I FSK 425/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Stanik, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia NSA (del.) Grażyna Jarmasz, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 26 sierpnia 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 września 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 2701/06 w sprawie ze skargi L. K. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 21 czerwca 2006 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2. zasądza od L. K. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 4974 zł (słownie: cztery tysiące dziewięćset siedemdziesiąt cztery złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi. 1.1. Wyrokiem z dnia 21 września 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 2701/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skargi L.S. uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 21 czerwca 2006 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług i stwierdził, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości. Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe w niniejszej sprawie. 1.2. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia 10 grudnia 2004 r., którą organ podatkowy określił skarżącej kwotę zwrotu podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień i wrzesień 1999 r. oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za poszczególne miesiące 1999 r. 1.3. W trakcie kontroli skarbowej przeprowadzonej u skarżącej prowadzącej działalność gospodarczą pod nazwą A., organy podatkowe ustaliły, że bezzasadnie zawyżyła ona podatek naliczony wynikający z faktury, dokumentującej zakup towaru od firmy B. sp. z o.o. Stwierdzono bowiem, że spółka ta nie posiada kopii faktury, a nadto nie wykazała w deklaracji VAT-7 podatku należnego z tejże faktury. Organy uznały zatem, że odliczenie podatku nastąpiło z naruszeniem przepisu § 54 ust. 4 pkt 2 w zw. z ust. 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 156, poz. 1024 ze zm., dalej zwanego "rozporządzeniem"). Dodatkowo ustalono, że skarżąca odliczyła podatek z szeregu faktur, które w ocenie organu nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji, a zatem z naruszeniem przepisu § 54 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia. 1.4. W odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji strona wniosła o jej uchylenie i stwierdzenie nieważności. W uzasadnieniu w szczególności podnosiła, że rozstrzygnięcie wydane zostało w oparciu o niezupełny materiał dowodowy, na podstawie domniemań i domysłów. 1.5. Organ odwoławczy nie zgodził się z argumentacją podatniczki. W odpowiedzi na zarzuty postawione w odwołaniu Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśniał, że spółka B. ostatni raz wykazała sprzedaż i podatek należny w deklaracji VAT-7 za czerwiec 1999 r. Za grudzień 1999 r. oraz za marzec i grudzień 2000 r. złożyła tzw. deklaracje zerowe. Nie złożyła deklaracji za lipiec 1999 r., tj. za miesiąc, w którym wystawiła sporną fakturę. Nie prowadzi działalności gospodarczej od czerwca 1999 r. Nie odpowiadała na wezwania, pomimo prób doręczenia ich w miejscu siedziby spółki, jak i w miejscu wskazanym przez nią jako adres do korespondencji. Skoro zatem wystawca spornej faktury nie posiada jej kopii i nie wykazał wynikającej z niej sprzedaży w deklaracji VAT-7, skarżąca nie miała prawa do odliczenia podatku wynikającego z tej faktury. Dalej organ odwoławczy wyjaśniał, że kontrolujący dokonali szczegółowej analizy źródeł pochodzenia towaru rzekomo zakupionego przez skarżącą od jej kontrahentów. Przedstawił mechanizm działania podmiotów, które wystawiały tzw. puste faktury w celu zalegalizowania towaru niewiadomego pochodzenia. Powołał się nadto na zebrany w sprawie materiał dowodowy, w tym na zeznania osób przesłuchiwanych przez organy kontroli skarbowej oraz organy ścigania, z którego wynika, że faktury wystawione przez te podmioty nie odzwierciedlają rzeczywistości i nie mogą stanowić dla skarżącej podstawy do odliczenia zawartego w nich podatku VAT. Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał następnie na przeprowadzone w trakcie postępowania odwoławczego dowody z przesłuchania w charakterze świadków kilku spośród kontrahentów podatniczki z zachowaniem reguł wynikających z art. 190 § 1 - 2 O.p. Wyjaśnił, że zgodnie z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 1999 r. Nr 54, poz. 572 ze zm.), który to przepis wyłącza stosowanie art. 290 § 3 O.p., kontrolujący mieli prawo dokonać oceny prawnej ustalonego w sprawie stanu faktycznego. Protokół nie zawiera zaś rozstrzygnięć, o których mowa w art. 210 § 1 O.p. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. Strona zaskarżyła decyzję organu odwoławczego i wnosząc o jej uchylenie w całości, zarzuciła tej decyzji naruszenie: art. 120 - 123, art. 125 i art. 129, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 193, art. 207 i art. 210 O.p.; art. 24 ust. 1 pkt 1 - 2 i art. 31 ust. 1 – 2, art. 13 ust. 1 i ust. 3 ustawy o kontroli skarbowej oraz art. 10 ust. 2 i art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) w zw. z § 54 ust. 4 pkt 2 i pkt 5 lit. a) oraz ust. 9 rozporządzenia. 2.2. Argumentując zarzuty skargi strona ponownie wskazała na wadliwie przeprowadzone postępowanie dowodowe, jak również zwróciła uwagę na nieprawidłowości w zakresie postępowania kontrolnego. Skarżąca podkreśliła, że protokół z kontroli nie został podpisany przez wszystkich kontrolujących, co dyskwalifikuje go jako dowód w sprawie. Dodatkowo skarżąca stwierdziła, że protokół zawiera ocenę prawną stanu faktycznego i stanowi niejako o jej rozstrzygnięciu. 2.3. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie, chociaż większość podniesionych w niej zarzutów jest chybiona lub nieistotna dla rozstrzygnięcia sprawy. 3.2. W pisemnych motywach orzeczenia Sąd pierwszej instancji wskazał, że skarżona decyzja narusza przepisy postępowania, tj. art. 191 w zw. z art. 187 § 1, art. 188 i art. 193 O.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W ocenie Sądu organy podatkowe, stwierdzając uchybienia w prowadzonych przez skarżącą ewidencjach dotyczących podatku od towarów i usług oraz odmawiając jej prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur, które ich zdaniem nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, nie podważyły szczególnej mocy dowodowej ewidencji zakupów prowadzonej dla potrzeb tego podatku. Zgodnie z art. 3 pkt 4 O.p., ewidencje prowadzone na podstawie odrębnych przepisów należy uznać za księgi podatkowe. W rozpoznawanej sprawie skarżąca obowiązana była prowadzić ewidencję zakupów i ewidencję sprzedaży na podstawie przepisów ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), dalej zwanej "u.p.t.u. z 1993 r." Z akt sprawy nie wynika, aby organy podatkowe stwierdziły, iż prowadzona przez skarżącą ewidencja zakupów dla potrzeb VAT nie stanowi dowodu tego, co z niej wynika. Sąd podał, że organy z jednej strony zarzucają skarżącej znaczne zawyżenie przysługującego jej do odliczenia podatku naliczonego w związku z ewidencjonowaniem w księgach podatkowych zdarzeń gospodarczych, które ich zdaniem nie miały miejsca, a z drugiej strony akceptują pośrednio to, co z tych ksiąg wynika, gdyż nie podważyły domniemania ich prawdziwości. W aktach sprawy brak ponadto protokołu z badania ksiąg podatkowych prowadzonych przez skarżącą w kontrolowanym okresie. W ocenie Sądu, ustawodawca nieprzypadkowo wskazał w art. 181 O.p., że w pierwszej kolejności dowodem w postępowaniu podatkowym mogą być prowadzone przez podatnika, płatnika lub inkasenta księgi podatkowe. W piśmiennictwie przyjmuje się, że księgi podatkowe mają decydujące znaczenie dla określenia wysokości podstawy opodatkowania, a w sytuacji, gdy w trakcie postępowania podatkowego zostaną one przyjęte przez organ podatkowy jako dowód, to nie ma w zasadzie potrzeby sięgania do innych środków dowodowych w celu dokonania wymiaru podatku Wnioskując a contrario Sąd przyjął, że organ posiada tylko wówczas możliwość określenia podstawy opodatkowania w innej wysokości od tej wynikającej z prowadzonych przez podatnika ksiąg podatkowych, gdy podważy domniemanie prawdziwości tych ksiąg. 3.3. Dalej Sąd pierwszej instancji stwierdził, że poza uchybieniami, które spowodowały konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji organ odwoławczy przedstawił szczegółowo i spójnie - w zgodzie z zasadami logiki, dostępnej wiedzy i doświadczenia - wnioski płynące z dokonanej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego. 3.4. Sąd wskazał, że w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy organ odwoławczy obowiązany będzie podjąć próbę przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadka prezesa zarządu B. Sp. z o. o. w celu ustalenia, czy wystawiona przez spółkę dla skarżącej faktura dokumentuje czynności, o których mowa w art. 2 u.p.t.u. i czy spółka posiada jej kopię. Obowiązany będzie również podjąć próbę przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadka V. A., jeżeli skarżąca wskaże te istotne dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności, które potwierdzić ma świadek. Za przedwczesne uznać bowiem należy stwierdzenie, że dowód ten jest nieistotny dla sprawy, gdy nie został przeprowadzony. Obowiązkiem organu będzie podjąć próbę sporządzenia protokołu z badania ksiąg podatkowych skarżącej, w szczególności ewidencji zakupów dla potrzeb VAT, a gdyby przeprowadzenie tego dowodu okazało się obiektywnie niemożliwe, to organ odwoławczy będzie obowiązany dokonać oceny prowadzonych przez skarżącą ksiąg podatkowych w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy oraz wyjaśnić, z jakich ewentualnie względów nie było możliwe sporządzenie protokołu z badania ksiąg podatkowych zgodnie z art. 193 § 6 O.p. Jeżeli skarżąca wskaże istotne dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności mogące podważyć to, co wynika z dokumentu urzędowego, a podnoszone przez nią okoliczności nie zostały wystarczająco stwierdzone, to obowiązkiem organu będzie podjęcie próby przeprowadzenia stosownego dowodu, o ile zawnioskuje o to skarżąca. W celu prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy należy wystąpić o informacje dotyczące sposobu zakończenia postępowań karnych prowadzonych przeciwko skarżącej lub jej kontrahentom, jeżeli postępowania takowe znalazły swój finał przed właściwym sądem powszechnym. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżył powyższy wyrok w całości i wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA w Warszawie oraz o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania, zarzucił Sądowi pierwszej instancji naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej zwanej "P.p.s.a.") w zw. z art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 193 § 6 O.p. 4.2. Argumentując zarzuty skargi kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył, że Sąd pierwszej instancji omawiając przepisy art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. nie odniósł się w sposób wystarczający do przebiegu postępowania w niniejszej sprawie. Przede wszystkim Sąd nie wskazał, który z ww. przepisów naruszono w sposób istotny, skoro z treści uzasadnienia wyroku wynika, że organy podatkowe szczegółowo i spójnie, w zgodzie z zasadami logiki i dostępnej wiedzy oraz doświadczenia przedstawiły wnioski płynące z zebranego materiału dowodowego. Podobnie Sąd nie wskazał, w jaki sposób naruszono art. 193 § 6 O.p. Sąd w uzasadnieniu stwierdza bowiem, że protokół z kontroli spełnia wymogi określone w tymże przepisie i brak jest podstaw do sporządzenia odrębnego protokołu z badania ksiąg podatkowych, a jednocześnie wskazuje, że protokół kontroli tychże wymogów nie spełnia. Dodatkowo Dyrektor Izby Skarbowej przywołał tezę uzasadnienia skarżonego wyroku, z której wynikało, że organom podatkowym nie można – w świetle zebranego materiału dowodowego – zarzucić zupełnej dowolności co do ich wniosków. Podsumowując autor skargi kasacyjnej wskazał, że materiał dowodowy zgromadzony w niniejszej sprawie pozwalał jednoznacznie stwierdzić, że skarżąca nie miała podstaw do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z kwestionowanych faktur. 4.3. W odpowiedzi pełnomocnik skarżącej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o przyznanie wynagrodzenia z tytułu pomocy prawnej świadczonej z urzędu. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. 5.1. Przede wszystkim należy stwierdzić, że postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych ma na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego w kontekście określonej normy materialnego prawa podatkowego. 5.2. W niniejszej sprawie organy skarbowe uznały, że w ustalonym przez nie stanie faktycznym w stosunku do sytuacji skarżącej mają zastosowanie § 54 ust. 4 pkt 2 i § 54 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz. U. Nr 156, poz. 1024 ze zm.). Zgodnie z pierwszym z tych przepisów w przypadku gdy nabywca posiada fakturę lub fakturę korygującą nie potwierdzoną kopią u sprzedawcy, nie stanowi ona podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. W drugim z tych przepisów postanowiono natomiast, że podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego nie stanowią również faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne, stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane. 5.3. W wyniku przeprowadzonego postępowania organy te stwierdziły, że skarżąca prowadząca działalność gospodarczą pod nazwą A., że bezzasadnie zawyżyła podatek naliczony wynikający z faktury, dokumentującej zakup towaru od firmy B. sp. z o.o., bowiem wystawca nie posiada kopii tej faktury oraz nie wykazał w deklaracji VAT-7 podatku należnego z tejże faktury (§ 54 ust. 4 pkt 2 w zw. z ust. 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r.) Ponadto ustalono, że skarżąca odliczyła podatek z szeregu faktur, które w ocenie organu nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji, a zatem z naruszeniem § 54 ust. 4 pkt 5 lit. a ww. rozporządzenia. Zdaniem organów skarżąca nie otrzymała towaru wynikającego z faktur wystawionych przez P.H.U.P. B., P.P.H.U. V. oraz T. spółka z o.o., które to podmioty jedynie firmowały sprzedaż towarów wystawionymi fakturami. 5.4. Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku stwierdził, że w sprawie zachodzi niekompletność zebranego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności ze względu na występujące sprzeczności w zakresie jego oceny (str. 9), lecz nie sprecyzował tychże sprzeczności. Wskazując bowiem na dostrzeżone naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 191 w zw. z art. 187 § 1, art. 188 i art. 193 O.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w motywach wyroku uzasadnił na tle okoliczności tej sprawy jedynie uchybienie przepisowi art. 193 § 6 O.p., lecz samo stwierdzenie naruszenia normy tego przepisu nie wskazuje na sprzeczności w ocenie zebranego w sprawie materiału dowodowego czy też jego niekompletność. Sąd uznał bowiem, że w sytuacji niesporządzenia przez inspektora kontroli skarbowej odrębnego protokołu badania ksiąg, w sytuacji kiedy protokół kontroli skarbowej nie spełnia dyspozycji art. 193 § 6 O.p., naruszono powyższy przepis, a tym samym nie podważono skutecznie tego co wynika z prowadzonej przez skarżącą ewidencji zakupu na potrzeby VAT. Organ podatkowy tylko wtedy posiada możliwość określenia podstawy opodatkowania w innej wysokości od tej, która wynika z prowadzonych przez podatnika ksiąg podatkowych, gdy podważy domniemanie prawdziwości tych ksiąg. W żadnym jednak momencie uzasadnienia wyroku, uchybienia temu przepisowi Sąd pierwszej instancji nie powiązał z wykazaniem naruszenia art. 191, art. 187 § 1 i art. 188 O.p., gdyż oprócz przytoczenia treści tych przepisów oraz ich doktrynalnej wykładni, nie określono na tle konkretnych okoliczności tej sprawy, w jaki sposób organy skarbowe naruszyły te przepisy. Co więcej, w dalszej części uzasadnienia wyroku Sąd pierwszej instancji wskazał, że poza uchybieniami, które spowodowały konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji, organ odwoławczy przedstawił szczegółowo i spójnie - w zgodzie z zasadami logiki, dostępnej wiedzy i doświadczenia - wnioski płynące z dokonanej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego. Podniesiono przy tym, że organ odwoławczy przeprowadził dowód z przesłuchania w charakterze świadka R. G. oraz R. N. Stwierdzono także, że w sytuacji gdy faktura nie dokumentuje czynności, o której mowa w art. 2 u.p.t.u., nie stanowi ona podstawy do odliczenia wykazanego w niej podatku naliczonego (art. 19 ust. 1 i 2 u.p.t.u. w zw. z § 54 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia). Wskazuje to na sprzeczność stanowiska Sądu pierwszej instancji, który z uwagi na brak formalnego – jego zdaniem – niepodważenia domniemania prawdziwości ksiąg podatnika w zakresie rejestru zakupów, w trybie przewidzianym w art. 193 § 6 O.p., poprzez sporządzenie odrębnego protokołu z badania ksiąg, dyskredytuje tę część zebranego w sprawie materiału dowodowego, który uznaje za pozyskany oraz oceniony w sposób prawidłowy ("szczegółowo i spójnie – w zgodzie z zasadami logiki, dostępnej wiedzy i doświadczenia") oraz wskazujący na merytoryczną trafność rozstrzygnięcia organu odwoławczego, w sytuacji nie wykazania, że to formalne uchybienie mogło mieć faktyczny wpływ na wynik sprawy. 5.5. Podnieść przy tym należy, że analiza protokołu kontroli skarbowej nie pozwala w ogóle na przyjętą przez Sąd pierwszej instancji konstatację odnośnie naruszenia przez organy skarbowe art. 193 § 6 O.p. Zgodnie z art. 193 § 6 O.p., jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że księgi podatkowe są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy, to w protokóle badania ksiąg określa, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Trafnie NSA, w przytoczonym zresztą w wyroku Sądu pierwszej instancji orzeczeniu z dnia 15 marca 2006 r. (sygn. akt I FSK 744/05, LEX nr 197539) stwierdził, że brak podstaw do sporządzenia przez inspektora kontroli skarbowej odrębnego protokołu z badania ksiąg, o ile dane z protokołu, o którym mowa w art. 21 ustawy o kontroli skarbowej, zawierają informacje przewidziane w art. 193 § 6 O.p. Sąd pierwszej instancji stwierdził jednak, że w tym przypadku brak takich danych w protokole kontroli, opierając się w tym zakresie na twierdzeniu organu pierwszej instancji, który w odpowiedzi na zarzuty odwołania napisał, że prowadzone przez skarżąca księgi podatkowe nie były badane, a w konsekwencji kwestionowane pod kątem ich nierzetelności. Analiza jednak treści protokołu kontroli skarbowej przeczy temu twierdzeniu, gdyż wszystkie zawarte w nim informacje odnośnie stwierdzonych uchybień w zakresie przysługującego skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego, oparte są w pierwszym rzędzie o analizę rejestru zakupów. Na stronie 1 protokołu, pod punktem 1 (str. 588 akt adm.) stwierdzono, że "W rejestrze zakupów w miesiącu lipcu 1999 r. kontrolowana jednostka wykazała fakturę nr [...] z dnia 29.07.1999 r. wystawioną przez firmę B. spółkę z o.o. ...". Na stronie 2 protokołu, pod punktem 2 (str. 587 akt adm.) podobnie stwierdzono, że "W rejestrze zakupów w miesiącu wrześniu 1999 r. kontrolowana jednostka wykazała fakturę nr [...] z dnia 1.09.1999 r. wystawioną przez PHUP B. ...." Takie samo stwierdzenie znajduje się na str. 4 protokołu (str. 585 akt adm.) odnośnie faktury nr [...] wystawionej przez ten sam podmiot. Na stronie 8 protokołu (str. 581 akt adm.) napisano, że "Biorąc pod uwagę, że faktury zakupu i sprzedaży znajdujące się w dokumentacji księgowej wymieniały czynności, które nie zostały dokonane, naruszono następujące normy prawne: (...)". Dalej na tej samej stronie, odnośnie rozliczenia za wrzesień 1999 r, stwierdzono, że " Konsekwencją ostatecznych ustaleń kontroli jest stwierdzenie, że nieprawdziwe są dane w deklaracjach VAT-7 podane przez A. zarówno w zakresie podatku naliczonego jak i podatku należnego". Podobne stwierdzenia odnoszące się do faktur z rejestru zakupów skarżącej znajdują się również w dalszej części tego protokołu. Wynika z tego, że wbrew stanowisku Sądu pierwszej instancji sporządzony w tej sprawie protokół kontroli skarbowej zawiera dane, o których mowa w art. 193 § 6 O.p., gdyż odnosi się do rejestru zakupów skarżącej określając za jaki okres (odniesienie się do miesiąca) i w jakiej części (wskazanie konkretnie spornych faktur) kwestionuje się jego rzetelność, co jednoznacznie wskazuje również, że kontrolujący nie uznaje tego rejestru (ksiąg) w zakwestionowanej części za dowód tego, co wynika z zawartych w nim zapisów. 5.6. Na gruncie podatku od towarów i usług, każda nieprawidłowość w zakresie zapisu w prowadzonej na podstawie art. 27 ust. 4 u.p.t.u. z 1993 r. ewidencji zakupów lub sprzedaży VAT wskazująca, że dana faktura nie odzwierciedla stanu rzeczywistego, czyni ją nierzetelną w rozumieniu art. 193 § 2 w zw. z art. 3 pkt 4 O.p. Wykazanie tej nieprawidłowości w sposób przedstawiony w protokole kontroli skarbowej, tak jak uczyniono to w niniejszej sprawie, w pełni pozwala na stwierdzenie, że protokół ten zawiera dane wymagane w art. 193 § 6 O.p. 5.7. Odnosząc się do kwestii prawidłowości ustalenia w tej sprawie jej stanu faktycznego, stwierdzić należy, że oczywistym jest, iż stosownie do art. 187 § 1 i art. 191 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy oraz ocenić na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Kontrolując jednak prawidłowość stosowania się organów podatkowych do norm tych przepisów Sąd pierwszej instancji obowiązany jest uwzględnić zakres przedmiotowy sprawy – w tym przypadku dokonać kontroli poprawności ustaleń faktycznych organów skarbowych w kontekście prawidłowości zastosowania wobec skarżącej norm przepisów § 54 ust. 4 pkt 2 i § 54 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz. U. Nr 156, poz. 1024 ze zm.), ze szczególnym uwzględnieniem art. 19 ust. 1 u.p.t.u. Jeżeli kwestionuje prawidłowość ustaleń faktycznych prowadzących do zastosowania tych norm poprzez pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur VAT, zarzucając organom niekompletność zebranego w sprawie materiału dowodowego, winien wskazać nie tylko na istniejące – jego zdaniem - sprzeczności tego materiału, lecz również, jaki wpływ te sprzeczności lub niejasności, mogą mieć na rozstrzygnięcie sprawy, czyli na możliwość dokonania ustaleń faktycznych, które nie pozwalałyby organom skarbowym na zastosowanie wobec skarżącej normy powyższych przepisów. Innymi słowy: Sąd powinien w takim przypadku wskazać, że środki dowodowe, które organy podatkowe powinny jeszcze w sprawie przeprowadzić mogą doprowadzić do innego niż ustalony przez nie podatkowoprawnego stanu faktycznego tej sprawy. W tej konkretnej sprawie, w której Sąd pierwszej instancji wskazał na naruszenie art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p., powinien on w uzasadnieniu wyroku szczegółowo opisać w czym upatruje niekompletność materiału dowodowego sprawy na tle jej podatkowoprawnego stanu faktycznego, w kontekście prawidłowości zastosowania norm przepisów § 54 ust. 4 pkt 2 i § 54 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. ww. rozporządzenia oraz art. 19 ust. 1 u.p.t.u., czyli stwierdzonego przez organy podatkowe faktu, że zakwestionowane faktury nie dokumentowały rzeczywistych czynności pomiędzy ich wystawcami a skarżącą. Następnie domagając się uzupełnienia tego materiału dowodowego, powinien wykazać, że środki dowodowe, które z naruszeniem art. 187 § 1 O.p. powinny zostać przeprowadzone w sprawie dla celów prawidłowego ustalenia przesłanek do zastosowania ww. przepisu, mogą mieć wpływ na O.p. nie ma bowiem podstaw do poszukiwania elementów stanu faktycznego, które nie mają żadnego odniesienia do podatkowoprawnego stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy, czyli nie zmierzają do ustalenia (lub zaprzeczenia) warunków hipotezy określonej normy materialnego prawa podatkowego, która ma mieć w sprawie zastosowanie. Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem samym w sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy materialnego prawa podatkowego. 5.8. W tym kontekście niewiadomo czemu miałoby służyć wymagane przez Sąd pierwszej instancji przesłuchanie w charakterze świadka prezesa zarządu B. spółki z o.o., na okoliczności posiadania kopii faktury wystawionej przed 10 laty, w sytuacji gdy bezspornie ustalano, że za lipiec 1999 r. spółka nie złożyła deklaracji podatkowej VAT-7 (zakwestionowano fakturę spółki z 29 lipca 1999 r.) oraz brak jest możliwości ustalenia siedziby oraz przechowywania dokumentacji spółki, przy jednoczesnym bezspornym ustaleniu, że faktura ta nie została rozliczona przez jej wystawcę. Dowód z przesłuchania tego świadka uznać zatem należy za nieprzydatny do stwierdzenia przesłanki zastosowania § 54 ust. 4 pkt 2 powyższego rozporządzenia, a więc tego czy spółka posiada kopię zakwestionowanej u skarżącej faktury z 29 lipca 1999 r. Niezrozumiałe jest także zalecenie Sądu co do podjęcia próby przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadka V. A., na okoliczności, które ewentualnie wskaże skarżąca jako istotne dla rozstrzygnięcia sprawy. Sąd nie wskazał w uzasadnieniu, że nieprzesłuchanie tegoż świadka stanowiło naruszenie jakiegoś przepisu prawa i mogło mieć jakikolwiek wpływ na wynik sprawy, w związku z tym nakazanie organowi podatkowemu przesłuchanie tegoż świadka na niesprecyzowane okoliczności uznać należy za bezpodstawne i podjęte z naruszeniem art. 141 §.4 P.p.s.a. 5.9. Podkreślić należy, że w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. stwierdzono, że naruszenie przepisów postępowania stanowi podstawę uwzględnienie skargi, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie każde zatem naruszenie przepisów postępowania w kompletowaniu materiału dowodowego sprawy skutkuje uchyleniem decyzji wydanej w oparciu o ten materiał, lecz tylko takie, co do którego Sąd wykaże, że prawidłowo przeprowadzone postępowanie, bez konkretnie określonych w wyroku uchybień lub zaniedbań, gdyby ich nie było, mogłoby doprowadzić do takich ustaleń faktycznych, w następstwie których mogło dojść do innego rozstrzygnięcia sprawy. Jak wykazano powyżej, w rozpatrywanej sprawie Sąd pierwszej instancji, z naruszeniem art. 141 § 4 P.p.s.a. nie przeprowadził takiego wywodu. 5.10. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 i art. 203 pkt 2 P.p.s.a. – orzekł jak w sentencji wyroku.