II FSK 979/06

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędziowie NSA Andrzej Grzelak, Jan Rudowski, Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 21 września 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 12 stycznia 2006 r. sygn. akt I SA/Go 1045/05 w sprawie ze skargi M. Ś. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze z dnia [...]. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrokiem z dnia 12 stycznia 2006 r., sygn. akt I SA/Go 1045/05, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim uchylił zaskarżoną przez M. Ś. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze z dnia [...] nr [...], utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ż. z [...] określającą podatniczce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 rok w wysokości 77.843,90 zł. 2. Rozstrzygnięcie to zapadło w następującym stanie faktycznym ustalonym przez sąd pierwszej instancji: M. Ś. w zeznaniu podatkowym za 2002 r. wykazała między innymi wydatki na kontynuację inwestycji budowlanej w wysokości 36.921,04 zł z tytułu których odliczyła od podatku 5.320,00 zł oraz wydatki na remont i modernizację w wysokości 2.580 zł odliczając 490 zł. Ustalono w związku z tym, że skarżąca 1 września 1999 r. zawarła ze Spółdzielnią Budowlano - Mieszkaniową "K." umowę na podstawie której spółdzielnia miała wybudować lokal mieszkalny, zaś skarżąca wnieść wkład budowlany. Do 2001 r. włącznie skarżąca ponosiła wydatki na wkład budowlany i korzystała z ulgi budowlane określonej w art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: u.p.d.o.f.) w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2002 r. Następnie ustalono, że 13 listopada 2001 r. pomiędzy M. Ś., a spółdzielnią zawarta została umowa ustanawiająca odrębną własność lokali i przenoszącą ją wraz z przynależnym udziałem w nieruchomościach wspólnych na skarżącą. Dnia 30 listopada 2001 r. Spółdzielnia Budowlano – Mieszkaniowa "K." zawarła umowę z przedsiębiorstwem budowlanym o wykonanie robót budowlanych w budynku mieszkalnym, w którym lokal mieszkalny miała skarżąca. Na podstawie umowy cesji praw i obowiązków z tej umowy doszło do zamiany jej stron, tj. w miejsce spółdzielni wstąpili właściciele lokali mieszkalnych. Skarżąca wystąpiła zatem w charakterze zamawiającego usługi budowlane polegające na zakończeniu budowy. Wydatki ponoszone z tego tytułu udokumentowane zostały dowodami wpłat na konto wspólnoty mieszkaniowej C. na fundusz remontowo - inwestycyjny. Wspólnota rozpoczęła działalność statutową 1 sierpnia 2002 r. W związku z takim stanem faktycznym organy podatkowe przyjęły, że wydatki ponoszone przez skarżącą na roboty budowlane finansowane przez członków wspólnoty mieszkaniowej nie mogą być uznane za kontynuację inwestycji rozpoczętej przez spółdzielnię, ponieważ wydatki te odróżniały tytuły prawne, ich ponoszenia. Zachodziły więc dwie odrębne podstawy do dokonywania odliczeń podatkowych. Nadto, kwestionując zasadność przyjęcia za podstawę odliczenia wydatku na montaż pieca centralnego ogrzewania, wskazano, że wydatek ten został dokonany w 2003 roku, a zatem nie było podstaw do odliczenia go w roku 2002. Zdaniem zatem organów skoro nie został spełniony warunek ponoszenia dalszych wydatków na wkład budowlany (wpłaty na fundusz remontowo -inwestycyjny wspólnoty mieszkaniowej nie mogą być uznawane za wnoszenie wkładu budowlanego), skarżąca nie nabyła prawa do ulgi budowlanej z tytułu wydatków ponoszonych po 1 stycznia 2002 r. 3. W skardze na decyzję podatniczka zarzuciła, że spełniła warunki wymienione w art. 4 ust. 2 ustawy z 21 listopada 2001 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (dalej: ustawa o zmianie). Wydatki poniesione przez nią w wyniku realizacji umowy pierwotnie zawartej przez spółdzielnię z wykonawcą prac budowlanych dotyczyły tej samej inwestycji, której dotyczyła umowa z 1 września 1999 r. zawarta przez nią ze spółdzielnią mieszkaniową. 4. Uzasadniając podjęte rozstrzygniecie WSA w Gorzowie Wielkopolskim powołując się na treść art. 4 ust. 2 ustawy z 21 listopada 2001 r. o zmianie wskazał, że spór pomiędzy stronami dotyczył jedynie tego, czy przez nabycie własności lokalu, skarżąca utraciła prawo kontynuowania odliczania od podatku nakładów na nieruchomość dokonywanych po 1 stycznia 2002 r. Zdaniem sądu pierwszej instancji celem ustawodawcy w momencie ustanowienia ulgi w podatku dochodowym od osób fizycznych było wspieranie inwestycji rozumianych jako budowanie oraz remontowanie budynków i lokali mieszkalnych. Nie sposób uznać, że słowo "inwestycja" użyte w art. 4 ust. 2 ustawy o zmianie ma inne znaczenie. Podniesiono, że zasadnicze znaczenie ma również fakt, że zakres i wysokość ulgi była w istocie identyczna w przypadku każdego z tytułów prawnych pozwalających na dokonywanie odliczeń. W katalogu wydatków podlegających odliczeniu zawartym w art. 27a ust. 1 pkt i lit. a)-g) u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2001 r.) zawarte były także wydatki na cele, na które swoje środki przeznaczyła skarżąca (wkład budowlany do spółdzielni mieszkaniowej oraz wydatki na wyodrębniony fundusz remontowy wspólnoty mieszkaniowej). Jest przy tym bezsporne, że skarżąca swoje wydatki z obydwu tytułów poniosła na cele mieszkaniowe. Także po zmianie tytułu prawnego do władania lokalem mieszkalnym, wydatki skarżącej dotyczyły fizycznie tej samej nieruchomości (inwestycji). Uznano zatem, że w sprawie, mimo zmiany tytułu prawnego do lokalu miała miejsce kontynuacja inwestycji - rozumiana jako kontynuowanie nakładów na ten sam przedmiot. Podstawę prawną odliczeń stanowił art. 27a ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. w związku z art. 4 ust. 2 ustawy o zmianie. 5. W skardze kasacyjnej zaskarżono powyższy wyrok w całości zarzucając mu naruszenie przepisów postępowania a mianowicie: - art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a w zw. z art. 150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) przez niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie , że organy podatkowe orzekając w przedmiotowej sprawie naruszyły przepisy prawa materialnego tj. art. 4 ust. 2 ustawy o zmianie w związku z art. 27 a ust. 1 pkt. 1 litera c u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2002 r.), co skutkowało uchyleniem zaskarżonej decyzji, - art. 3 § 1 i art. 3 § 2 pkt. 1 p.p.s.a. przez błędną jego wykładnię przejawiające się uznaniem, zaskarżonej decyzji za niezgodną z prawem, - art. 134 § 1 p.p.s.a. przez przyjęcie, że organy podatkowe winny rozważyć w związku z nabyciem przez skarżącą odrębnej własności lokalu przed dniem wejścia w życie ustawy o zmianie jej prawa do odliczeń na podstawie art. 27 a ust. 1 pkt. 1 lit. c lub art. 27 a ust. 1 pkt. 1 lit. g u.p.d.o.f., - art. 141 § 4 p.p.s.a. przez błędne dokonanie ustaleń faktycznych co do kontynuacji inwestycji, a przez to uznanie zaskarżonej decyzji za naruszającej prawo materialne i w związku z tym bezzasadne jej uchylenie. Zarzucono także naruszenie prawa materialnego tj. art. 4 ust. 2 ustawy o zmianie w związku z art. 27 a ust. 1 pkt. 1 u.p.d.o.f., przez błędną jego wykładnię i przyjęcie, że skarżącej przysługiwało prawo do odliczenia od podatku wydatków dokonanych w 2002 r. w związku z budową nieruchomości związanej z odrębną własnością lokalu mieszkalnego. W związku z tak postawnymi zarzutami wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia WSA w Gorzowie Wlkp., względnie o zmianę wyroku i oddalenie skargi oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisowych. 6. W odpowiedzi na skargę kasacyjną podatniczka wniosła o oddalenie skargi kasacyjne podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 7. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. W przedmiotowej sprawie spór pomiędzy stronami sprowadzał się do ustalenia, czy przez nabycie lokalu skarżąca utraciła prawo kontynuowania odliczania od podatku nakładów na nieruchomość dokonywanych po 1 stycznia 2002 r. Zdaniem organów podatkowych zmiana tytułu prawnego do lokalu spowodowała utratę prawa do odliczeń, bowiem nowe wydatki na nieruchomość nie stanowią kontynuacji inwestycji w rozumieniu art. 4 ust. 2 ustawa o zmianie, ponieważ utraciły charakter wkładu budowlanego. Zdaniem skarżącego organu, sąd pierwszej instancji błędnie przyjął, iż wydatki skarżącej po zmianie tytułu prawego, stanowią kontynuację inwestycji. Z takim stanowiskiem zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie można się zgodzić. Jak wynika z treści art. 4 ust. 2 ustawy o zmianie podatnikom, którzy w latach 1997-2001 nabyli prawo do odliczania od podatku wydatków poniesionych na cele określone w art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. a)-f) ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2002 r., przysługuje, na zasadach określonych w tej ustawie, prawo do odliczania od podatku dalszych wydatków na kontynuację danej inwestycji - poniesionych od dnia 1 stycznia 2002 r. do dnia 31 grudnia 2004 r. Jak słusznie wskazuje sąd pierwszej instancji w swoim rozstrzygnięciu, ustawa ta nie zawiera definicji pojęcia "inwestycja" użytego w powyższym przepisie. Zgodnie natomiast z art. 4 ust. 2 ustawy zmieniającej podatnikom, którzy w latach 1997-2001 nabyli prawo do odliczenia od podatku wydatków poniesionych na cele mieszkaniowe określone w art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. a-f u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2002 r., przysługuje, na zasadach określonych w tej ustawie, prawo do odliczenia od podatku dalszych wydatków na kontynuację danej inwestycji, poniesionych od dnia 1 stycznia 2002 r. do dnia 31 grudnia 2004 r. Z ustalonego w sposób prawidłowy i niesporny stanu faktycznego sprawy wynika, że skarżąca ponosiła wydatki, o którym mowa w art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. "c" u.p.d.o.f., tj. ponosiła wydatki na własne potrzeby mieszkaniowe, przeznaczone na wkład budowlany lub mieszkaniowy do spółdzielni mieszkaniowej a później wspólnoty mieszkaniowej. Sporna pomiędzy stronami postępowania sądowoadministracyjnego jest kwestia interpretacji wyrażenia "kontynuacja danej inwestycji", a co za tym idzie konsekwencje prawnopodatkowe przyjęcia określonego rozumienia tego sformułowania. Analiza językowo-logiczna art. 4 ust. 2 ustawy zmieniającej pozwala na stwierdzenie, że ustawodawca przyznał podatnikom określone uprawnienie. Wskazuje na to m.in. wyrażenie "przysługuje" zamieszczone w tym przepisie. Konsekwencją powyższego jest, iż dalsze odczytywanie analizowanego przepisu należy przeprowadzać z punktu widzenia uprawnionego tj. podatnika, w celu ustalenia zakresu jego uprawnienia. Nie można przy tym tracić z pola widzenia treści art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. "c" u.p.d.o.f., który odwołując się do pojęcia potrzeb mieszkaniowych wskazuje, że celem działań podatnika musi być zaspokojenie tychże potrzeb poprzez nabycie prawa rzeczowego do własnego lokalu mieszkalnego. A zatem inwestycją z punktu widzenia podatnika jest poniesienie wydatków w celu uzyskania prawa rzeczowego do własnego domu lub mieszkania. Od strony podmiotowej nie może zatem przesądzać o utracie prawa do odliczenia okoliczność zmiany spółdzielni lub zamiana na wspólnotę mieszkaniowa w trakcie trwania tej inwestycji. Nie zmienia się bowiem cel inwestycyjny podatnika, jeżeli nadal inwestuje on w uzyskanie prawa rzeczowego do własnego lokalu mieszkalnego. W tym stanie rzeczy nie znajduje uzasadnienia stanowisko organów podatkowych odmawiające skarżącym prawa do odliczenia od podatku wydatków związanych z uzyskaniem prawa rzeczowego do własnego domu lub mieszkania. Dla podatników inwestowanie w własne mieszkanie nie jest właściwe przenoszenie określonego rozumienia sformułowania "kontynuowanie danej inwestycji" ze sfery gospodarczej w sferę podstawowych potrzeb jednostek (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 28 kwietnia 2005 r., sygn. akt III SA/Wa 128/05, niepubl.). Za tak korzystnym rozumowaniem powyższych przepisów przemawia wykładnia celowościowa analizowanej regulacji prawnej. Ustawodawca wprowadzając ten przepis, zrealizował bowiem zalecenie wynikające z art. 2 Konstytucji RP, na które wielokrotnie zwracał uwagę Trybunał Konstytucyjny. Trybunał podkreślał potrzebę ustanawiania przepisów przejściowych w sytuacji, gdy dokonuje się zmiany porządku prawnego pogarszającej dotychczasową sytuację prawną jednostki. W takich przypadkach przepisy przejściowe powinny wprowadzać unormowania umożliwiające ich adresatom dokończenie przedsięwzięć podjętych w oparciu o wcześniejsze regulacje. Intertemporalne regulacje zabezpieczające "interes w toku" służą również respektowaniu zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego przezeń prawa, co wynika z art. 2 Konstytucji RP (por. np. wyroki TK z dnia 25 czerwca 2002 r., sygn. akt K 45/01, OTK ZU 2002, nr 4A, poz. 46; z dnia 28 stycznia 2003 r., sygn. akt SK 37/01, OTK ZU 2003, nr 1A, poz. 3; z dnia 11 marca 2003 r., sygn. akt SK 8/02, OTK ZU 2003, nr 3A, poz. 20 - wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 listopada 2004 r., sygn. akt III SA 3173/03 (niepubl.). Dlatego też należy przyjąć, że dla sądu najważniejszy był cel działań podatnika i jeżeli tylko te działania zmierzały do zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych nie mogły powodować dla podatnika negatywnych konsekwencji podatkowych. Oznacza to, że zachowanie celu ponoszonych wydatków zapewniało utrzymanie prawa do odliczenia. W konsekwencji zatem nie można zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego uznać za zasadnych zarzutów skargi kasacyjnej w zakresie naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a w zw. z art. 150, iż organy podatkowe orzekając w przedmiotowej sprawie naruszyły przepisy prawa materialnego - art. 27 a ust. 1 pkt. 1 lit. c u.p.d.o.f oraz art. 134 § 1 p.p.s.a. i art. 141 § 4 p.p.s.a. Podkreślić należy zatem, że skarżącej przysługiwało prawo do odliczenia od podatku wydatków dokonanych w 2002 r. w związku z budową nieruchomości związanej z odrębną własnością lokalu mieszkalnego. Odnosząc się do zarzutu naruszenia natomiast art. 3 § 1 i art. 3 § 2 pkt. 1 p.p.s.a. przez błędną jego wykładnię przejawiające się uznaniem, zaskarżonej decyzji za niezgodną z prawem, należy wskazać, że w świetle powyższych rozważań taki zarzut nie może zostać uznany za uzasadniony. Sąd bowiem w sposób prawidłowy dokonał kontroli decyzji organów podatkowych i w związku z przyjętymi faktami musiał uchylić decyzję organu podatkowego. Z tych względów zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie, zaś przedstawione w niej zarzuty nie podważył wydanego zgodnie z przepisami prawa wyroku sądu pierwszej instancji. Z wyżej przytoczonych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.