II FSK 317/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia WSA del. Anna Znamiec (sprawozdawca), Protokolant Anna Dziewiż - Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 8 lipca 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 21 września 2007 r. sygn. akt I SA/Wr 973/07 w sprawie ze skargi M. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 9 marca 2007 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. L. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej we W. kwotę 1800 (słownie: jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 21 września 2007 r., sygn. akt I SA/Wr 973/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę M. Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 9 marca 2007 r., nr [...] w przedmiocie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia spadku po S. M. w kwocie 24040,00 zł. Wyrok zapadł w następującym stanie faktycznym: W dniu 2 października 2006 r. M. Ł. złożyła w Urzędzie Skarbowym w G. zeznanie podatkowe o nabyciu majątku w drodze spadku po zmarłej w dniu 12 kwietnia 2005 r. S. M. ostatnio zamieszkałej w Kanadzie. Do opodatkowania zostały zgłoszone środki pieniężne w kwocie 68626,42 USD. W zeznaniu wskazano, że ma ono jedynie charakter informacyjny, gdyż ma zastosowanie umowa w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, zawarta między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Kanady w dniu 4 maja 1987 r. (Dz. U. z 1990 r., Nr 38, poz. 216, dalej: Umowa). Decyzją z dnia 21 listopada 2006 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. ustalił M. Ł. zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia spadku po S. M. w kwocie 24040,00 zł, nie podzielając jej stanowiska o stosowaniu Umowy. W odwołaniu od decyzji M. Ł. wniosła o uchylenie decyzji i umorzenie postępowania, zarzucając wydanie decyzji z naruszeniem art. 1 ust. 1 pkt 1, art. 2, art. 9, art. 14 i art. 15 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t. jedn. Dz. U. z 2004 r., Nr 142, poz. 1514 z późn. zm.), dokonanie błędnej wykładni art. 2 ust. 3 Umowy oraz podjęcie rozstrzygnięcia z pominięciem art. 23 ust. 1 lit. A w zw. z art. 21 ust. 2 Umowy oraz z obrazą art. 91 ust. 1 Konstytucji RP. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia 9 marca 2007 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, powołując się na Komentarz do Modelowej Konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku, na której to Konwencji zostały oparte umowy, których stroną jest Polska. W art. 22 ust. 1 Konwencji stwierdzono, że dotyczy ona podatków od majątku z wyłączeniem podatków od majątku nieruchomego, spadków i darowizn i z przeniesienia zobowiązań. Podatek od spadków i darowizn jest podatkiem majątkowym, jednak brak jest podstaw aby uznać, że jest podatkiem od majątku w rozumieniu Umowy. Zgodnie z art. 2 ust. 3 Umowy do aktualnie istniejących podatków, których swoim zakresem obejmuje Umowa, należą w szczególności w przypadku Polski: podatek dochodowy, podatek od wynagrodzeń i podatek wyrównawczy, w przypadku Kanady podatki dochodowe. Podatek od spadków i darowizn nie został wymieniony chociaż w dacie zawierania Umowy już obowiązywała ustawa o podatku od spadków i darowizn. Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej M. Ł. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, wnosząc o uchylenie decyzji obu instancji zarzuciła wydanie decyzji z naruszeniem art. 121 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. jedn. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 z późn. zm., dalej O.p.) oraz naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 2 ust. 3 Umowy, niezastosowanie art. 2 ust. 2 Umowy, a w konsekwencji podjęcie rozstrzygnięcia z pominięciem art. 23 ust. 1 lit a w zw. z art. 21 ust. 1 zdanie pierwsze Umowy, co oznacza podjęcie rozstrzygnięcia z obrazą art. 91 ust 1 Konstytucji RP, niewłaściwe zastosowanie art. 1 ust. 1 pkt 1, art. 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z dnia 21 września 2007 r. sygn. akt I SA/Wr 973/07 oddalił skargę M. Ł. Sąd wskazał, iż zasady opodatkowania zawarte są w ustawach krajowych, chyba że zostaną zawarte umowy międzynarodowe. Umowa została zawarta w oparciu o Konwencję Modelową OECD dotycząca podatków od dochodu i majątku. Umowa reguluje opodatkowanie posiadania majątku, a nie nabycia majątku. Podatek od spadków i darowizn nie jest podatkiem od majątku w rozumieniu Umowy. W ocenie Sądu podatek od przyrostu majątku jest podatkiem od przyrostu masy spadkowej, a nie podatkiem od nabycia spadku. Stanowisko to potwierdza art. 3 ust. 1 lit c oraz art. 21 ust. 2 Umowy, które zawierają pojęcie majątek dziedziczny, a więc majątek już posiadany i używany nabyty w drodze spadku. Podatek od spadków i darowizn nie został wymieniony w art. 2 ust. 3 Umowy, chociaż ustawa o podatku od spadków i darowizn już obowiązywała w dacie zawarcia Umowy, co prowadzi do wniosku, że wolą Umawiających się państw nie było objęcie postanowieniami Umowy opodatkowania nabycia spadku. Umowa nie ma zastosowania w sprawie, zatem organy podatkowe prawidłowo ustaliły skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn, na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 i art. 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Sąd nie podzielił stanowiska zaprezentowanego w wyrokach powołanych przez skarżącą (wyrok NSA OZ w Gdańsku z dnia 13 czerwca 2002 r., sygn. akt I SA/Gd 972/02, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 11 maja 2005 r., sygn. akt I SA/Gd 393/04), wyroki nie stanowią źródeł prawa, a zawarta w nich wykładnia nie ma mocy wiążącej wykraczającej poza sprawę i nie mogą być przyjęte za podstawę rozstrzygnięcia w innych sprawach. Od powyższego wyroku M. Ł. wniosła skargę kasacyjną, zaskarżając wyrok w całości strona skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 2 ust. 2, art. 2 ust. 3, art. 21 ust. 2 oraz art. 22 ust. 4 Umowy, a w konsekwencji podjęcie rozstrzygnięcia z pominięciem art. 23 ust. 1 lit a w zw. z art. 21 ust. 2 zdanie pierwsze Umowy, co stanowi podjęcie rozstrzygnięcia z obrazą art. 91 ust. 1 Konstytucji RP, niewłaściwe zastosowanie art. 1 ust. 1 pkt 1, art. 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn. M. Ł. wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu oraz zasądzenie kosztów postępowania. Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Odnosząc się podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów błędnej wykładni art. 2 ust. 2, art. 2 ust. 3, art. 21 ust. 2 oraz art. 22 ust. 4 Umowy oraz niewłaściwe zastosowanie art. 1 ust. 1 pkt 1, art. 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn należy wskazać, że naruszenie prawa materialnego może nastąpić przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Błędna wykładnia to mylne rozumienie treści przepisu. Naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie polega na wadliwym uznaniu, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie określonej normy prawnej. Formułując zarzut błędnej wykładni, należy wskazać, na czym polegało niewłaściwe odczytanie przez sąd treści przepisu. W takiej sytuacji należy również wskazać jak przepis powinien być rozumiany. Strona skarżąca zarzucając naruszenie art. 2 ust. 2, art. 2 ust. 3, art. 21 ust. 2 oraz art. 22 ust. 4 Umowy poprzez ich błędną wykładnię wskazała, iż Sąd błędnie przyjął, że podatek od spadków i darowizn nie został objętym zakresem przedmiotowym Umowy, podczas gdy jest podatkiem od majątku w rozumieniu Umowy. Odnosząc się do tego zarzutu przyjąć należy, że jest on nieuzasadniony. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się zatem do odpowiedzi na pytanie, czy Umowa obejmuje swym zakresem podatek od spadków i darowizn, a w konsekwencji w związku z nabytym przez skarżącą spadkiem w Kanadzie - znajdą tu zastosowanie ustanowione tą umową metody unikania podwójnego opodatkowania. W ocenie skarżącej podatek od spadków i darowizn jako podatek od przyrostu majątku podlega - na mocy postanowień Umowy - zakazowi podwójnego opodatkowania. Stanowisko swoje skarżąca poparła przywołanymi wyrokami sądów administracyjnych (wyrok NSA z dnia 13 czerwca 2003 r., I SA/Gd 972/00; wyrok WSA w Gdańsku z dnia 11 maja 2005 r., I SA/Gd 393/04). Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela poglądu zawartego w wymienionych wyrokach przytoczonych przez skarżącą. Dodatkowo Sąd zwraca uwagę na kontekst, w jakim zapadł wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 11 maja 2005 r., a mianowicie niezastosowania się przez organ odwoławczy do oceny prawnej NSA zawartej w przywołanym wyżej wyroku z dnia 13 czerwca 2003 r., a uznającej, iż Umowa dotyczy podatku od spadków i darowizn. Wskazać również należy na odmienny pogląd, wyrażony w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 24 stycznia 2008 r., sygn. akt I SA/Rz 759/07 oraz z dnia 4 grudnia 2007 r. sygn. akt I SA/Rz 758/09 W wyrokach tych Sąd zasadnicze znaczenie przypisał postanowieniom art. 2 ust. 3 Umowy, wymieniającego aktualnie istniejące podatki, których dotyczy umowa. Podkreślił, iż skoro w dacie podpisywania umowy, w polskim porządku normatywnym funkcjonowała już od wielu lat ustawa o podatku od spadków i darowizn, a w wyliczeniu podatków poddanych regulacji umowy międzynarodowej, podkreślając znaczenie "aktualnego istnienia" wymienianych w art. 2 ust. 3 lit. a umowy podatków, podatek od spadków i darowizn pominięto, to oznacza to tylko, że w celowy sposób usytuowano ten podatek poza regulacją przedmiotowej umowy. Ogólne zaś wskazanie w przedmiotowej umowie podatków od "przyrostu majątku" nie może być, w ocenie Sądu, podstawą do przyjęcia, że w pojęciu tym mieści się podatek od spadków i darowizn (będący podatkiem wyraźnie wyodrębnionym), gdy się weźmie także pod uwagę, że w dalszych postanowieniach przedmiotowej umowy wyraźnie wskazano konkretne źródła - przedmioty opodatkowania np. odsetki, należności licencyjne, zyski ze sprzedaży majątku (art.11, 12, 13) natomiast w art. 21 ust. 2 wskazano na dochody z majątku dziedzicznego, a nie sam majątek odziedziczony. Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania stanowią dwustronny środek służący zapobieganiu podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku Pod pojęciem międzynarodowego podwójnego opodatkowania rozumie się nałożenie porównywalnych podatków w dwu lub więcej państwach na tego samego podatnika, z tego samego tytułu i za taki sam okres. Stwierdzić należy, że co do zasady umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania nie obejmują swym zakresem przedmiotowym podatków od spadków. Tym samym dla uniknięcia podwójnego opodatkowania spadku otwartego w jednym państwie, którego nabywcą jest rezydent drugiego państwa, muszą być zawierane odrębne umowy międzypaństwowe o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie spadków. Dotychczas Polska zawarła zaledwie trzy takie umowy, a mianowicie z Węgrami, Czechosłowacją i Austrią (wszystkie zawarte jeszcze w okresie międzywojennym: umowa pomiędzy Rzecząpospolitą Polską a Republiką Czeskosłowacką w sprawie zapobieżenia dwukrotnemu opodatkowaniu dziedzinie podatków spadkowych podpisana w Warszawie z dnia 23 kwietnia 1925 r.; Dz. U. z 1926 r., Nr 13, poz. 78; konwencja między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Austriacką o zapobieżeniu dwukrotnemu pobieraniu podatku spadkowego podpisana w Wiedniu dnia 24 listopada 1926 r., Dz. U. z 1928 r., Nr 61, poz. 557); konwencja między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Węgierskiem w celu zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu spadków, podpisana w Warszawie dnia 12 maja 1928 r., Dz. U. z 1931 r. Nr 75, poz. 602). Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawierane są w oparciu o uchwaloną przez Radę OECD i zaleconą do stosowania przez kraje członkowskie Modelową Konwencję OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku Modelowa Konwencja OECD (Modele de convention fiscale concernant le revenu et la fortune, version abrégé 15 juillet 2005, OCDE 2005, Konwencja Modelowa OECD 2006). Umowę zawartą pomiędzy Polską a Kanadą także oparto na Modelowej Konwencji OECD. Stosownie do art. 2 ust. 1 Umowy, jej postanowienia znajdują zastosowanie do podatków od dochodu i majątku, które pobiera się na rzecz każdego z Umawiających się Państw. Ustęp 2 tego artykułu określa z kolei szczegółowo, jakie podatki uważa się za podatki od dochodu i majątku, stanowiąc, iż chodzi tu o wszystkie podatki pobierane od całego dochodu lub majątku albo od ich części, włączając podatki od zysku z przeniesienia tytułu własności majątku ruchomego lub nieruchomego, jak również podatki od przyrostu majątku. Przykładowy wykaz podatków objętych zakresem umowy, a obowiązujących w momencie zawarcia umowy, zamieszczono w art. 2 ust. 3 lit. a) Umowy, wskazując, iż należą do nich w szczególności w Polsce: podatek dochodowy, podatek od wynagrodzeń i podatek wyrównawczy. Jednocześnie w art. 2 ust. 4 Umowy zawarto klauzulę o objęciu jej zakresem przedmiotowym również innych podatków takiego samego lub podobnego rodzaju, które będą wprowadzone obok istniejących podatków lub w ich miejsce. Zestawienie ustępu 3 i 4 wspomnianego wyżej art. 2 Umowy prowadzi do wniosku, że przy jej stosowaniu bierze się pod uwagę wszystkie te podatki, które obowiązują aktualnie w każdym z Umawiających się Państw. W świetle powyższych uwag nie budzi wątpliwości, że podatku od spadków i darowizn nie wymieniono wśród podatków aktualnie, tj. w dacie podpisania umowy, istniejących, a poddanych jej postanowieniom, mimo, że w polskim systemie prawnym funkcjonowała już wówczas ustawa o podatku od spadków i darowizn. Z tego też względu niewątpliwie podatek ten nie należy do katalogu podatków - jak stanowi Umowa - wprowadzonych po jej podpisaniu. Bez wątpienia również wyliczenie w art. 2 ust. 3 lit. a) umowy podatków wchodzących w jej zakres przedmiotowy jest wyliczeniem przykładowym (zwrot "w szczególności"). W tej sytuacji rozważenia wymaga to, czy w użytych w art. 2 ust. 2 umowy pojęciach "podatki od majątku", "podatki od przyrostu majątku" mieści się podatek od spadków i darowizn. Analiza tego przepisu, stanowiącego, iż za podatki od dochodu i od majątku uważa się wszystkie podatki pobierane od całego dochodu, od całego majątku albo od części dochodu lub majątku, włączając podatki od zysku z przeniesienia tytułu własności majątku ruchomego lub nieruchomego, jak również podatki od przyrostu majątku, skłania do przyjęcia tezy, że podatkami od majątku są wyłącznie podatki obciążające jego posiadanie (podatek od posiadania majątku). Chodzi tu zatem o podatek majątkowy obejmujący cały posiadany majątek (lub poszczególne jego składniki), gdzie podstawą opodatkowania jest jego wartość. Tak rozumianego podatku od majątku nie można zatem utożsamiać z podatkiem od spadków i darowizn, który jest podatkiem obciążającym fakt nabycia majątku (jego powiększenia) w drodze spadku lub darowizny, nie zaś - jak stanowi Umowa - podatkiem od całego lub części majątku. Dlatego też podatki od majątku, o których mowa w art. 2 ust. 2 Umowy mogą stanowić co najwyżej pewną grupę w ramach szerszej kategorii - podatków majątkowych, obciążających zarówno posiadanie majątku, jak i jego powiększenie. Stanowisko to potwierdza analiza art. 22 Modelowej Konwencji OECD, który to przepis zgodnie z Komentarzem do Konwencji Modelowej OECD (Commentaires sur les articles du Mod-le de Convention fiscale, OCDE juillet 2005) dotyczy tylko podatków od majątku, z wyłączeniem podatków od majątku nieruchomego, spadków i darowizn, i z przeniesienia zobowiązań. Podatek od spadków i darowizn nie jest także podatkiem od przyrostu majątku w znaczeniu art. 2 ust. 2 Umowy. Wskazać należałoby na art. 13 Modelowej Konwencji OECD, regulujący opodatkowanie (w tym również podatkiem od przyrostu majątku) zysków z przeniesienia własności majątku oraz Komentarz do Konwencji Modelowej OECD w tym zakresie. Stwierdzono tam mianowicie, że istnieją sytuacje, które prowadzić mogą do opodatkowania przyrostu majątku, nawet jeśli nie następuje przeniesienie tytułu własności. Może to mieć miejsce, jeżeli wartość środków trwałych wzrosła tak dalece, że właściciel przystępuje do rewaluacji majątku w swych księgach. Rewaluacja w księgach może się zdarzyć na przykład w następstwie dewaluacji krajowej waluty. Szereg państw nakłada podatek na takie zyski księgowe, na kwoty umieszczone w rezerwach, na wzrost majątku i inne rewaluacje wynikające z korekty wartości księgowej do faktycznej wartości środków trwałych. Tego rodzaju podatki od przyrostu majątku wchodzą w zakres Konwencji zgodnie z jej art. 2. Przyrost majątku, o którym mowa w art. 2 ust. 2 umowy należy zatem rozumieć jako przyrost kapitału czyli zysk lub dochód. Argumentację tę wzmacnia dodatkowo fakt wskazania w art. 13 umowy jako źródła zysku ze sprzedaży majątku przeniesienia własności udziału w majątku dziedzicznym (ust. 4 lit. b) traktowanym, na mocy postanowień art. 3 ust. 1 lit. c) umowy, podmiotowo. Z kolei w art. 21 ust. 2 Umowy wskazano na inne (nieobjęte postanowieniami poprzednich artykułów Umowy) dochody, jakie tenże majątek dziedziczny przynosi, nie zaś na sam majątek dziedziczny. Mając na uwadze powyższe należy zgodzić się ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji, że Umowa nie obejmuje swym zakresem przedmiotowym podatku od spadków i darowizn. Sąd pierwszej instancji prawidłowo zatem, przyjął że skoro w treści Umowy w art. 2 określającym zakres przedmiotowy umowy nie wymieniono podatku od spadków i darowizn, to nie mogą mieć zastosowania postanowienia dotyczące zasad opodatkowania poszczególnych rodzajów dochodu czy majątku oraz metod unikania podwójnego opodatkowania. W konsekwencji przyjąć należało, że na skarżącej ciążył obowiązek podatkowy w podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia w drodze spadku składników majątkowych, co uzasadniało ustalenie skarżącej zgodnie z art. 21 par. 1 pkt 2 O.p. oraz art. 1 ust. 1 pkt 1, art. 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn. W świetle powyższego, Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną za bezzasadną, co nakazywało jej oddalenie (art. 184 P.p.s.a.). O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 P.p.s.a. oraz par. 14 ust. 2 pkt 2 lit. c w zw. z par. 14 ust. 2 pkt 1 lit a w zw. z par. 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2002 r. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).