I GSK 10/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Anna Stec Sędziowie NSA Joanna Kabat -Rembelska Cezary Pryca (spr.) Protokolant Jarosław Poturnicki po rozpoznaniu w dniu 21 listopada 2008 r. skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w B. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w L. z dnia 20 września 2007 r. sygn. akt III SA/Lu 248/07 w sprawie ze skargi G. S. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w B. P. z dnia [...] kwietnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie zmiany danych w zgłoszeniu celnym oddala skargę kasacyjną Wyrokiem z dnia 20 września 2007 roku wydanym w sprawie sygnatura akt III SA/Lu 248/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w L. po rozpatrzeniu skargi G. S. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w B. P. z dnia [...] kwietnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie zmiany nieprawidłowych danych w zgłoszeniu celnym, uchylił zaskarżone postanowienie oraz określił, że zaskarżone postanowienie nie podlega wykonaniu w całości. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w L. wydany został w oparciu o następujące ustalenia faktyczne. W dniu [...] lipca 2004 roku w Oddziale Celnym w B. P. G. S. zgłosił do procedury dopuszczenia do wolnego obrotu według dokumentu SAD numer [...] sprowadzony ze Szwajcarii samochód osobowy marki Volvo, rok produkcji 1997, numer nadwozia [...]. Do zgłoszenia celnego G. S. załączył fakturę numer [...] z dnia [...] czerwca 2004 roku na kwotę 1.500,00 CHF, określającą wartość przedmiotowego pojazdu. W związku z wątpliwościami organu I instancji za pośrednictwem Dyrektora Izby Celnej w B. P. przesłano pismem z dnia [...] stycznia 2006 roku numer [...] kserokopię w/w faktury do weryfikacji przez władze celne Szwajcarii. Zagraniczne służby celne pismem z dnia [...] kwietnia 2006 roku numer [...] przekazały wyniki weryfikacji. Z nadesłanych dokumentów wynikło, że przedmiotowy samochód Volvo został sprzedany stronie przez firmę T. za cenę 4.000,00 CHF. Z kontroli wynikało, że wystawiono 3 faktury. Fakturę numer [...] z dnia [...] czerwca 2004 roku załączono do zgłoszenia celnego na kwotę 1500,00 CHF (rachunek częściowy), fakturę numer [...] z dnia [...] czerwca 2004 roku na kwotę 2500,00 CHF (rachunek częściowy) oraz fakturę numer [...] z dnia [...] czerwca 2004 roku na kwotę 4000,00 CHF (faktura – pokwitowania). Ponadto przekazano Szwajcarii dokument wywozowy SAD. Postanowieniem z dnia [...] stycznia 2007 roku wydanym w sprawie numer [...] Naczelnik Urzędu Celnego w B. P. zmienił zapisy w polach: 22 "waluta i ogólna wartość faktury", 42 "wartość pozycji", 46 "wartość statystyczna", w zgłoszeniu celnym zawartym w dokumencie SAD numer [...] z dnia [...] lipca 2004 roku. W uzasadnieniu Dyrektor Izby Celnej w B. P. stwierdził, że strona zgłaszając towar do procedury dopuszczenia do obrotu nie zadeklarowała pełnej wartości sprowadzonego pojazdu. Z akt sprawy wynika jednoznacznie, że rzeczywistą wartością towaru jest kwota 4.000,00 CHF wykazana w dokumencie nadesłanym przez zagraniczne służby celne i ta kwota winna być przyjęta jako wartość celna importowanego towaru. Po rozpatrzeniu zażalenia G. S. postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2007 roku numer [...] Dyrektor Izby Celnej w B. P. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzedu Celnego w B. P. z dnia [...] stycznia 2007 roku numer [...]. W ocenie Dyrektora Izby Celnej organ pierwszej instancji postanowieniem nr [...] z dnia [...] stycznia 2007 roku, mając na uwadze stan prawny oraz ustalenia faktyczne, prawidłowo określił wartość celną sprowadzonego samochodu na kwotę 12.146,00 zł. Wyrokiem z dnia 20 września 2007 roku wydanym w sprawie sygnatura akt II SA/Lu 248/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w L. uchylił zaskarżone postanowienie oraz określił, że zaskarżone postanowienie nie podlega wykonaniu w całości. W uzasadnieniu Wojewódzki Sąd Administracyjny w L. stwierdził, że organy administracji publicznej nie dokonały prawidłowego zakwestionowania wykazanej przez skarżącego wartości celnej pojazdu. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w L. uzyskane przez organy celne orzekające w sprawie informacje i dokumenty (odpowiedź szwajcarskich władz celnych z [...] kwietnia 2006 r. oraz 2 faktury, pokwitowanie i szwajcarski dokument wywozowy załączone do odpowiedzi) nie mogą być traktowane jako dokument urzędowy, o którym mowa w art. 194 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej , a traktowane być powinny jako dowody w postępowaniu dowodowym równoważne z innymi dowodami uzyskanymi w toku postępowania. W związku z tym dowody te powinny zostać ocenione w świetle zasad postępowania dowodowego określonych w art. 180-200 Ordynacji podatkowej i w przypadku uznania, że istotne dla sprawy okoliczności nie zostały udowodnione, wsparte innymi wyjaśniającymi sprawę w sposób bezsporny dowodami. W ocenie Sądu, gdy istnieje załączona do zgłoszenia celnego faktura oraz dwie częściowe faktury, pokwitowanie i szwajcarski dokument wywozowy SAD uzyskane przez organy celne od szwajcarskich władz celnych - w świetle okoliczności, że strona zaprzeczyła faktowi uiszczenia za towar należności 4000 CHF i otrzymania jako potwierdzenia dwóch faktur częściowych i pokwitowania za uiszczenie całej kwoty, Dyrektor Izby Celnej w L., zgodnie z dyrektywą wymienioną w art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, obowiązany był ustalić istotne z punktu widzenia art. 29 ust. 1 i ust. 3a W.K.C. okoliczności, a zwłaszcza jaka kwota płatności została dokonana lub miała zostać dokonana przez kupującego na rzecz sprzedawcy tytułem zapłaty za przedmiotowy samochód i dać termu wyraz w uzasadnieniu orzeczenia. W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Celnej w B. P. zaskarżył w całości wyrok Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w L. z dnia 20 września 2007 roku, wydany w sprawie sygnatura akt III SA/Lu 248/07. Strona wnosząca skargę kasacyjną zarzuciła zaskarżonemu wyrokowi naruszenie: 1) przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj: a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi, pomimo że zaskarżona decyzja nie narusza art. 122, art. 180, 187 § 1, 191 Ordynacji podatkowej w związku z art. 73 ust. 1 Prawo celne, b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku art. 194 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że sprawozdanie szwajcarskich władz celnych z dnia [...] kwietnia 2006 roku, numer [...] wraz z załącznikami nie może być traktowane jako dokument urzędowy, 2) przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. poprzez błędną wykładnię art. 29 ust. 1 i 3a rozporządzenia Rady (EWG) numer 2913/92 z dnia 12 października 1992 roku ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny i przyjęcie, że wartością celną może być wartość zadeklarowana przez stronę mimo jej negatywnej weryfikacji przeprowadzonej przez władze celne kraju eksportu na podstawie art. 13, 16, 21 i 32 Protokołu numer 3 do umowy między Europejską Wspólnotą Gospodarczą i Konfederacją Szwajcarską i w efekcie dowolne przyjęcia, że wynik ten nie jest wiążący dla organów celnych, W konkluzji Dyrektor Izby Celnej w L. wniósł o zmianę zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi G. S. Ewentualnie strona wnosząca skargę kasacyjną wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w L. oraz o zasądzenie od skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. W uzasadnieniu Dyrektor Izby Celnej w L. stwierdza, że wątpliwości w tym zakresie rozwiewa sprawozdanie szwajcarskich władz celnych i załączone do niego kserokopie dokumentów. W ocenie strony wnoszącej skargę kasacyjną Ordynacja podatkowa nie ogranicza pojęcia dokumentów urzędowych do dokumentów krajowych. Dokumentem urzędowym jest także dokument sporządzony przez organy władzy publicznej innego państwa i honorowany przez władze polskie na podstawie odrębnych przepisów. W konkluzji strona wnosząca skargę kasacyjną wskazała iż w jej ocenie Wojewódzki Sąd Administracyjny nie rozpoznał wszystkich okoliczności sprawy i niezasadnie uchylił postanowienie organu celnego, dopatrując się naruszeń prawa, które nie nastąpiły. W ocenie Dyrektora Izby Celnej w L., gdyby sąd wnikliwie rozpatrzył cały materiał dowodowy, to niewątpliwie uznałby, że nie doszło do naruszenia powołanych w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku przepisów postępowania i wydałby wyrok oddalający skargę, gdyż postanowienie jest uzasadnione przepisami prawa materialnego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną G. S. wniósł o jej oddalenie. Naczelny Sad Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie jest zasadna i podlega oddaleniu. W szczególności należy podkreślić, że zgodnie z treścią art.174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 153, poz.1270 ze zmianami, powoływanej dalej jako: p.p.s.a.) skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, bowiem stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a. rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze z urzędu pod uwagę jedynie nieważność postępowania. Związanie NSA podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym-zdaniem skarżącego- uchybił sąd, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego-wykazania dodatkowo, że to wytknięte uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Strona wnosząca skargę kasacyjną oparła swoje zarzuty na obydwu podstawach kasacyjnych wymienionych w treści art. 174 p.p.s.a. W związku z tym rozważania należy rozpocząć od zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania, gdyż zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego mogą podlegać ocenie Sądu tylko w odniesieniu do prawidłowo ustalonego stanu faktycznego, stanowiącego podstawę zastosowania prawa materialnego. Przystępując do oceny zasadności zarzutu skargi kasacyjnej opartego na podstawie kasacyjnej określonej w art.174 pkt 2 p.p.s.a. należy podkreślić, że nie jest zasadny zarzut dotyczący naruszenia przez Sąd I instancji przepisu art.145 § 1 pkt 1 lit.c p.p.s.a. w związku z powołanymi w punkcie 1a i b petitum skargi kasacyjnej przepisami ustawy z 29 sierpnia 1997 roku- Ordynacja podatkowa (Dz. U. 8/2005 poz. 60 ze zmianami) oraz art. 73 ust. 1 ustawy z 19 marca 2004 roku- Prawo celne (Dz. U. 68/04, poz. 622 ze zmianami). W omawianym zakresie stanowisko strony składającej skargę kasacyjną zmierza do wykazania, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w L. błędnie ocenił, iż wydając zaskarżone postanowienie organ naruszył przepisy art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej w związku z art. 73 ust. 1 ustawy Prawo celne. W ocenie strony skarżącej skoro ustalenie wartości celnej samochodu osobowego sprowadzonego ze Szwajcarii nastąpiło w oparciu o dokumenty przedstawione przez szwajcarskie władze celne, to jest dwie faktury (jedna zaliczkowa, druga częściowa) pokwitowanie wystawione na całą kwotę z obu faktur łącznie oraz deklarację wywozową, to brak było podstaw do uznania, iż w toku postępowania administracyjnego organy dopuściły się naruszenia w/w zasad postępowania. Przedstawione przy piśmie z dnia [...] kwietnia 2006 roku numer [...] dokumenty zostały uznane przez organ prowadzący postępowanie, jako dokumenty urzędowe, o których mowa w art. 194 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej. Istota problemu w rozpatrywanej sprowadzała się więc do udzielenia odpowiedzi na pytanie czy dopuszczalne było uznanie wyżej wymienionych dokumentów za dokumenty urzędowe w rozumieniu art. 194 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej oraz czy przeprowadzenie postępowania dowodowego wyłącznie w oparciu o te dokumenty (w sytuacji gdy strona przedstawia odmienne stanowisko) nie narusza zasad postępowania, o których mowa w powołanych wyżej przepisach Ordynacji podatkowej. W związku z powyższym należy stwierdzić, że zasadnie Sąd I instancji uznał, iż postępowanie administracyjne zakończone wydaniem zaskarżonego postanowienia przeprowadzone zostało z naruszeniem zasad postępowania, o których mowa w art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. W szczególności należy przypomnieć, iż stosownie do treści art. 122 Ordynacji podatkowej, obowiązkiem organu administracji publicznej jest aby w toku postępowania podejmować wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Natomiast pozostający w powiązaniu funkcjonalnym i merytorycznym z wymienionym wyżej przepisem prawa, przepis art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nakłada na organ obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Wreszcie przepis art. 180 Ordynacji podatkowej zobowiązuje organ do tego aby w toku postępowania administracyjnego jako dowód dopuścił wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dopiero więc wówczas, gdy organ administracji publicznej przeprowadzi postępowanie dowodowe przy uwzględnieniu zasad wynikających z przytoczonych przepisów prawa jest władny do oceny na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zasadnie więc Sąd I instancji przyjął, iż niedopuszczalne było ustalenie ceny za nabyty samochód w oparciu o załączone przez szwajcarskie władze celne faktury, przyjmując jednocześnie, że faktury te stanowią dokumenty urzędowe, o których mowa w art. 194 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej. Uwzględniając treść art. 91 Konstytucji R.P. należy stwierdzić, iż ratyfikowana umowa międzynarodowa, prawidłowo ogłoszona stanowi źródło powszechnie obowiązującego prawa i część krajowego porządku prawnego. Z tych względów należy uznać, że dokumentem urzędowym w rozumieniu art. 194 Ordynacji podatkowej może być również zagraniczny dokument urzędowy. Należy jednak zaznaczyć, że uznanie określonego dokumentu zagranicznego za dokument urzędowy w rozumieniu ordynacji podatkowej jest uzależnione od ustaleń przyjętych w umowach międzynarodowych, których stroną jest Polska. W tym stanie rzeczy mając na uwadze treść art. 3 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 11 ust. 3 Porozumienia w formie wymiany listów między Wspólnotą Europejską a Konfederacją Szwajcarską uzupełniającego Umowę między Europejską Wspólnotą Gospodarczą a Konfederacją Szwajcarską o Protokół w sprawie wzajemnej pomocy administracyjnej w sprawach celnych (Dz. U. UE L 97.169.77 z 27 czerwca 1997 roku) należy wskazać, że strony porozumienia mogą wykorzystywać uzyskane informacje i konsultowane dokumenty zgodnie z postanowieniami Protokołu jako dowody w protokołach, sprawozdaniach, zeznaniach, jak i postępowaniach oraz oskarżeniach wniesionych do sądu. Trafnie więc Sąd I instancji uznał, że mając na uwadze treść art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 11 ust. 3 porozumienia należało stwierdzić, iż załączone przez władze celne Szwajcarii dokumenty w postaci faktur, pokwitowania oraz dokumentu wywozowego nie stanowią dowodów, którym można przypisać walor dokumentu urzędowego, o którym mowa w powołanym wyżej przepisie art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej. Tym samym nie jest dopuszczalne aby wykorzystując zwiększoną moc dowodową, wynikającą z domniemania autentyczności oraz domniemania wiarygodności, wykorzystać wskazane wyżej dowody jako dokumenty urzędowe i w oparciu o te dowody ustalać wartość celną przywożonych towarów. Oznacza to, że Sąd I instancji zasadnie przyjął, iż nie można ustalać wartości celnej sprowadzonego ze Szwajcarii samochodu wyłącznie w oparciu o dowody w postaci opisanych wyżej dokumentów, które nie mogą posiadać waloru dokumentów urzędowych i tym samym nie jest możliwe korzystanie ze zwiększonej mocy dowodowej takich dowodów wynikającej z opisanych wyżej domniemań. W tym miejscu należy także przypomnieć, iż dokumentem urzędowym w rozumieniu powołanego wyżej art. 194 Ordynacji podatkowej jest dokument, który został sporządzony a) w formie określonej przepisami prawa, b) przez powołany do tego organ władzy publicznej lub przez organ innej jednostki jeżeli na podstawie odrębnych przepisów upoważniona była do ich wydawania, c) w zakresie działania tegoż organu. W orzecznictwie sądów powszechnych oraz sądów administracyjnych wskazuje się, że walor dokumentu urzędowego należy przypisać wszelkiego rodzaju rozstrzygnięciom władzy publicznej w sprawach indywidualnych w zakresie praw lub obowiązków indywidualnie oznaczonych adresatów (vide wyrok S.N. z 7. 03. 2002 r. III RN 41/01 niepublikowany, wyrok NSA z 21. 03. 2007 r. I GSK 2510/06 niepublokowany). Niewątpliwie faktury oraz pokwitowanie wystawione przez sprzedawcę samochodu, firmę T. S.A. ze Szwajcarii nie są dokumentami urzędowymi. Mogą natomiast, jak słusznie podkreśla Sąd I instancji stanowić dowody, o których mowa w art. 180 Ordynacji podatkowej. Dążąc do wykrycia prawdy materialnej, przeprowadzenie oraz ocena dowodów określonych w art. 180 Ordynacji podatkowej, wymaga stosowania zasad postępowania omówionych w pierwszej części uzasadnienia. W związku z powyższymi uwagami stwierdzić należy, iż nie jest także zasadny, zgłoszony w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a., zarzut naruszenia przez Sąd I instancji normy art. 29 ust. 1 i 3a rozporządzenia Rady (EWG) numer 2913/92 z 12 października 1992 roku ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny. Naruszenie zasad postępowania dowodowego nie mogło doprowadzić do prawidłowego ustalenia wartości celnej, jako zasadniczej przesłanki określonej w normie stanowiącej materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku.