I SA/Gd 65/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska, Asesor WSA Bogusław Woźniak (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Orska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 września 2007 r. sprawy ze skargi J. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 3.599 (trzy tysiące pięćset dziewięćdziesiąt dziewięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia [...] określił, J. G., zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2000. Jak wynika z ustalonego w sprawie stanu faktycznego, podatnik w tym roku podatkowym nie uzyskał żadnych dochodów w Polsce, osiągał natomiast dochody z pracy najemnej na statku pracodawcy zagranicznego oraz dochody z tytułu odsetek od środków zgromadzonych na rachunku bankowym w Danii. Organ pierwszej instancji ustalił, że umowa o pracę została zawarta z armatorem A. Ltd, M. w Liberii, w którego imieniu, jako zarządca działa firma B. A/S. Według zapisów w książeczce żeglarskiej pracę na statku armatora liberyjskiego podatnik wykonywał w następujących okresach: 13 luty 2000 r. do 22 czerwca 2000 r. i od 18 października 2000 r. do 31 grudnia 2000 r. Organ podatkowy pierwszej instancji odrzucił wyjaśnienia podatnika, iż faktycznym pracodawcą jest firma z siedzibą w Norwegii. W jego ocenie, podstawowym dokumentem służącym określeniu państwa siedziby podmiotu będącego pracodawcą podatnika jest zawarta umowa o pracę. Z przedłożonej zaś umowy jednoznacznie wynika, iż pracodawcą jest armator, którego siedziba znajduje się w Liberii. Ponieważ Polska nie zawarła z Liberią umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, całość dochodów podatnika osiągniętych z pracy najemnej na statku obcego armatora podlega, w ocenia organu podatkowego pierwszej instancji, opodatkowaniu w Polsce. Naczelnik Urzędu Skarbowego wskazał także, że brak jest podstaw do zastosowania § 9 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z 24 marca 1995 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie wynika, aby J. G. uiścił podatek od uzyskanych dochodów w Liberii. J.G. od wyżej opisanej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego wniósł odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej, żądając jej uchylenia w całości i umorzenia postępowania lub uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia. W ocenie odwołującego, zebrany w sprawie materiał dowodowy został niewłaściwie oceniony przez organ podatkowy, albowiem przyjął on błędnie, że miejsce faktycznego zarządu przedsiębiorstwa jest tożsame z siedzibą prawną przedsiębiorstwa. W umowie pomiędzy Polską a Norwegią o unikaniu podwójnego opodatkowania, w odniesieniu do wynagrodzeń osób osiągających dochody z pracy najemnej na pokładzie statku w transporcie międzynarodowym stanowi się, że dochody mogą być opodatkowane w tym kraju, w którym znajduje się miejsce faktycznego zarządu przedsiębiorstwa. Z dokumentów dostarczonych przez stronę wynika, że wszystkie decyzje istotne dla przedsiębiorstwa są podejmowane w Norwegii. Ponadto, podatnik zawarł kontrakt w Norwegii, pensja została określona w koronach norweskich, zgodnie z prawem norweskim, była i jest przesyłana z Norwegii. Odwołujący podniósł, że właścicielem statku, na którym podjął zatrudnienie była i jest nadal firma C. Ltd, (obecnie C. Ltd). Jedynym i wyłącznym właścicielem C. Ltd (a więc i statków K. S. i K. A.) były i są firmy D. ASA oraz E. ASA z siedzibą w O., w Norwegii. Ostatnio wymienione firmy nie zatrudniają własnych pracowników i powierzyły zarząd swoich przedsiębiorstw firmie F. & Co z siedzibą w O. Te dwie ostatnie firmy są więc rzeczywistym przedsiębiorstwem zatrudniającym, bo to one płacą pensje podatnika. W związku z przedstawionymi okolicznościami, w ocenie odwołującego, w sprawie niniejszej ma zastosowania polsko – norweska konwencja o unikaniu podwójnego opodatkowania. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy w uzasadnieniu decyzji wskazał, że zebrany w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie potwierdza, że w spornym roku podatkowym J. G. wykonywał pracę najemną na pokładzie statku morskiego bodącego własnością armatora, którego siedzibą była Monrowia w Liberii. Firma B. A/S z siedzibą w Norwegii działała jedynie jako zarządzający, w imieniu i na rzecz zatrudniającego podatnika armatora. W konsekwencji, w ocenie organu odwoławczego, organ pierwszej instancji zasadnie opodatkował dochody podatnika według przepisów polskiej ustawy podatkowej. Organ odwoławczy zaakcentował, że w omawianym okresie Polski i Liberii nie łączyła umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania. Poza tym zauważono, że Liberia znajduje się na liście krajów i terytoriów stosujących szkodliwą konkurencje podatkową w systemach podatkowych – rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 16 maja 2005 r. w sprawie określenia krajów i terytoriów stosujących szkodliwą konkurencje podatkową dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych (Dz. U. Nr 94, poz. 790). Poprzednio kwestię tą regulowało rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 11 grudnia 2000 r. Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że z akt sprawy nie wynika, że od wynagrodzenia uzyskanego z tytułu pracy najemnej na pokładzie statku morskiego od pracodawcy mającego siedzibę w Liberii został uiszczony podatek. Tym samym, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w odniesieniu do dochodów podatnika nie miało zastosowania zwolnienie przedmiotowe, o którym mowa w § 9 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z 24 marca 1995 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. J. G. złożył skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku. Skarżący wniósł o uchylenie przedmiotowej decyzji w całości, rozpatrzenie sprawy w trybie uproszczonym, wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji oraz o zwrot kosztów postępowania według norm przepisanych. Przedmiotowa decyzja, w ocenie skarżącego, narusza w sposób rażący zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu, gdyż stronie nie został skutecznie wyznaczony 7 dniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego. Skarżący wskazał, że Dyrektor Izby Skarbowej błędnie zaadresował pismo, zamiast wysłać je na adres: G., ul. [...] 8/11, wysłał je na adres: G., ul. [...] 11/8. Z treści przedmiotowej decyzji wynika, że organ drugiej instancji gromadził materiał dowodowy, zatem brak wyznaczenie stronie terminu do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego jest istotnym naruszeniem uprawnień strony i stanowi samoistną podstawę uchylenia zaskarżonej decyzji. Powyższe naruszenie przepisów postępowania mogło mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, gdyż z akt sprawy wynika, że organ podatkowy zwrócił się z niewłaściwym pytaniem do władz podatkowych Norwegii, a strona zamierzała wystąpić z wnioskiem o wszczęcie procedury wzajemnego porozumiewania się, przewidzianej w konwencji bilateralnej o unikaniu podwójnego opodatkowania. Dyrektor Izby Skarbowej, w odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Odnosząc się do zarzutów sformułowanych w skardze wyjaśniono, że stronie zagwarantowano możliwość wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego kierując stosowne zawiadomienie na adres wskazany w odwołaniu. Podniesiono także, że korespondencja, która wcześniej była kierowana na wskazany adres została odbierana. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził również, że w niniejszej sprawie nie zwracał się z pytaniem do władz podatkowych Norwegii. Odnośnie procedury wzajemnego porozumiewania się, Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że odbywa się ona niezależnie od toku instancji. Jeżeli wynik zakończonej procedury wzajemnego porozumiewania się ma wpływ na treść wydanej decyzji, stanowi to, zgodnie z art. 240 § 1 pkt 10 Ordynacji podatkowej podstawę do wznowienia postępowania. Dyrektor Izby Skarbowej nie wyraził zgody na rozpoznanie skargi w trybie uproszczonym i zażądał przeprowadzenia rozprawy w przedmiotowej sprawie. J. G. pismem z dnia 26 czerwca 2007 r. uzupełnił skargę podnosząc zarzut naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie wyjaśnienia miejsca rzeczywistego zarządu przedsiębiorstwa zatrudniającego podatnika. W ocenie skarżącego Dyrektor Izby Skarbowej błędnie przyjął, na podstawie niewłaściwie przeprowadzonego postępowania dowodowego, że w sprawie niniejszej nie może znaleźć zastosowania umowa między Polską a Norwegią o unikaniu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylania się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku. Zebrane w postępowaniu dowody nie przesądzają o miejscu faktycznego zarządu przedsiębiorstwa. Jednocześnie strona wniosła o dopuszczenie dowodu uzupełniającego z wydruków stron internetowych firmy C. Ltd. Dyrektor Izby Skarbowej pismem z dnia 18 września 2007 r. odniósł się do twierdzeń strony skarżącej zawartych w piśmie z dnia 26 czerwca 2007 r. podtrzymując swoje wcześniejsze stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje. Skarga J. G. zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej narusza prawo w stopniu uzasadniającym jej wyeliminowanie z obrotu prawnego. W rozpoznawanej sprawie nie jest sporne, że J. G. w 2000 r. osiągał dochody tylko ze źródeł położonych poza granicami kraju tj. z odsetek od środków zgromadzonych na rachunkach bankowych w Danii oraz z tytułu pracy najemnej w transporcie międzynarodowym. Praca wykonywana była na statku M/T K.A., który stanowił własność A. Co. Ltd zarejestrowanej w Liberii. Z treści umowy o pracę, która została zawarta w dniu 18 listopada 1995 r., wynika, że B. A/S został wyznaczony jako zarządca. Nie jest sporne pomiędzy stronami, że umowa o pracę została zawarta w Norwegii, wynagrodzenie wypłacane było w walucie norweskiej, z terytorium Norwegii. Ponadto, z niekwestionowanych przez organy podatkowe wyjaśnień skarżącego wynika, że umowa została zawarta na warunkach prawa norweskiego. Kwestią sporną, na tle tak ustalonego stanu faktycznego jest rozstrzygnięcie, czy do dochodów skarżącego uzyskiwanych z tytułu pracy najemnej wykonywanej na pokładzie statku M/T K.A. mają zastosowanie postanowienia umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania podpisanej w dniu 24 maja 1977 r. między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Królestwa Norwegii o unikaniu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 1979 r. Nr 27, poz. 157 z zm.). W ocenie Sądu, rozstrzygając niniejszą sprawę należy uwzględnić jej specyfikę, która przejawia się w tym, że skarżący pracował na statku pływającym pod tzw. tanią banderą. Zjawisko to polega na tym, że statek podnosi banderę inną niż kraj, w którym znajduje się faktyczny zarząd właścicielski. Na ten aspekt rozwoju kontaktów międzynarodowych zwracał uwagę Józef Banach, autor Komentarza do polskich umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Otóż autor ten stwierdza, że miejsce faktycznego zarządu lub siedziba przedsiębiorstwa eksploatującego statek morski, nie są jednoznaczne z banderą, pod jaką dany statek pływa. Kwestia bandery, w przypadku określenia państwa, które ma prawo do opodatkowania danych dochodów, nie może mieć rozstrzygającego znaczenia, z uwagi na fakt, że aktualnie większość statków pływa pod tzw. tanią banderą. Wobec powyższego, w ocenie Sądu, ustalenie, iż skarżący pracował na statku pływającym pod tanią banderą powinno stanowić początek procesu dowodzenia, którego celem jest określenie miejsca faktycznego zarządu przedsiębiorstwa. Jak wynika, bowiem z postanowień art. 15 ust. 3 Modelowej Konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku (wersja skrócona 15 lipca 2005 r. Dom Wydawniczy ABC) bez względu na poprzednie postanowienia tego artykułu, wynagrodzenie otrzymywane za pracę najemną, wykonywaną na pokładzie statku morskiego bądź statku powietrznego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym lub na pokładzie barki w żegludze śródlądowej, może być opodatkowane w tym umawiającym się Państwie, w którym znajduje się miejsce faktycznego zarządu przedsiębiorstwa. Z powyższego należy wyprowadzić wniosek, że są państwa należące do OECD, które zastrzegają sobie prawo do opodatkowania dochodów pracowników najemnych zatrudnionych na statkach pływających pod inną banderą, o ile można stwierdzić, że faktyczny zarząd przedsiębiorstwa władającego statkiem, znajduje się na ich terytorium. Dopiero więc ustalenie miejsca faktycznego zarządu przedsiębiorstwa daje podstawę do konstatacji, czy do danych dochodów należy stosować określoną umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania, czy też przyjąć, iż dochody są uzyskiwane ze źródła położonego w państwie (terytorium), z którym Polski taka umowa nie łączy. Zauważyć w tym miejscu należy, że polsko – norweska umowa w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w art. 15 ust. 3 przewiduje analogiczne postanowienia w odniesieniu od dochodów pochodzących z pracy najemnej w transporcie międzynarodowym jak przytoczona wyżej zasada przyjęta w Modelowej Konwencji. Konsekwencją powyższych rozważań jest konieczność ustalenia znaczenia pojęcia "miejsca faktycznego zarządu przedsiębiorstwa". Pojęcia tego nie definiuje umowa polsko – norweska, Modelowa Konwencja OECD, jak i komentarz do niej. W ocenie Sądu należy się zatem posłużyć zwykłym znaczeniem użytych słów, co prowadzi do wniosku, że miejsce faktycznego zarządu to miejsce, w którym odbywa się faktyczne zarządzanie i kontrola nad spółką, miejsce, w którym są podejmowane decyzje na najwyższym szczeblu w sprawach zasadniczych dla spółki, miejsce mające zasadnicze znaczenie dla zarządzania spółką z ekonomicznego i funkcjonalnego punktu widzenia oraz miejsce, w którym znajdują się najważniejsze księgi rachunkowe. Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że organ odwoławczy nie wyjaśnił w sposób dostateczny miejsca faktycznego zarządu przedsiębiorstwa, które zatrudniało J. G. wobec czego uznać należy, że przyjęcie, iż w sprawie niniejszej nie miała zastosowania polsko – norweska konwencja w sprawie unikania podwójnego opodatkowania było przedwczesne. Zapis w umowie o pracę, że siedziba pracodawcy znajduje się w Liberii nie stanowi, w ocenie Sądu, dostatecznej przesłanki aby przyjąć, że tam też znajduje się faktyczny zarząd przedsiębiorstwa. Podkreślić nadto należy, że organy podatkowe nie poddały należytej ocenie dowodów zaoferowanych przez stronę, w szczególności określających strukturę organizacyjną i kapitałową spółki norweskiej. Powyższe ustalenia czynią zasadnym twierdzenie, że w niniejszej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej naruszył art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w stopniu mającym istotny wpływ na wynik niniejszej sprawy. Jeżeli w toku ponownie prowadzonego postępowania podatkowego Dyrektor Izby Skarbowej wykaże, że miejsce faktycznego zarządu przedsiębiorstwa znajdowało się w Liberii powinien rozważyć, czy w okolicznościach rozpoznawanej sprawy nie będzie miał zastosowania przepis § 9 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z 24 marca 1995 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 35, poz. 173 z późn. zm.) który stanowi, że zwalnia się od podatku dochodowego dochody osób fizycznych określonych w art. 3 ustawy, ze źródeł przychodów położonych w państwie, z którym Rzeczypospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania dochodów, jeżeli podlegają one w tym państwie podatkowi tego samego rodzaju i państwo to postępuje według zasady wzajemności co do takich samych dochodów ze źródeł położonych na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej. Chociaż organy obu instancji przyjęły, że dochód pochodzi ze źródeł położonych w państwie, z którym Polska nie ma zawartej stosownej umowy, z przedłożonych akt sprawy nie wynika, aby w sposób dostateczny zostały wyjaśnione podstawy faktyczne rozstrzygnięcia. Nie ustalono, czy dochód z tytułu pracy najemnej uzyskany przez skarżącego na statku armatora z siedzibą w Liberii podlegał w tym kraju podatkowi tego samego rodzaju, co podatek dochodowy w Polsce oraz przesłanki stosowania przez ten kraj zasady wzajemności. Aby możliwe było dokonanie subsumcji stanu faktycznego sprawy do przesłanek określonych w przepisie § 9 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych konieczne było ustalenie, jaki stan prawno – podatkowy obowiązywał w spornym 2000 r. w Liberii. W efekcie nie ustalono w sposób niewątpliwy, czy uzyskany przez skarżącego w owym czasie dochód z tytułu pracy na statku armatora liberyjskiego, jak twierdza organy podatkowe, podlegał w Liberii podatkowi tego samego rodzaju, co podatek dochodowy w Polsce. Podkreślić należy, że "podleganie podatkowi tego samego rodzaju" nie jest tożsame z pojęciem "uiszczenia podatku". Dopiero wskutek nowelizacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, która weszła w życie od 1 stycznia 2003 r. warunkiem zwolnienia stała się okoliczność, że "dochód taki został opodatkowany w danym państwie podatkiem tego samego rodzaju". Powyższy pogląd zgodny jest ze stanowiskiem jakie wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22.05.2007 r. w sprawie Sygn. akt II FSK 706/06 oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z dnia 31 marca 2006 r. w sprawie Sygn. akt I SA/Gd 261/04. Odnosząc się do argumentu, że Liberia wymieniona zostały w rozporządzeniu Ministra Finansów w sprawie określenia krajów i terytoriów stosujących szkodliwą konkurencję podatkową Sąd stwierdza, że okoliczność ta nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Wzmiankowane rozporządzenie zostało wydane na podstawie i w granicach art. 25 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych i dotyczy transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi. W ocenie Sądu, z treści powołanego rozporządzenia Ministra Finansów nie można wywodzić, że te kraje lub terytoria nie stosują "podatku tego samego rodzaju" lub, że nie stosują zasady wzajemności. Sąd w sprawie niniejszej nie podzielił argumentacji zawartej w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w sprawie Sygn. akt I SA/Gd 286/07, albowiem uznał, że ustalenia faktyczne w obu sprawach nie są tożsame. Podkreślić jednocześnie należy, że w sytuacji, gdyby Dyrektor Izby Skarbowej uznał, iż zachodzi potrzeba porozumienia się z administracją podatkową Królestwa Norwegii powinien tak sformułować treść swojego wystąpienia aby dotyczyło ono miejsca faktycznego zarządu przedsiębiorstwa, a nie tego, czy dochody skarżącego zostały opodatkowane. Ta druga okoliczność, w świetle postanowień art. 15 ust. 3 umowy polsko – norweskiej o unikaniu podwójnego opodatkowania nie ma istotnego znaczenia. Odnosząc się do zarzutów podniesionych w skardze, a dotyczących nieskutecznego wyznaczenia stronie terminu do zapoznania się ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym należy stwierdzić, że jest on niezasadny. Stosowne pismo Dyrektora Izby Skarbowej zostało wysłane na adres wskazany w odwołaniu. Zgodnie z art. 146 § 1 Ordynacji podatkowej, w toku postępowania strona oraz jej przedstawiciel lub pełnomocnik mają obowiązek zawiadomić organ podatkowy o każdej zmianie swego adresu. W ocenie Sądu dotyczy to również sytuacji, gdy adres zastał przez stronę lub pełnomocnika wskazany błędnie. Jak wynika z wyjaśnień Dyrektora Izby Skarbowej wcześniej wysyłane na kwestionowany adres pisma były podejmowane. Strona skarżąca tej okoliczności nie podważa. Sąd na rozprawie w dniu 21 września 2007 r. oddalił wniosek strony skarżącej o dopuszczenie dowodu uzupełniającego – wydruku ze stron internetowych firmy C. Ltd. ponieważ te dokumenty znajdują się w aktach sprawy. W tym stanie rzeczy Sąd kierując się przedstawionymi wyżej względami na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) skargę, jako uzasadnioną uwzględnił. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 209 powołanej ustawy. Orzeczenie w przedmiocie stwierdzenia niemożności wykonania zaskarżonej decyzji wydano na podstawie art. 152 powołanej ustawy.