I SA/Rz 758/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Kazimierz Włoch /spr./ Sędziowie NSA Maria Piórkowska WSA Barbara Stukan-Pytlowany Protokolant st.sek.sąd. Teresa Tochowicz po rozpoznaniu w Wydziale I Finansowym na rozprawie w dniu 24 listopada 2009r. sprawy ze skargi "A" Spółka z o.o. w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] czerwca 2009r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych od stycznia do grudnia 2004r. - oddala skargę - Dyrektor Izby Skarbowej, decyzją z dnia [...] czerwca 2009r., nr [...], na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 ze zm.; powoływanej dalej jako: Ordynacja podatkowa), po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez Spółkę z o.o. A. (dalej powoływana jako: Spółka) od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] marca 2009r. [...], określającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych, za okres od 1 stycznia 2004r. do 31 grudnia 2004r., w kwocie 2.154.357zł, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji odnośnie zawyżenia przez Spółkę kosztów uzyskania przychodów o kwotę 1.727.040zł - stanowiąca wartość odpisu amortyzacyjnego znaku towarowego O. za okres w którym Spółka nie posiadała decyzji o nadaniu prawa ochronnego na przedmiotowy znak towarowy słowno-graficzny tj. za okres 8 miesięcy 2004r. W uzasadnieniu swojej decyzji organ odwoławczy wskazał, iż uchwałą Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników, nr [...], z dnia 16 lutego 2003r. podwyższono kapitał zakładowy Spółki z kwoty 50.000zł do kwoty 14.990.000zł (tj. o kwotę 14.940.000zł) - poprzez utworzenie 29.880 nowych udziałów po 500 zł każdy - odpowiadającą: - "wartości wnoszonego aportem do Spółki, przedsiębiorstwa spółki jawnej działającej pod firmą O. spółka jawna z siedzibą w P. (...), według wyceny przedsiębiorstwa spółki jawnej sporządzonej przez biegłego rewidenta J. K. z M. sp. z o.o. z siedzibą w R. (...) o łącznej wartości 14.700.00,00 zł"(w tym "znak towarowy O." o wartości 12.952.800,00 zł"), - "wartości prawa użytkowania wieczystego gruntu (...), stanowiącego własność Gminy [...] oraz własności budynków i urządzeń usytuowanych na w/w działce, o łącznej wartości 240.000,00 zł". Poleceniem księgowania z dnia 30 kwietnia 2004r. nr [...] Spółka, zaksięgowała przedmiotowy znak towarowy o wartości 12.952.800,00 zł na koncie - "Wartości niematerialne i prawne -znak towarowy". Równocześnie znak ten został wprowadzony do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. Od miesiąca maja 2004r. Spółka rozpoczęła dokonywanie odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej ww. znaku towarowego według stawki 20% (w wysokości 215.880zł miesięcznie) i naliczoną amortyzację w kwocie 1.727.040zł zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów w rachunku podatku dochodowego od osób prawnych za 2004r. W ocenie organów podatkowych przedmiotem aportu do Spółki w dniu 16 lutego 2004r. było jedynie prawo z dokonanego w Urzędzie Patentowym RP zgłoszenia znaku towarowego. Prawo ochronne na znak towarowy Spółka uzyskała dopiero na podstawie decyzji Urzędu Patentowego z dnia [...] września 2005r. i od tego momentu przysługiwało jej bezwzględne prawo majątkowe do znaku towarowego "O.". Skoro zatem wspólnicy Spółki O. Spółka Jawna - w dacie wniesienia aportu - posiadali jedynie prawo do niezarejestrowanego znaku towarowego, to tylko to prawo mogli uczynić przedmiotem wkładu niepieniężnego. W konsekwencji oznacza to, że Spółka aż do dnia udzielenia przez Urząd Patentowy w 2005r. prawa ochronnego na znak towarowy O. dysponowała jedynie prawem do znaku niezarejestrowanego, tj. prawem, które nie miało charakteru bezwzględnego prawa majątkowego i nie było wymienione w katalogu, o którym mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm. - określanej dalej jako u.o.p.d.p.). Organ odwoławczy naprowadził na treść art. 15 ust. 6 u.o.p.d.p., zgodnie z którym kosztem uzyskania przychodów są odpisy amortyzacyjne dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a – 16m tej ustawy z uwzględnieniem art. 16 tej ustawy. Zgodnie z art. 16b ust. 1 pkt 6 u.o.p.d.p. w brzmieniu obowiązującym w 2004r. amortyzacji podlegają nabyte, nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania prawa do: wynalazków, patentów, znaków towarowych, wzorów użytkowych, wzorów zdobniczych o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1 w/w ustawy. Ponadto art. 16h ust. 1 pkt 1 powyższej ustawy stanowił, iż odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji do końca tego miesiąca w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji pojęcia prawo do znaku towarowego. Z tego względu należało odwołać się do odrębnej regulacji prawnej obowiązującej w dacie zakwalifikowania przez skarżącego spornego prawa do kategorii wartości niematerialne i prawne podlegające amortyzacji. Zgodnie z art. 120 ust. 1 ustawy z dnia 30 czerwca 2000r. Prawo własności przemysłowej (t.j. Dz.U. z 2003r. Nr 119, poz. 1117 ze zm.) znakiem towarowym może być każde oznaczenie, które można przedstawić w sposób graficzny, jeżeli oznaczenie takie nadaje się do odróżnienia towarów jednego przedsiębiorstwa. Ustawa nie używa pojęcia prawo do znaku towarowego. Posługuje się natomiast pojęciem prawo ochronne na znak towarowy. Art. 121 powyższej ustawy stanowi, że na znak towarowy może być udzielone prawo ochronne. Zgodnie z art. 147 ust. 1 powyższej ustawy udzielenie prawa ochronnego następuje w drodze decyzji, która podlega wpisowi do rejestru znaków towarowych. Art. 153 ust. 1 powyższej ustawy stanowi, że przez uzyskanie prawa ochronnego nabywa się prawo do wyłącznego używania znaku towarowego w sposób zawodowy lub zarobkowy na całym terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Nabycie prawa ochronnego następuje w systemie konstytutywnej rejestracji, wobec czego wcześniejsze używanie znaku towarowego przed jego rejestracją jest prawnie obojętne. Mogą istnieć znaki towarowe, na które nie zostały udzielone prawo ochronne, jednak używanie takiego znaku nie jest wykonywaniem wyłącznego prawa podmiotowego – art. 153 ust. 2 i terytorialnej skuteczności o której mowa w art. 153 ust. 1 powyższej ustawy. Wykorzystywanie takiego znaku w prowadzonej działalności gospodarczej nie dawało jednak podstawę do jego amortyzowania w oparciu o art. 16b ust. 1 pkt 6 u.o.p.d.p. Prawo z dokonanego zgłoszenia do urzędu patentowego w celu udzielenia decyzji o udzieleniu prawa ochronnego nie było prawem do znaku towarowego. Z akt sprawy wynika, że postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] marca 2007r. znak [...] dotyczące wszczęcia z urzędu postępowania w sprawie określenia Spółce z o.o. A. zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2004r. zostało doręczone w dniu 3 kwietnia 2007r. na adres siedziby podatnika, przy czym według adnotacji zamieszczonej na potwierdzeniu odbioru tej przesyłki – odbiór tego postanowienia pokwitował pełnomocnik który fakt ten potwierdził własnoręcznym podpisem i pieczęciom. W wypadku doręczenia pisma pracodawcy należy przyjąć domniemanie, iż osoba która dysponuje pieczęcią pracodawcy i potwierdza odbiór korespondencji jest upoważniona do odbioru pism. W toku kontroli strona przedłożyła pełnomocnictwo z dnia 2 stycznia 2005r. upoważniające E. K. do reprezentowania Spółki przed Urzędem Skarbowym oraz do podpisywania i odbioru wszelkich dokumentów od tej instytucji. Jednak w sytuacji gdy pełnomocnictwo ogólne zostało złożone do akt kontroli podatkowej, wywołuje ono skutki wyłącznie w tym postępowaniu odrębnym od postępowania podatkowego. Organ odwoławczy powołał się na wyrok WSA w Warszawie z dnia 23 lipca 2008r. sygn. akt III SA/WA 844/08, w którym zaprezentowano stanowisko, że osoba reprezentująca podatnika w czasie kontroli nie jest pełnomocnikiem procesowym o którym mowa w art. 136 Ordynacji podatkowej. Z tego względu wszczęcie postępowania podatkowego następuje przez doręczenie stronie postanowienia w trybie art. 165 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej. Przedmiotowe postanowienie zostało doręczone stronie w dniu 3 kwietnia 2007r., natomiast fakt, że podatnik nie posiada go w swojej dokumentacji pozostaje bez wpływu na wynik sprawy. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie Spółka wniosła o uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji. Zarzuciła naruszenie przepisów art. 16b ust. 1 pkt 6 u.o.p.d.p., w związku z przepisami tytułu III działu I ustawy z dnia 30 czerwca 2000r. prawo własności przemysłowej (Dz. U. z 2003r. Nr 119, 1117 zez zm.) a w szczególności art. 120, art. 121, 123 ust. 1, art. 124, art. 125 art. 127, art. 153 ust. 1 art. 154 poprzez niewłaściwe ich zastosowanie i błędną interpretację polegającą na przyjęciu, iż amortyzacji podlegają tylko i wyłącznie prawa ochronne udzielone na znak towarowy przez Urząd Patentowy a nie podlegają amortyzacji inne prawa określone w ustawie prawo własności przemysłowej dotyczące znaków towarowych. W ocenie Spółki w rozpoznawanej sprawie doszło także do naruszenia przepisu art. 7 w związku z art. 87 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz art. 193 § 2 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi Spółka wywiodła, iż decyzje organów podatkowych są nieprawidłowe, bowiem zostały wydane w oparciu o niesłuszne założenia skutkujące przyjęciem, że prawo do znaku towarowego nabytego w drodze aportu i zgłoszonego w Urzędzie Patentowym, w stosunku do którego nie udzielono prawa ochronnego, nie jest "prawem do znaku towarowego" w rozumieniu art. 16b ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym w 2004r. i w związku z tym nie daje Spółce prawa do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od tego znaku. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że nieuprawnione jest stanowisko organów, iż ustawa Prawo własności przemysłowej nie posługuje się pojęciem prawo do znaku towarowego a używa pojęcia prawo ochronne na znak towarowy. Powyższe stanowisko organów ma na celu wywołanie złudzenia, że jedynym prawem do znaku towarowego z w/w ustawy jest prawo ochronne. Tymczasem art. 16b u.o.p.d.p. nie posługuje się zwrotem "prawo ochronne" a mówi jedynie o prawie do znaku towarowego. Art. 16b ust. 1 powyższej ustawy mówi tylko i wyłącznie o prawach nadających się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania. Przepis ten nie formułuje wymagania posiadania przez podatnika jakiejkolwiek formy wyłączności korzystania z tego prawa. Interpretacja organów, iż pod pojęciem prawa do znaków towarowych o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 6 u.o.p.d.p. należy rozumieć tylko prawa ochronne na znaki towarowe tj. wynikające z rejestracji jest interpretacją rozszerzającą i niedopuszczalną na gruncie prawa podatkowego. Z całą pewnością ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie stawia wymogu uzyskania rejestracji znaku towarowego jako warunku do rozpoczęcia jego rejestracji. Organ podatkowy jest powołany do stosowania prawa a nie jego tworzenia. Zgodnie z art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej organy władzy publicznej zaś działają na podstawie i w granicach prawa, a nie go tworzą. Art. 87 Konstytucji stanowi, że źródłami powszechnie obowiązującego prawa w Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe i rozporządzenia. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej p.p.s.a.) sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Mając na uwadze treść powołanego przepisu Sąd, dokonując całościowej kontroli legalności zaskarżonego aktu, nie dopatrzył się naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Postępowanie podatkowe w przedmiotowej sprawie zostało bowiem przeprowadzone w sposób rzetelny, zgodnie z wymogami określonymi w przepisach Ordynacji podatkowej, a podniesione przez skarżącą zarzuty, nie znajdują potwierdzenia w aktach sprawy administracyjnej. Stan faktyczny sprawy również został ustalony prawidłowo, w tej więc sytuacji ocena zasadności wydanych w sprawie rozstrzygnięć sprowadza się do kwestii merytorycznych, czyli badania prawidłowości interpretacji i zastosowania przepisów prawa materialnego. Organy podatkowe zasadnie zakwestionowały dokonywanie odpisów amortyzacyjnych, naliczonych od wartości początkowej znaku towarowego "O.", na który to znak towarowy prawo ochronne zostało udzielone w dniu [...] września 2005r. Zgodnie z art. 16b ust 1 pkt 6 u.o.p.d.p. amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, nabyte nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania prawa do: wynalazków, patentów, znaków towarowych, wzorów użytkowych, wzorów zdobniczych. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje jednak tego, co należy rozumieć pod pojęciem znaku towarowego, dlatego też w tym zakresie należy sięgnąć do przepisów ustawy prawo własności przemysłowej. Zgodnie z art. 120 ust. 1 tej ustawy znakiem towarowym może być każde oznaczenie przedstawione w sposób graficzny lub takie, które da się w sposób graficzny wyrazić, jeżeli oznaczenie takie nadaje się do odróżniania w obrocie towarów jednego przedsiębiorstwa od tego samego rodzaju towarów innych przedsiębiorstw. Na znak towarowy, w myśl art. 121 ustawy prawo własności przemysłowej, może być udzielone prawo ochronne. Jak stanowi z kolei art. 153 ust. 1 prawa własności przemysłowej przez uzyskanie prawa ochronnego nabywa się prawo wyłącznego używania znaku towarowego w sposób zarobkowy lub zawodowy na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej. Decyzja o udzieleniu prawa ochronnego jest więc decyzją konstytutywną, ze skutkiem ex nunc (por. uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 23 kwietnia 2008r. II GPS 1/08). W świetle ustawy prawo własności przemysłowej prawo z dokonanego zgłoszenia w Urzędzie Patentowym, na które nie zostało jeszcze udzielone prawo ochronne, jest zbywalne, o czym stanowi art. 162 ust. 6 tej ustawy. W wyniku zbycia tego prawa dochodzi do zmiany podmiotu ubiegającego się o uzyskanie prawa ochronnego. Prawo z dokonanego zgłoszenia znaku towarowego jest jednym z praw określonych w ustawie prawo własności przemysłowej, które - zgodnie z art. 16 b ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w brzmieniu obowiązującym w 2004 r. nie podlegają amortyzacji. W tym okresie możliwa była jedynie amortyzacja znaku towarowego, na który zostało udzielone prawo ochronne, na podstawie decyzji o charakterze konstytutywnym. Z tego też względu stanowisko organów podatkowych, wyrażone w zaskarżonej decyzji jest prawidłowe, a zarzuty skarżącej nieuzasadnione. Przedmiotem aportu do Spółki w dniu 16 lutego 2003r. było jedynie prawo do zgłoszonego znaku towarowego, w które w Urzędzie Patentowym zostało zarejestrowane na Spółkę jako uprawnioną do tego zgłoszenia w dniu 27 sierpnia 2004r., a prawo ochronne na znak towarowy Spółka uzyskała w 2005r. Skuteczność nabycia prawa do zgłoszonego znaku w zakresie prawa cywilnego nie jest sporna, natomiast nabycie prawa do zgłoszenia, nie mogło wywołać skutku w postaci możliwości dokonania odpisów amortyzacyjnych od prawa do znaku towarowego. Stanowisko organów podatkowych, iż skoro Spółka nie nabyła prawa z rejestracji znaku, to nie mogła dokonywać odpisów amortyzacyjnych od wartości znaku towarowego, ma swoje uzasadnienie w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych tj. art. 16 b ust.1 pkt.6. Ustawa ta przewiduje zamknięty katalog wartości niematerialnych i prawnych, wydatki na nabycie których rozpoznawane powinny być jako koszt podatkowy w formie odpisów amortyzacyjnych. Oznacza to , iż prawa, które nie zostały wymienione wprost w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych jako wartości niematerialne i prawne nie mogą zostać zaliczone do tej kategorii i tym samym nie podlegają amortyzacji (por. Adam Wacławczyk, Jan Wacławek, Przegląd Podatkowy 2004/11/33 ). Tak więc wbrew twierdzeniom skargi, nie podlega amortyzacji prawo do zgłoszonego znaku i nie jest to, w świetle powyższych wywodów Sądu, nieuzasadnione zawężenie zakresu przedmiotowego użytego w art. 16b ust.1 pkt.6 ww. ustawy pojęcia prawa do znaku towarowego. Jest to wykładnia literalna przepisów tej ustawy. Sąd zgadza się z twierdzeniem Spółki , że znak towarowy istnieje niezależnie od stopnia czy reżimu ochrony. Ustawa prawo własności przemysłowej nie uzależnia używania znaku towarowego od jego wcześniejszej rejestracji w Urzędzie Patentowym. Uprawniony może używać znaku podobnego do zarejestrowanego dla towarów i usług podobnych do towarów usług zarejestrowanych. Nie jest to jednak wykonywanie prawa podmiotowego lecz zachowanie prawnie obojętne, które wynika z dopuszczenia do obrotu niezarejestrowanych znaków towarowych. Niewątpliwie w świetle ustawy prawo własności przemysłowej prawo z dokonanego zgłoszenia w Urzędzie Patentowym, na które nie zostało jeszcze udzielone prawo ochronne jest zbywalne, stanowi o tym art. 162 ust. 6 tej ustawy. W wyniku takiej umowy dochodzi do zmiany podmiotu ubiegającego się o uzyskanie prawa ochronnego. Należy podkreślić w tym miejscu, że WSA w Rzeszowie w wyroku z dnia 28 czerwca 2004r.( sygn. akt I SA/Rz 1661/03, LexPolonica nr 391278) wyraził pogląd, "że aby prawo do znaku towarowego było amortyzowane zgodnie z art. 16b ust.1 pkt. 6 musi być przyjęte do używania i wykorzystania na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarcza. Chodzi tu nie tylko o faktyczne jego wykorzystanie przez oznaczenie towarów i usług znakiem towarowym ale i prawne przyjęcie do używania jako prawa zarejestrowanego." Przedstawione stanowisko odnośnie braku podstawy do amortyzowania znaku towarowego, na który nie zostało jeszcze udzielone prawo ochronne, w stanie prawnym obowiązującym do dnia 1 stycznia 2007r. jest ugruntowane w orzecznictwie sądów administracyjnych, potwierdzają to chociażby wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie: wyrok z dnia 6 listopada 2007r. I SA/Rz 645/07, wyrok z dnia 9 października 2007, sygn. I SA/Rz 599/07, wyrok z dnia 20 listopada 2007, sygn. I SA/Rz 619/07, a także wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 kwietnia 2009 r., sygn. II FSK 23/08 (wszystkie publikowane: www.nsa.gov.pl). Poglądy zaprezentowane w tych orzeczeniach Sąd w obecnym składzie w całości podziela z uwagi na podniesione w nich argumenty. Nieuprawnione jest twierdzenie skarżącego, że ustawodawcy podatkowemu chodziło o wszelkie prawa do znaku towarowego, a nie tylko objęte zakresem normatywnym ustawy szczegółowej, skoro ta właśnie ustawa stwierdza wprost, iż nieuchybiając ochronie prawnej w innych ustawach, normuje stosunki między innymi w zakresie znaków towarowych, określając czym te znaki są i jakie prawa do tych znaków są kreowane. Skoro istnieje specjalna szczegółowa ustawa definiująca kreowane pojęcia nie ma powodów by od tej definicji odstępować, tylko dlatego, że ustawa podatkowa nie jest konsekwentna terminologicznie i posługuje się pojęciem opisowym – prawo do znaku towarowego zamiast – prawo ochronne na znak towarowy. Nie było również żadnych podstaw do przyjęcia, że organy podatkowe naruszyły zasadę praworządności określoną w art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz art. 87 Konstytucji który określa jakie są źródła prawa w Rzeczypospolitej Polskiej. Mając na uwadze powyższe okoliczności ponieważ organy nie naruszyły prawa procesowego jak i materialnego skarga jako bezzasadna podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a.