II FSK 192/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Włodzimierz Kubiak, WSA del. Tomasz Zborzyński, Protokolant Paweł Koluch, po rozpoznaniu w dniu 14 maja 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 24 września 2007 r. sygn. akt I SA/Gl 240/07 w sprawie ze skargi J. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 5 lutego 2007 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. Z. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 900 (dziewięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. II FSK 192/08 UZASADNIENIE Decyzją z dnia 5 lutego 2007 r. po rozpatrzeniu odwołania J.Z. (skarżącego) od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z dnia 31 października 2006 r. określającej zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 23.000 zł należne od przychodu uzyskanego ze sprzedaży w dniu 12 września 2001 r. lokalu mieszkalnego numer 3 położonego w K. przy ul. K. nr [...] wraz z udziałem we współwłasności działki gruntu oraz z takim samym udziałem we współwłasności części wspólnych budynku, Dyrektor Izby Skarbowej w K. działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej Ord.pod.) oraz ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm, dalej u.p.d.o.f.) uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części i orzekając co do istoty sprawy określił zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych w kwocie 6.518 zł. Uzasadniając decyzję organ odwoławczy stwierdził, że sporne było spełnienie przez podatnika warunków zwolnienia określonych w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f. i wyraził pogląd że przyznane przez ustawodawcę zwolnienia i ulgi podatkowe mają charakter wyjątku i ich zastosowanie może mieć miejsce jedynie w granicach wyznaczonych zapisem ustaw. Stwierdził, że przedstawiony w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f. katalog nie zawierał możliwości uzyskania ulgi w przypadku przeznaczenia kwot uzyskanych ze sprzedaży na spłatę kredytu. Zmiana stanu prawnego w tym zakresie została wprowadzona ustawa z dnia 27 lipca 2002 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 141, poz. 1182) od dnia 1 stycznia 2003 r. i zgodnie z art. 8 tej ustawy miała zastosowanie do dochodów uzyskanych od tego dnia. Odnosząc się do zarzutów odwołania w zakresie przepisów proceduralnych organ drugiej instancji wskazał, że uchybienia takie nie miały miejsca. W jego ocenie podatnik nie był pozbawiony czynnego udziału w postępowaniu, czy też możliwości dostarczenia dowodów na okoliczność przeznaczenia przychodu uzyskanego ze sprzedaży lokalu na cele wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący domagał się uchylenia powyższej decyzji w całości zarzucając jej obrazę przepisów prawa materialnego mającą istotny wpływ na treść zaskarżonego rozstrzygnięcia - art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f. - poprzez przyjęcie, iż wydatkowanie na spłatę kredytu zaciągniętego wyłącznie w celu nabycia, remontu i modernizacji nieruchomości mieszkalnej, uzyskanego przez podatnika przychodu ze sprzedaży lokalu mieszkalnego, nie stanowi wydatkowania tego przychodu na cele określone w tym przepisie, oraz obrazę przepisów prawa proceduralnego mającą istotny wpływ na treść zaskarżonego rozstrzygnięcia, a to art. 14 § 1 i 6 Ord.pod. poprzez jego pominięcie i przyjęcie, iż działanie podatnika w sposób zgodny z urzędową interpretacją prawa nie posiada znaczenia w niniejszej sprawie, a nadto jest nieistotne bez względu na fakt czy interpretacja ta jest korzystna czy niekorzystna dla podatnika. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie podtrzymując zajęte w sprawie stanowisko i przyjętą argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, wyrokiem z dnia 24 września 2007 r., sygn.akt. Sygn. akt I SA/GI 240/07, oddalił skargę. Sąd przywołał treść art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a oraz art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f. i stwierdził, że w 2001 r. a więc w czasie uzyskania przychodów nie istniał przepis zwalniający je z opodatkowania w części wydatkowanej na spłatę kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele, o których mowa w lit. a/ u.p.d.o.f. Przepis przewidujący tego rodzaju zwolnienie dodany został z dniem 1 stycznia 2003 r. i miał zastosowanie do dochodów ( strat ) uzyskanych od tego dnia (art. 8 ustawy z dnia 27 lipca 2002 r o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw Dz.U. Nr 141, poz. 1282 ze zm.). Sąd podkreślił, że w stanie prawnym obowiązującym w 2001 r. nie były wolne od podatku dochodowego przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust.1pkt 8 lit. a/ - c/ w części wydatkowanej na spłatę kredytu zaciągniętego na cele, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f. – z uwagi na brak przepisu ustanawiającego tego rodzaju zwolnienie. Sąd podkreślił, że zaciągnięcie kredytu na cele mieszkaniowe po uzyskaniu przychodów ze sprzedaży nieruchomości i jego spłata ze środków uzyskanych z tej sprzedaży nie zwalniało tak wydatkowanych kwot z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f. Odnosząc się do zarzutu skargi dotyczącego naruszenia art. 14 § 1 i § 6 Ord.pod. w brzmieniu obowiązującym w 2002 r. poprzez jego pominięcie przy rozstrzyganiu sprawy wyjaśnić należy, że Minister Finansów działając na podstawie art. 14 § 1 pkt 2 tej ustawy pismem z dnia 10 stycznia 2002 r. wyjaśnił, że nie ma przeszkód do stosowania omawianego zwolnienia, jeżeli podatnik otrzymane pieniądze ze sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych, określonych w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit, a u.p.d.o.f., wydatkuje na spłatę kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele mieszkaniowe - w tym również przed uzyskaniem przychodów. Reasumując Sąd stwierdził, że wydając zaskarżoną decyzję organ odwoławczy nie naruszył prawa materialnego ani procesowego w sposób mający lub mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a organy podatkowe nie uchybiły zasadom prowadzenia postępowania podatkowego. Nie naruszyły one art. 140 czy art. 200 Ord.pod. skoro wyznaczyły termin do dokonania opisanej tam czynności, a wydanie przez organ pierwszej instancji decyzji w ostatnim dniu tego terminu nie miało ani nie mogło mieć wpływu na wynik spawy, gdyż dołączone do odwołania dowody zostały przez organ drugiej instancji uwzględnione przy wydawaniu rozstrzygnięcia w postępowaniu odwoławczym. Skarżący wniósł skargę kasacyjną i powyższy wyrok zaskarżył w całości, zarzucając mu: 1.obrazę przepisów prawa materialnego, a to art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2001 r. poprzez błędną jego wykładnię polegającą na nietrafnym przyjęciu, iż wydatkowanie na spłatę kredytu zaciągniętego wyłącznie w celu nabycia, remontu i modernizacji nieruchomości mieszkalnej -uzyskanego przez podatnika przychodu ze sprzedaży lokalu mieszkalnego nr [...] położonego przy ul. K. [...] w K. nie stanowi wydatkowania tego przychodu w jakiejkolwiek jego części na cele określone w tym przepisie, 2. obrazę przepisów postępowania mającą istotny wpływ na treść zaskarżonego wyroku: a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez nieuwzględnienie skargi, pomimo mającego istotny wpływ na wynik sprawy naruszenia przez Organ II instancji w toku postępowania art. 14 § 1 i 6 Ord. pod., co nastąpiło przez pominięcie tych przepisów i przyjęcie, iż działanie podatnika w sposób zgodny z urzędową interpretacją prawa nie posiada znaczenia w niniejszej sprawie, a nadto jest nieistotne bez względu na fakt czy interpretacja ta jest korzystna czy niekorzystna dla podatnika, a nadto poprzez przyjęcie, iż działanie podatnika w sposób zgodny z urzędową interpretacją prawa może mu szkodzić, a tym samym usankcjonowanie pogorszenia sytuacji podatnika działającego w zgodzie z urzędową interpretacją prawa podatkowego, b) art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej p.p.s.a.) poprzez niedostateczne wyjaśnienie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku przyczyn nieuwzględnienia zarzutów skarżącego oraz podstawy prawnej rozstrzygnięcia odnośnie dokonanej wykładni zakresu stosowania zwolnienia podatkowego uregulowanego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2001r., a konsekwencji poprzez niedostateczne wyjaśnienie odmowy zastosowania tego przepisu do stanu faktycznego ustalonego w toku postępowania, w części odnoszącej się do wydatkowania osiągniętego przez podatnika przychodu na spłatę kredytu zaciągniętego wyłącznie w celu nabycia, remontu i modernizacji nieruchomości mieszkalnej, jak również poprzez stanowczo niedostateczne wyjaśnienie przyjętych skutków prawnych wynikających z treści art. 14 § 1 i 6 Ord.pod. Wskazując na powyższe podstawy, skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz przyznanie kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, przeto nie zasługuje na uwzględnienie. W toku analizy jej treści, Naczelny Sąd Administracyjny kierował się ugruntowaną w jego orzecznictwie zasadą, iż w przypadku postawienia zarzutów naruszenia zarówno przepisów postępowania, jak i prawa materialnego, w pierwszej kolejności rozważane są te pierwsze. Jeśli bowiem wyjdą na jaw określone uchybienia związane z niezgodnym z prawem zastosowaniem przepisów regulujących postępowanie, roztrząsanie kwestii materialnoprawnych może okazać się bezprzedmiotowe, a co najmniej przedwczesne. Z tego właśnie powodu, Sąd odniósł się najpierw do twierdzeń autora skargi kasacyjnej dotyczących domniemanego naruszenia przepisów art. 141 § 4 oraz 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie znajduje uzasadnienia zarzut braku należytego rozważenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach okoliczności pominięcia na etapie podejmowania rozstrzygnięcia przez organ podatkowy drugiej instancji przepisów art. 14 § 1 i 6 Ord. pod. W skardze do tego sądu podniesiono, iż z wymienionych przepisów wynika zakaz pogarszania sytuacji podatnika działającego w zgodzie z urzędową interpretacją, nawet jeśli wydano ją w terminie późniejszym od daty osiągnięcia przychodu. W przekonaniu autora skargi kasacyjnej, doszło tym samym do zignorowania przez sąd w trakcie dokonywanej oceny legalności wydanej decyzji tych przepisów i zaaprobowania sytuacji, w której działanie zgodne z interpretacją nie miało znaczenia w sprawie wymiaru podatku. Spostrzeżenia tego nie potwierdza fragment uzasadnienia wyroku, w którym sąd jednoznacznie wypowiedział się w tej materii. Stwierdził on mianowicie, że w myśl art. 14 § 6 Ord. pod. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r., zastosowanie się przez podatnika do urzędowej interpretacji prawa podatkowego, o której stanowi przepis § 1 pkt 2 nie może mu szkodzić. Nie oznacza to jednak – jak zauważono - "wyłączenia obowiązku stosowania przepisu art. 120 Ordynacji podatkowej, a tym bardziej orzekania zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa". Powołując się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 lutego 2005 r., sygn. akt III SA/Wa 1200/04, wspomniał on wcześniej, iż interpretacja "nie miała mocy prawotwórczej i nie zdejmowała z organów podatkowych obowiązku badania stanu faktycznego sprawy oraz stosowania obowiązujących przepisów prawa" (s. 10 – 11 uzasadnienia). Istota udzielanej pod rządami obowiązujących uprzednio przepisów prawa ochrony sprowadzała się do tego, iż wnioskodawca nie mógł doznać uszczerbku, w szczególności na skutek uruchomienia określonych sankcji prawnych, natomiast nie podlegał wyłączeniu z ogólnie obowiązujących zasad wymiaru podatku. W wystarczającym stopniu odniósł się do tego zagadnienia Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, wobec czego także drugi zarzut naruszenia przepisów postępowania musi być uznany za bezzasadny. Nie sposób zgodzić się z nim także gdy chodzi o wyjaśnienie przyczyn nieuwzględnienia zarzutów skarżącego oraz podstawy prawnej rozstrzygnięcia w przedmiocie wykładni art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f. W pisemnych motywach wyroku dostatecznie wnikliwie i szczegółowo rozważono tę kwestię, czego odzwierciedleniem jest wywód zamieszczony na s. 8 – 10 uzasadnienia. Chybiony okazał się również zarzut obrazy przepisu prawa materialnego – art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2001 r. przez jego błędną wykładnię. Jest on o tyle niezrozumiały, iż naruszenia prawa upatruje on w dokonaniu wykładni "w oparciu o przepisy, które w okresie objętym decyzją nie obowiązywały (nie istniały), a zatem nie mogły służyć do uzasadnienia stanowiska przyjętego [...] w zaskarżonym wyroku" (s. 4 skargi kasacyjnej). Rzecz w tym, iż wypowiadając się w tej materii, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wskazał co następuje: "...w stanie prawnym obowiązującym w 2001 r. nie były wolne od podatku dochodowego przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a – c w części wydatkowanej na spłatę kredytu zaciągniętego na cele, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy podatkowej". Jak zaznaczono dalej, brak było wtedy przepisu "ustanawiającego tego rodzaju zwolnienie". Przepis art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a w ówczesnym brzmieniu "stanowił o bezpośrednim a nie pośrednim (kredyty, pożyczki) finansowaniu wymienionego w nim celu" (s. 9 uzasadnienia wyroku). Pogląd ten wsparto także odwołaniem się do respektowanej w praktyce orzeczniczej reguły ścisłego stosowania przepisów przyznających ulgi i zwolnienia podatkowego, jako odstępstwa od zasady powszechności opodatkowania i równego traktowania podmiotów. Dodanie do art. 21 ust. 1 pkt 32 przepisu oznaczonego literą e, który zaczął obowiązywać z dniem 1 stycznia 2003 r. jedynie potwierdzało zasadność zaprezentowanej przez organy podatkowe, zaakceptowanej później przez sąd, argumentacji prawnej. Miał on bowiem zastosowanie do dochodów (strat) uzyskanych od tego dnia – art. 8 ustawy z dnia 27 lipca 2002 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 141, poz. 1282 ze zm.). Ze względu na brzmienie tego ostatniego przepisu, nie sposób założyć, iż zmiana uregulowania z art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. miała charakter "precyzujący" (porządkowała istniejący stan prawny). Przeciwnie, należy przyjąć, że była to zmiana kształtująca nowy stan prawny, ze skutkiem od dnia jasno określonego przez ustawodawcę. W świetle tych konstatacji, za pozbawione merytorycznych podstaw muszą być uznane twierdzenia autora skargi kasacyjnej co do naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f. Bez znaczenia dla wyniku przeprowadzonej oceny jest przy tym stanowisko wyrażone przez Ministra Finansów w powołanym w skardze kasacyjnej piśmie tego organu z dnia 10 stycznia 2002 r., na co zresztą słusznie zwrócił uwagę sąd administracyjny pierwszej instancji w uzasadnieniu swojego wyroku (s. 10). W tym stanie rzeczy, na mocy art. 184 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 204 pkt 1 tej ustawy.