, decydujący dla rozstrzygnięcia spornej kwestii jest cel zakupu przez podatnika towarów, tj. zamiar wykorzystywania ich w działalności gospodarczej do czynności opodatkowanych, natomiast bez znaczenia pozostaje okoliczność, że zostały wniesione aportem do innej spółki. Czynność ta bowiem, pomimo, że jest objęta zwolnieniem przedmiotowym na mocy § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia MF z 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, nie powoduje zasadniczo zmiany charakteru zakupionych uprzednio towarów. Nadal są one wykorzystywane w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Na poparcie swojej argumentacji pełnomocnik skarżącej powołał się na wyrok WSA w Olsztynie z dnia 7 grudnia 2006 r., sygn. I SA/Ol 528/06, z którego wynika, że wniesienie środka trwałego - wykorzystywanego przez podatnika do działalności opodatkowanej - aportem do spółki, podobnie jak jego sprzedaż, nie rodzi obowiązku korekty VAT naliczonego, odliczonego przy jego nabyciu ( ... ). Uważa się, że jest on nadal wykorzystywany na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu. Zdaniem pełnomocnika skarżącej, związek nabycia towarów i usług z wykonywanymi przez podatnika czynnościami podlegającymi opodatkowaniu ma w przypadku przedmiotowej sprawy charakter pośredni, jest jednak niewątpliwy i wyraźnie zauważalny. Przeznaczenie towarów handlowych (jakim jest działalność opodatkowana) zakupionych przez spółkę [...] S.A. nie uległo zmianie w wyniku objęcia ich aportem. Kolejną fazą ich gospodarczego wykorzystania była bowiem dalsza ich odsprzedaż do obrotu detalicznego. W efekcie były one zatem wykorzystane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT przez podatnika (spółkę [...] z o.o.), albowiem aport sam w sobie nie stanowił docelowego przeznaczenia tychże towarów. W związku z tym, w oparciu o dyspozycję przepisu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT podatnik, który dokonał nabycia tych towarów ([...] S.A.) powinien zachować prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z faktur dokumentujących ich zakup. Taki wniosek uzasadnia m. in. wykładnia celowościowa oraz tzw. "wykładnia zgodna", których potrzebę stosowania potwierdzają także prezentowane niżej tezy orzeczeń ETS (vide pkt. III skargi). Ponadto prezentowane przez organ podatkowy stanowisko o obowiązku korekty podatku naliczonego godzi w jedną z podstawowych zasad podatku obrotowego, a mianowicie w zasadę neutralności w poszczególnych fazach obrotu. Jej znaczenie podkreślane było wielokrotnie w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, który wydał m.in. orzeczenie w podobnej sprawie, a mianowicie w sprawie Faxworld, C-137/026. Istotne elementy stanu faktycznego tej sprawy pokrywają się ze stanem faktycznym będącym podstawą zaskarżonej interpretacji podatkowej, a mianowicie majątek jednej spółki został przeniesiony (w całości) na inny podmiot przez tę spółkę utworzony. W takiej sytuacji Trybunał opowiedział się za zachowaniem prawa do odliczenia podatku VAT, a wspomniane prawo wywiódł "z faktu ścisłego powiązania obu wspomnianych podmiotów oraz możliwości uznania dla celów odliczenia VAT naliczonego, że nabywca przedsiębiorstwa jest następcą prawnym zbywcy". Właśnie ta okoliczność zdaniem Trybunału jest powodem przyznania spółce przekazującej majątek (w tej sprawie byłaby ona odpowiednikiem "[...]" SA), zgodnie z zasadą neutralności, prawa do odliczenia podatku naliczonego. Warto przy tym podkreślić, iż prezentowane stanowisko Trybunału zostało wyrażone przy założeniu, że transakcja przeniesienia majątku na nowo zawiązaną spółkę jest przez państwo członkowskie wyłączona z opodatkowania VAT na podstawie art. 5(8) i 6(5) VI Dyrektywy VAT z dnia 17 maja 1977 r. 77/388/EEC . Zdaniem strony skarżącej, stanowisko organu podatkowego o konieczności dokonania korekty zgodnie z art. 90 i 91 ustawy o VAT jest wynikiem błędnej subsumpcji przepisów ustawy w stosunku do stanu faktycznego. Należy bowiem zauważyć, że obowiązek korekty podatku VAT przy użyciu mechanizmu proporcji (o czym mowa w przepisach art. 90 i 91 ustawy o VAT) jest oparty na założeniu, że towary lub usługi są wykorzystywane przez podatnika zarówno do czynności opodatkowanych jak i nieopodatkowanych, przy czym ten dwojaki sposób ich gospodarczego wykorzystywania następuje już od momentu przyjęcia ich do używania (dokonania zakupu). Już od tego bowiem momentu podatnicy, u których nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku VAT (ust. 2 w art. 90) są obowiązani do uwzględnienia tej okoliczności w proporcji, o której mowa w ust. 2 i 3 artykułu 90. natomiast w przedmiotowym stanie faktycznym środki trwałe zakupione przez podatnika (będące następnie przedmiotem aportu), były wykorzystywane wyłącznie do czynności opodatkowanych i nie zachodziła sytuacja opisana w kolejnych ustępach art. 90 ustawy, w której podatnik byłby obowiązany do stosowania proporcji, o której mowa w ust. 2 artykułu 90. Niezależnie od powyższej argumentacji, pełnomocnik strony podniósł, iż przyjęte przez polskiego ustawodawcę rozwiązanie, stanowi nieprawidłową implementację VI Dyrektywy VAT (zmienionej Dyrektywą nr 2006/112/WE), co poniekąd także potwierdza słuszność poprzednich zarzutów. W przedmiotowej sprawie podstawę "zwolnienia" z podatku można upatrywać w art. 19 Dyrektywy 112 (wcześniej art. 5(8) VI Dyrektywy). W myśl tego przepisu "w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego" Takie rozwiązanie zostało przez polskiego ustawodawcę przyjęte, lecz jedynie w odniesieniu do przedsiębiorstwa lub samobilansującego zakładu (art. 6 pkt 1 ustawy) i bezsporne jest, że dla tego rodzaju transakcji przepisy ustawy o VAT, w tym również o korekcie podatku naliczonego (art. 90 i art. 91) nie będą miały zastosowania. Tymczasem w odniesieniu do sytuacji przekazania majątku w formie aportu, zastosowano inne rozwiązanie, a mianowicie - zwolnienie od podatku wynikające z § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia MF z 27 kwietnia 2004 r. Zwolnienie rodzi jednak w polskiej ustawie skrajnie odmienne konsekwencje niż wynikające z art. 19 Dyrektywy, która zakłada w takim przypadku neutralność podatkową przekazania, co wprost zostało wyrażone w sformułowaniu "w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego". Jak wynika z zaskarżonej interpretacji podatkowej, takiego efektu niestety nie udało się osiągnąć w przypadku przyjęcia dla aportów modelu "zwolnienia" od podatku (zamiast wyrażonego w Dyrektywie wyłączenia spod zakresu przedmiotowego ustawy) i właśnie na tym polega wadliwość tego rozwiązania. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, popierając swoją argumentacje zawarta w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Mając na uwadze art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269), sąd dokonuje kontroli działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. W niniejszej sprawie przedmiotem sporu pomiędzy skarżącą spółką, a organem odwoławczym jest kwestia związana odpowiedzią na pytanie, czy czynność wniesienia aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa do nowopowstałej spółki, która to czynność korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, musi powodować konieczność dokonania korekty podatku naliczonego, odliczonego w związku z nabyciem towarów, wnoszonych następnie aportem do tej spółki oraz czy wartość tej czynności ma być uwzględniona przy obliczaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług. Zdaniem skarżącej, dokonanie powyższej czynności nie powoduje konieczności korygowania podatku naliczonego, odliczonego w związku z nabyciem towarów i usług, które następnie są przedmiotem wniesionego aportu, jak również, wartość tej czynności nie wpływa na wysokość ustalonej na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy o VAT proporcji. Innego zdania jest organ odwoławczy, który twierdzi, że w przypadku wniesienia aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa do nowopowstałej spółki, obowiązek dokonania korekty powstanie zarówno w sytuacji, gdy podatnik dokonał zakupu towarów i usług zaliczanych do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, które służyły wykonywaniu przez tego podatnika zarówno sprzedaży opodatkowanej jak i sprzedaży zwolnionej, jak i w sytuacji gdy towar pierwotnie nabyty służył wyłącznie czynnościom opodatkowanym, ale jego dostawa na podstawie przepisów podlega zwolnieniu (wniesienie ich aportem do spółki). Na wstępie zgodzić się należy ze stanowiskiem organu podatkowego, że zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U Nr 54, poz. 535 ze zm.), zbycie w formie aportu przedsiębiorstwa lub zakładu samodzielnie sporządzającego bilans nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. W każdym innym przypadku wniesienia aportem rzeczy i praw, czynność ta podlega takiemu podatkowi, lecz jest od niego zwolniona na podstawie § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatki od towarów i usług (Dz.U., Nr 97, poz. 970 ze zm.). W przypadku gdy wkład niepieniężny stanowią rzeczy ruchome, wszelkie postacie energii, budynki, budowle czy też grunty, czyli towary w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, mamy do czynienia z odpłatną dostawą towarów w ujęciu art. 7 ust. 1 powołanej ustawy. Jeśli natomiast przedmiotem wkładu niepieniężnego do spółki są prawa czy papiery wartościowe, czynność tego rodzaju podlega opodatkowaniu jako odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy. W każdym z tych przypadków, istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów czy świadczeniem usług, a otrzymanym wynagrodzeniem w formie wyrażonych pieniężnie udziałów, będących świadczeniem wzajemnym (przymiot odpłatności wniesienia aportu). W przypadku wniesienia przez podatnika aportem do spółki prawa handlowego (też cywilnego) towarów, które w tej sytuacji zmieniły przeznaczenie i stały się przedmiotem czynności zwolnionej od podatku, zastosowanie znajdzie art. 91 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług, w myśl którego przepisy art. 91 ust. 1 – 5 stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy 1) podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo 2) nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi. Czyli w sytuacji, gdy podatnik miał przy nabyciu towarów prawo do obniżenia podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego i dokonał takiego obniżenia, a potem zmieniło się to prawo z uwagi na zmianę przez podatnika przeznaczenia nabytych towarów, podatnik powinien skorygować podatek naliczony, który został odliczony z tytułu nabycie tych towarów, w rozliczeniu za okres, w którym nastąpiło wniesienie aportu. Podobnie, obowiązek korekty powstanie przy wniesieniu w formie aportu do spółki środków trwałych. Jeżeli środek trwały nabyty przez podatnika jest przez niego wykorzystywany przy czynnościach, w związku z którymi przysługuje mu prawo do obniżenia podatku należnego, a także przy innych czynnościach, w pełni znajduje do niego unormowanie zamieszczone w art. 91 ust. 2 – 6 ustawy, obligujące podatnika do dokonywania rocznych korekt podatku naliczonego, który został odliczony z tytułu jego nabycia, przez 5 lat dla środków trwałych i wartości niematerialnych oraz przez 10 lat dla nieruchomości. W przepisie art. 91 ust. 4 i 6 ustawy o podatku od towarów i usług postanowiono, że w przypadku, gdy w okresie korekty nastąpi sprzedaż tych towarów (środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych), uważa się, że towary te są nadal używane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty, przy czym jeżeli zostaną zwolnione lub nie podlegały opodatkowaniu – do obliczenia korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi lub niepodlegającymi opodatkowaniu. Innymi słowy, jeżeli dany środek trwały posłużył sprzedaży zwolnionej od podatku (analogicznie - wniesieniu w formie aportu do spółki, co uzasadnia treść z art. 2 pkt 22 cyt. ustawy, w którym ustawodawca stwierdził, że pod pojęciem sprzedaży rozumie się m.in. odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju), część podatku przypadająca na pozostały okres korekty, ostatecznie w ogóle nie może zostać odliczona. Podobnie powinna wyglądać korekta podatku naliczonego w przypadku aportu środka trwałego, który jest wykorzystywany przez podatnika wyłącznie przy czynnościach, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego. Pogląd taki uzasadniony jest treścią cytowanego wcześniej art. 91 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług, z którego wynika, że jeżeli podatnik miał przy nabyciu środka trwałego prawo do obniżenia podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego i dokonał takiego obniżenia, po czym prawo to się zmieniło z uwagi na zmianę przeznaczenia tegoż środka trwałego, który stał się przedmiotem aportu (czynności zwolnionej od podatku), a więc przestał służyć sprzedaży opodatkowanej, podatnik powinien skorygować podatek naliczony, przy odpowiednim zastosowaniu art. 91 ust. 1 – 5. Mając na uwadze powyższe, sąd nie podzielił przedstawionych w skardze poglądów organów podatkowych i sądów administracyjnych, z których wynika, że przepisy ustawy o VAT, dotyczące częściowego odliczania podatku naliczonego oraz jego korekty, obowiązują wyłącznie tych podatników, którzy wykorzystują zakupione towary i usługi jednocześnie do wykonywania czynności opodatkowanych i zwolnionych od podatku od towarów i usług. Zdaniem sądu bowiem, z przepisów art. 91 ustawy o VAT nie wynika, aby ich dyspozycje były ograniczone jedynie do podatników realizujących czynności opodatkowane oraz zwolnione od podatku od towarów i usług. Przeciwnie, przepis art. 91 ust. 7 ma zastosowanie do wszystkich podatników VAT w przypadku gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi. Pamiętać również należy o konieczności odczytywania polskich przepisów w świetle zasad zawartych w przepisach wspólnotowych. Dokonując zatem wykładni art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług, nie sposób tym samym pominąć zapisów dyrektywy unijnej, do których przepis ten się odnosi. Zawarte w art. 187 i 188 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, a poprzednio w art. 20 (2) i (3)VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC), unormowania dotyczące korekt w podatku VAT, nie ograniczają obowiązku ich dokonywania jedynie do grupy podatników realizujących czynności opodatkowane oraz zwolnione od podatku od towarów i usług, z wyłączeniem podatników wykonujących czynności jedynie opodatkowane tym podatkiem. Jak wynika z ich treści, wskazują one jedynie na sposób dokonywania korekt, który został uwzględniony w treści przepisu art. 91 polskiej ustawy o VAT. Natomiast Europejski Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 30 marca 2006 r. w sprawie C-184/04 Uudenkaupungin Kaupunki orzekł, że art. 20 VI Dyrektywy (obecnie 184 i nast. Dyrektywy 2006/112/WE) powinien być interpretowany w ten sposób, iż możliwość korekty, którą przewiduje, dotyczy również sytuacji, w której dobro inwestycyjne pierwotnie było przeznaczone na działalność zwolnioną od podatku, a odliczenia były od początku całkowicie wyłączone i dopiero później, w okresie korekty, dobro to zostało wykorzystane na cele działalności objętej podatkiem VAT. ETS w tym orzeczeniu wskazał ratio legis unormowania zawartego w art. 20 VI dyrektywy, stanowiąc, że zasady dotyczące korekty odliczeń stanowią istotny element systemu ustanowionego przez VI Dyrektywę, bowiem ich zadaniem jest zapewnienie rzetelności odliczeń, a tym samym neutralności obciążenia podatkowego. Ze stanowiska w nim zawartego jasno wynika, że instytucja korekty podatku naliczonego odnosi się do wszystkich kategorii podatników VAT, a więc i tych którzy wykonują jedynie czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług, gdy zmieniają pierwotne przeznaczenie dóbr inwestycyjnych. Na właśnie tak szeroki kontekst podmiotowego unormowania wskazuje art. 91 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług, odwołujący się (zgodnie z dyrektywą unijną) do ust. 1 – 5. Z powyższych względów, nie można zgodzić się również z poglądem skarżącej, iż przyjęte przez polskiego ustawodawcę rozwiązanie w zakresie obowiązku korekt w podatku VAT w przypadku wniesienia aportem towarów i środków trwałych do spółki, stanowi nieprawidłową implementację VI Dyrektywy VAT (zmienionej Dyrektywą nr 2006/112/WE), a podstawę "zwolnienia" z podatku przedmiotowej sprawie można upatrywać w art. 19 Dyrektywy 112 (wcześniej art. 5(8) VI Dyrektywy). W myśl tego przepisu "w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego". Ratio legis powyższego przepisu polega bowiem na umożliwieniu państwom członkowskim podjęcia niezbędnych kroków w celu niedopuszczenia do zakłócenia konkurencji na skutek wyłączenia z opodatkowania towarów zbywanych w ramach przedsiębiorstwa, w przypadku, gdy nabywca nie jest podmiotem uprawnionym do odzyskiwania całości podatku naliczonego, a nie na wyłączeniu od obowiązku dokonywania korekt podmiotów przekazujących aportem do spółki te towary i środki trwałe. Takie odczytywanie powyższego przepisu pozostawałoby w sprzeczności z przepisami art. 187 – 188 Dyrektywy 2006/112/WE i art. 20 (20 i (3) VI Dyrektywy, o których była mowa wyżej. Zauważyć ponadto należy, że wniesienie przedsiębiorstwa lub zakładu samodzielnie sporządzającego bilans aportem do spółki nie powoduje u podatnika dokonującego tej czynności konieczności dokonywania jakichkolwiek korekt podatku naliczonego, gdyż obowiązek ten przechodzi na następcę prawnego tegoż podatnika, który w tym zakresie przejmuje wynikające z art. 91 ust. 1 – 8 ustawy obowiązki swojego poprzednika (art. 97 ust. 9). Dlatego też, zdaniem sądu, nie można również uznać za zasadne przyjęcie stanowiska, że "zorganizowana część przedsiębiorstwa", o którym mowa w art. 4a pkt. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz.U. z 2000 r. , Nr 54, poz. 654 ze zm.), jest tożsama z "przedsiębiorstwem lub zakładem samodzielnie sporządzającym bilans", o którym mowa w ustawie o VAT i powinna być jak ono traktowana podczas stosowania przepisów o podatku VAT. Mając na uwadze powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, iż zaskarżona decyzja nie prawa narusza i z tych względów oraz na podstawie art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji.