I FSK 598/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Juliusz Antosik (sprawozdawca), Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Sędzia NSA del. Janusz Zubrzycki, Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 10 września 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. Sp. z o. o. w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 21 września 2007 r. sygn. akt III SA/Gl 1600/06 w sprawie ze skargi S. Sp. z o. o. w S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia 26 września 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S. Sp. z o. o. w S. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w K. kwotę 450 (słownie: czterysta pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi 1.1. Wyrokiem z dnia 21 września 2007 r., sygn. akt III SA/Gl 1600/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę "Ś." Spółki z o.o. w S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia 26 września 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego. Sąd przedstawił następujący stan faktyczny w niniejszej sprawie. 1.2. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K., którą odmówiono spółce stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym za październik 2001 r. Zdaniem organu, Spółka bezzasadnie uznała, że podatek zapłacony za ten okres był nienależny, bowiem brak było w spornym okresie przepisu o randze ustawowej nadającego jej status podatnika podatku akcyzowego, tym samym przepisy określające inne niż wskazane w ustawie z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 11, poz. 50 ze zm.), dalej zwanej "u.p.t.u.", podmioty opodatkowania należało uznać od wejścia w życie Konstytucji RP z 1997 r. za niezgodne z jej art. 217. Naczelnik Urzędu Celnego stwierdził, że spółka jako podmiot dokonujący sprzedaży samochodów osobowych przed ich pierwszą rejestracją dokonywaną na terytorium RP, stosownie do obowiązującego w 2001 r. przepisu § 19 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2000 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz.U. nr 119, poz. 1259) zwanego dalej "rozporządzeniem z 2000 r.", miała status podatnika podatku akcyzowego i dodał, że ponieważ ekonomicznie podatek płaci nabywca towaru akcyzowego, zwrot nienależnie zapłaconego podatku akcyzowego na rzecz podatnika, który nie poniósł ekonomicznego ciężaru podatku akcyzowego, prowadziłby do bezpodstawnego wzbogacenia tego podmiotu. 1.3. Dyrektor Izby Celnej podzielił stanowisko organu pierwszej instancji i dodał, że sporny przepis rozporządzenia z 2000 r. znajdował się w akcie prawnym wydanym w oparciu o delegację z art. 35 ust. 4 u.p.t.u. Organ podkreślił, że przepis ten przestał obowiązywać dopiero w wyniku uchylenia go przez art. 1 pkt 3 lit. b/ ustawy z dnia 18 września 2001 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 122, poz. 1324). 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego strona podtrzymała dotychczasowe stanowisko w sprawie, tj. podała, że - jej zdaniem - zastosowano przepis wydany na podstawie niekonstytucyjnej normy prawnej. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach nie uznał skargi za zasadną. Powoławszy się na treść art. 72 § 1 pkt 1, art. 74 i art. 120 Ordynacji podatkowej oraz art. 87 ust. 1 Konstytucji, Sąd stwierdził, że organ podatkowy mógł uznać wniosek strony za zasadny w przypadku stwierdzenia, że zadeklarowany podatek był uiszczony nienależnie. Ponadto warunkiem nabycia przez podatnika uprawnienia do zwrotu nadpłaty powstałej wskutek wykonania obowiązku podatkowego nałożonego niekonstytucyjnym przepisem jest prawomocne orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego stwierdzające niekonstytucyjność tego przepisu. Organy podatkowe nie są bowiem władne do dokonywania oceny przepisów aktów prawnych powszechnie obowiązujących pod kątem ich zgodności z Konstytucją. 3.2. W dalszej części Sąd omówił uzasadnienie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 6 marca 2002 r., sygn. akt P 7/2000, w którym orzeczono, że § 16 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 stycznia 1998 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz.U. nr 2, poz. 3 ze zm.) w związku z art. 35 ust. 4 u.p.t.u. jest niezgodny z art. 217 Konstytucji RP. Sąd podkreślił, że Trybunał opowiedział się za funkcjonalną wykładnią przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących nadpłaty, tj. uznał, że w świetle płynącej z art. 2 Konstytucji zasady państwa prawnego i sprawiedliwości społecznej zwrot bezpodstawnego wzbogacenia należy się tylko temu, którego kosztem zubożenie nastąpiło, czyli konsumentowi, a nie podatnikowi. Co za tym idzie, brak jest prostej zależności między stwierdzeniem niekonstytucyjności przepisu - § 16 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 stycznia 1998 r. - a powstaniem po stronie podmiotu wskazanego tym przepisem jako podatnika prawa żądania zwrotu zapłaconego podatku akcyzowego. 3.3. Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy, Sąd pierwszej instancji podkreślił, że § 19 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia z 2000 r. nie był przedmiotem badania przez Trybunał Konstytucyjny i do 2001 r. miał moc wiążącą, stąd też trafnie organy podatkowe oddaliły wniosek strony jako bezzasadny. 3.4. W dalszej części uzasadnienia Sąd stwierdził, że ma prawo ocenić konstytucyjność przepisu rangi podustawowej, jeśli nie był on poddany ocenie Trybunału Konstytucyjnego. Zdaniem Sądu, § 19 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia z 2000 r. w związku z art. 35 ust. 4 u.p.t.u. jest niezgodny z art. 217 Konstytucji, czemu dowodzi stanowisko Trybunału Konstytucyjnego zawarte w przedstawionym wyżej wyroku. Nie zmienia to jednak faktu, iż Sąd uznał rozstrzygnięcia organów podatkowych w tej sprawie z przyczyn opisanych wyżej za prawidłowe. 4. Skarga kasacyjna 4.1. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku strona reprezentowana przez doradcę podatkowego zarzuciła naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie art. 217 Konstytucji RP, które w konsekwencji doprowadziło do niesłusznego zastosowania w sprawie przepisu § 19 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia z 2000 r. Na tej podstawie strona wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez właściwy organ administracji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. 4.2. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej strona ponownie podniosła, że nałożenie obowiązku podatkowego aktem prawnym rangi podustawowej stoi w sprzeczności z art. 217 Konstytucji RP. Co za tym idzie, delegacja ustawowa zawarta w art. 35 ust. 4 u.p.t.u. winna w zakresie, w jakim daje podstawę do poszerzania lub zawężania kręgu podatników przepisami rozporządzenia, stać się przepisem martwym od dnia wejścia Konstytucji w życie. Skarżąca podkreśliła, że w rzeczy samej organy podatkowe nie były umocowane do oceny powszechnie obowiązujących aktów prawa pod kątem ich zgodności z Konstytucją, jednakże sądy w oparciu o art. 178 Konstytucji RP mają prawo ocenić, czy akt rangi podustawowej jest zgodny z ustawą zasadniczą. W tym miejscu strona ponownie powołała się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego, sygn. akt P 7/2000, który - w jej ocenie - należy odnieść do stanu faktycznego niniejszej sprawy, bowiem jest on niemal analogiczny do stanu faktycznego, na kanwie którego orzeczenie wydał Trybunał. 4.3. Omawiając konsekwencje uznania przepisu będącego podstawą prawną obowiązku podatkowego za niezgodny z Konstytucją strona stwierdziła, że stanowisko Trybunału Konstytucyjnego zaaprobowane przez Sąd w zaskarżonym wyroku nie jest właściwe. W jej ocenie wolą ustawodawcy było przyznanie podatnikowi, który zapłacił podatek, jakiego zapłacić nie musiał, prawa żądania zwrotu tego podatku zgodnie z art. 72 Ordynacji podatkowej. Tymczasem Trybunał Konstytucyjny wyraził pogląd, że prawo żądania zwrotu nienależnie zapłaconego podatku przysługiwało jedynie podatnikowi, który na skutek zapłacenia nienależnego podatku zubożał. To prowadziłoby do sytuacji, w której organy podatkowe przed przyznaniem zwrotu nadpłaty badałyby, czy podatnik zubożał, a ponadto faktycznie pozbawionymi prawa żądania zwrotu nienależnie zapłaconego podatku byliby podatnicy podatku akcyzowego oraz podatku od towarów i usług. Takie ograniczenia nie wynikają natomiast z przepisów prawa, gdzie jest mowa o tym, że podatnik ma prawo żądać zwrotu nadpłaconego podatku. Skarżąca Spółka podkreśliła, że prawodawca nie wprowadził warunku zubożenia podatnika w konstrukcji nadpłaty, a ponadto przewidział możliwość powstania nadpłaty podatku w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego uchylającego obowiązek podatkowy. Strona powołała się przy tym na zdanie odrębne do wskazanego wyroku Trybunału. 4.4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w K. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 5.1. Przede wszystkim należy podkreślić, że zgodnie z art. 183 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 ww. ustawy, zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego i procesowego. 5.2. W niniejszej sprawie Sąd pierwszej instancji oddalił skargę na decyzję organu odwoławczego, którą utrzymano w mocy decyzję organu pierwszej instancji w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym za październik 2001 r. Sąd ten podzielił wprawdzie pogląd skarżącego, że przepis § 19 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2000 r. w związku z art. 35 ust. 4 u.p.t.u. jest niezgodny z art. 217 Konstytucji, co - po wydaniu tegoż wyroku - potwierdził Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 7 lipca 2009 r. (sygn. akt SK 49/06) stanowiąc, że m.in. § 19 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2000 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz.U. nr 119, poz. 1259 oraz z 2001 r. nr 29, poz. 324, nr 126, poz. 1388 i nr 135, poz. 1520) w związku z art. 35 ust. 4 u.p.t.u. jest niezgodny z art. 64 ust. 3 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, lecz w wyniku tego stwierdzenia nie dopatrzył się naruszenia art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że fakt niekonstytucyjności tegoż przepisu nie daje podstaw do stwierdzenia nadpłaty w oparciu o jego dyspozycję. 5.3. Nieskuteczność skargi kasacyjnej wniesionej w tej sprawie wynika z jej wadliwej konstrukcji zasadzającej się jedynie na zarzucie naruszenia przepisu, co do którego nie ma na obecnym etapie postępowania sporu co do braku jego zgodności z Konstytucją. W skardze kasacyjnej podniesiono bowiem tylko zarzut niewłaściwego zastosowania art. 217 Konstytucji poprzez zastosowanie, pozbawionego przymiotu zgodności z Konstytucją, przepisu § 19 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2000 r. Jak już jednak powyżej stwierdzono, Sąd pierwszej instancji zgodził się w zaskarżonym wyroku z tą tezą strony skarżącej, lecz uznał, że nie jest to wystarczające do uwzględnienia jej żądania w zakresie stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym, po myśli art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej. W tym względzie Sąd pierwszej instancji wsparł się głównie na motywach wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 6 marca 2002 r. (sygn. akt P 7/2000), z którego wynika, że przepis art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej powinien być interpretowany w zgodzie z art. 2 Konstytucji, a więc że zwrot bezpodstawnego wzbogacenia - a na tej instytucji opiera się konstrukcja nadpłaty podatku - należy się temu, kosztem zubożenia którego wzbogacenie nastąpiło. W ocenie Trybunału zubożonym nie jest podatnik przekazujący podatek akcyzowy, ponieważ jego równowartość otrzymuje on z zapłata ceny przez nabywcę, a pozostaje zubożonym konsument, ponieważ zapłacił cenę wyższą, niż by to uczynił, gdyby nie wliczono w nią podatku akcyzowego. 5.4. Należy zaznaczyć, że również Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 7 lipca 2009 r., stwierdzając niekonstytucyjność § 19 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2000 r. podkreślił, że "Trybunał Konstytucyjny, orzekając o niezgodności zaskarżonych przepisów z Konstytucją, nie przesądza w ten sposób, że skarżąca doznała rzeczywistego uszczerbku majątkowego w wyniku obciążenia jej obowiązkiem podatkowym z naruszeniem Konstytucji. W niniejszej sprawie został podniesiony przez Ministra Finansów zarzut, że koszty podatku akcyzowego zostały przerzucone przez podatnika na nabywcę towaru. Zarzut ten nie może być zweryfikowany w postępowaniu przed Trybunałem Konstytucyjnym". 5.5. Zatem istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy prawidłowości wykładni art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej, którą przyjął Sąd pierwszej instancji. Naczelny Sąd Administracyjny, aby odnieść się do tej wykładni, rozpoznając skargę kasacyjną w jej granicach, musiałby mieć stworzoną możliwość takiego ustosunkowania się w oparciu o stosownie sformułowany zarzut kasacyjny. Niestety w rozpoznawanej skardze kasacyjnej nie sformułowano zarzutu wadliwej wykładni lub zastosowania art. 72 § 1 Ordynacji. Wprawdzie w końcowej części skargi jej autor kwestionuje wywody zawarte w wyroku Trybunału z dnia 6 marca 2000 r. co do żądania zwrotu nadpłaconego podatku, lecz w skardze kasacyjnej nie sformułował w tym zakresie stosownego zarzutu kwestionującego trafność wykładni przepisu art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej, którą przestawił Sąd pierwszej instancji. 5.6. Bez znaczenia zatem w tym zakresie jest, że NSA w uchwale (7) z dnia 13 lipca 2009 r. (sygn. akt I FPS 4/09) stwierdził, że przepis art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie stoi na przeszkodzie zwrotowi nadpłaty w podatku akcyzowym także wtedy, gdy ciężar podatku poniósł nabywca opodatkowanego towaru. Uchwała ta miałaby istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej skargi kasacyjnej, gdyby podniesiono w niej zarzut naruszenia art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej, a w sytuacji braku takiego zarzutu - jest ona w tym przypadku bezprzedmiotowa dla rozstrzygnięcia co do zasadności skargi kasacyjnej w jej sformułowanym kształcie. 5.7. Mając powyższe na uwadze, wobec braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny - na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - orzekł jak w sentencji wyroku.