I FSK 774/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Krzysztof Stanik, Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 9 lipca 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. Z. K. V. S.A. w W. poprzednio Z. K. ,,W." S.A. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 20 września 2007 r. sygn. akt I SA/Wr 896/07 w sprawie ze skargi Z. K. "W." S.A. w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 28 lutego 2006 r. nr [...[ w przedmiocie zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług za lipiec 2006 r. na poczet zobowiązań podatkowych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od W. Z. K. V. S. A. w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej we W. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z 20 września 2007 r., sygn. akt I SA/Wr 896/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę "W." S.A. w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 28 lutego 2007 r. Nr ... w przedmiocie zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług za lipiec 2006 r. na poczet zobowiązań podatkowych. W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że w deklaracji dla podatku od towarów i usług za lipiec 2006 r. spółka wykazała kwotę zwrotu podatku, którego termin przypadał na dzień 30 października 2006 r. Postanowieniem z 30 listopada 2006 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W., powołując się na art. 76 § 1 oraz art. 76a § 1 w związku z art. 76b ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. t.j. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.), zaliczył przysługujący spółce zwrot podatku od towarów i usług za lipiec 2006 r. w inny sposób niż o to wnioskowała spółka: na poczet zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych (PIT-4) za sierpień 2006 r. oraz na podatek dochodowy od osób prawnych (CIT-2) za sierpień 2006 r., a także na poczet zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych (PIT-4) za wrzesień 2006 r. Na dzień dokonania zwrotu nie zostały bowiem uregulowane zobowiązania z tytułu obowiązku płatnika zapłaty pobranych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za sierpień i wrzesień 2006 r., a także zobowiązanie z tytułu zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za sierpień 2006 r. Organ stwierdził także, że ani podatnik, ani organ nie mają swobody w dysponowaniu kwotą zwrotu podatku. W zażaleniu na to postanowienie spółka podniosła, że zaliczenie zwrotu podatku na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych następuje począwszy od zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności, chyba że podatnik wskaże, na poczet którego zobowiązania chce zaliczenia zwrotu. Postanowieniem z 28 lutego 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. Organ ten wskazał, że zwrot bezpośredni nadwyżki podatku od towarów i usług jest możliwy wtedy, gdy brak jest zaległych bądź bieżących zobowiązań podatkowych, a sposób dokonania zaliczenia na poczet zaległości podatkowych wynika z art. 62 § 1 Ordynacji podatkowej. W efekcie zwrot zalicza się na poczet zaległości o najwcześniejszym terminie płatności, chyba że podatnik wskaże, na poczet której zaległości chce zaliczenia zwrotu. Z przepisów nie wynika zaś prawo podatnika (ani organu) do wskazania, który zwrot ma zostać zaliczony, a który zwrócony w przypadku, gdy podatnikowi przysługują zwroty wynikające z deklaracji złożonych w różnych terminach. W takim przypadku organ podatkowy jest zobowiązany dokonać zaliczenia zwrotów w kolejności chronologicznej, z uwzględnieniem dni złożenia deklaracji wykazujących zwroty. W skardze na powyższą decyzję spółka zarzuciła jej naruszenie art. 76, art. 76a w związku z art. 76b oraz art. 62 Ordynacji podatkowej. Zdaniem spółki art. 76a § 1 Ordynacji podatkowej znajduje zastosowanie w przypadku zaliczenia nadpłaty, a także zwrotu podatku na poczet zaległości podatkowych i mają wówczas zastosowanie art. 55 § 2 i art. 62 § 1 tej ustawy. Skarżąca w dniu złożenia deklaracji podatkowej VAT-7 za lipiec 2006 r. nie miała zaległości podatkowych w podatkach dochodowych (od osób fizycznych i od osób prawnych) za sierpień, a tym bardziej za wrzesień 2006 r. Z art. 62 § 1 Ordynacji podatkowej wynika zaś, że wniosek i wskazanie podatnika, na poczet którego zobowiązania chce dokonać zaliczenia nadpłaty (zwrotu podatku), mają charakter wiążący dla organu podatkowego. Organ był zatem zobligowany do pokrycia zobowiązań sierpniowych (CIT-2 oraz PIT-4) ze zwrotu podatku VAT za lipiec 2006 r., a nie gdy chodzi o PIT-4 także ze zwrotu podatku VAT za kwiecień 2006 r., jak również nie był uprawniony do zaliczania przedmiotowego zwrotu podatku (za lipiec 2006 r.) na poczet zobowiązania płatnika za wrzesień 2006 r., na który spółka chciała zarachować zwrot podatku od towarów i usług za sierpień 2006 r. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga nie była uzasadniona. W ocenie tego Sądu zwrot podatku VAT może być dokonany tylko wtedy, gdy na podatniku nie ciążą zobowiązania podatkowe. W przeciwnym wypadku obowiązkiem organu jest dokonanie zaliczenia zwrotu podatku na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych. Zaliczenie dokonywane jest z urzędu, a wniosek podatnika w tym zakresie jest bezprzedmiotowy. Wola podatnika ma natomiast znaczenie, gdy chodzi o zaliczenie nadpłaty na poczet zobowiązań przyszłych (art. 76 § 1 w związku z art. 76b), a także gdy zwrot podatku nie pokrywa wszystkich ciążących na podatniku zobowiązań podatkowych (art. 62 § 1 w związku z art. 76a w związku z art. 76b Ordynacji podatkowej). Odpowiednie stosowanie art. 62 § 1 Ordynacji podatkowej do zwrotu podatku oznacza, iż w przypadku, gdy zwrot nie wystarcza na pokrycie wszystkich ciążących na podatniku zobowiązań, może on wskazać, na poczet których zobowiązań należy dokonać zaliczenia zwrotu. Rozpoznanie zaś stanu zobowiązań podatkowych, które powinny (mogą) zostać pokryte kwotą zwrotu, następuje na moment wydania postanowienia, z uwzględnieniem zaległości, które wygasły do czasu wydania tego postanowienia. Dalej WSA wyjaśnił, że po zarachowaniu zwrotu podatku za lipiec 2006 r. na poczet zobowiązania płatnika za sierpień 2006 r., organ nie był związany wnioskiem strony i mógł zaliczyć pozostałą cześć zwrotu na poczet należności za wrzesień 2006 r. W ten sposób organ postąpił zgodnie z art. 62 § 1 i art. 76 w związku z art. 76b Ordynacji podatkowej. Okoliczność, że spółka zobowiązanie płatnika (PIT-4) za wrzesień 2006 r. chciała pokryć zwrotem z innego tytułu, nie zwalniało organu podatkowego z obowiązku zaliczenia pozostałej części kwoty zwrotu podatku za lipiec 2006 r. Z kwoty zwrotu bowiem, aż do jej całkowitego wyczerpania, organ zobligowany jest pokryć zaległe i bieżące zobowiązania podatkowe, a dopiero w razie ich braku dokonać zwrotu podatku na rachunek bankowy podatnika. W ocenie Sądu pierwszej instancji nie można z art. 62 § 1 in fine Ordynacji podatkowej w związku z jej art. 76b wywnioskować, że strona mogła także ingerować w kolejność zarachowania poszczególnych zwrotów podatków, zwłaszcza jeżeli dokonywano ich według logicznej (zgodnej z chronologią) kolejności. Spółka (obecnie "V." S.A.) zaskarżyła powyższy wyrok, zarzucając mu naruszenie przepisów postępowania przed sądem administracyjnym oraz prawa podatkowego: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) przez oddalenie skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, mimo naruszenia przez organy podatkowe przepisów Ordynacji podatkowej w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy; - art. 62 § 1, art. 76 § 1, art. 76a § 1 w związku z art. 76b Ordynacji podatkowej poprzez błędną ich wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, w stopniu wpływającym na wynik sprawy. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych. Spółka podkreśliła, że sprzedaje swoje produkty w większości na eksport, korzysta zatem z prawa do zwrotu podatku naliczonego w znacznych kwotach, co pozwala na pokrycie przypadających do zapłaty bieżących zobowiązań podatkowych i wpłat zysku. Kiedy podatnikowi przysługuje zwrot w znacznej kwocie, którego jednak nie otrzymuje, a jednocześnie podatnik ten zobowiązany jest zapłacić w terminie zobowiązania podatkowe w znacznej kwocie, to jest on pozbawiony znacznych kwot potrzebnych na finansowanie bieżącej działalności gospodarczej oraz na zapłatę bieżących i przyszłych należność budżetowych. W ocenie spółki WSA dokonał błędnej interpretacji i błędnie zastosował art. 62 § 1 w związku z art. 76b Ordynacji podatkowej – niezgodnie z literalnym brzmieniem art. 62 § 1 Ordynacji podatkowej. Zdaniem spółki przepis ten – stosowany odpowiednio do zwrotu podatku – winien być zinterpretowany w ten sposób, że jeżeli na podatniku ciążą zobowiązania z różnych tytułów, kwotę różnicy podatku przypadającą do zwrotu zalicza się na poczet podatku począwszy od zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności, chyba że podatnik wskaże, na poczet którego zobowiązania należy zaliczyć kwotę przypadającą do zwrotu. Wniosek i wskazanie podatnika mają charakter wiążący dla organu podatkowego. Autor skargi kasacyjnej wskazał na poglądy B. Adamiak i In. Zawarte w "Ordynacji Podatkowej. Komentarz 2003", str. 322. Sama kolejność terminów płatności jest zaś uwzględniana, gdy brak jest wniosku podatnika odnośnie kolejności zaliczania zwrotu na poczet zaległości. Zdaniem spółki nie ma przeszkód prawnych, aby art. 87 ust. 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej u.p.t.u.), zgodnie z którym zwrot różnicy podatku następuje na rachunek bankowy podatnika w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika, mógł być stosowany z uwzględnieniem art. 62 § 1 Ordynacji podatkowej ("chyba że podatnik wskaże na poczet którego zobowiązania dokonuje wpłaty") w związku z art. 76, art. 76a i art. 76b Ordynacji podatkowej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna w tej sprawie, zarzucając błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie wskazanych w niej przepisów, podnosi, że wbrew temu, co przyjęto w tej sprawie, zaliczając kwotę zwrotu podatku, organ powinien uwzględnić wolę podatnika w tym zakresie. Z art. 76b Ordynacji podatkowej wynika, że przepisy dotyczące zaliczania nadpłat stosuje się odpowiednio do zwrotu podatku. Odpowiednie stosowanie tych przepisów oznacza więc, że stosuje się je do zwrotu podatku z uwzględnieniem specyfiki zwrotu podatku, w tym między innymi terminów zwrotu podatku określonych w u.p.t.u. Co do zasady, jak wynika z art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej, nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają z urzędu zaliczeniu na poczet: 1) zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, 2) odsetek za zwłokę określonych w decyzji, o której mowa w art. 53, 3) bieżących zobowiązań podatkowych. Dopiero w razie braku tych należności podlegają one zwrotowi, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań, z zastrzeżeniem nie mającym znaczenia w tej sprawie. Wola podatnika co do tego, jakie zobowiązania podlegać będą zaliczeniu na kwotę zwrotu, co wyraźnie wynika z tego przepisu, ma więc znaczenie tylko, jak słusznie przyjął Sąd pierwszej instancji, co do przyszłych zobowiązań i to w sytuacji, gdy nie ma przy tym zaległych i bieżących zobowiązań. Podstawą formalnoprawną postanowienia o zaliczeniu zwrotu stanowi art. 76a § 1 w związku z art. 76b Ordynacji podatkowej, określający formę rozstrzygnięcia organu w sprawie zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań. Postanowienie o zaliczeniu, o którym mowa we wskazanym wyżej przepisie jest praktycznie zawsze późniejsze od daty zaliczenia (vide C. Kosikowski, L. Etel i in. Ordynacja podatkowa, Komentarz). Postanowienie to potwierdza dokonane z urzędu zaliczenie. Zaliczenie z urzędu zwrotu podatku, ze względu na treść art. 76b zdanie drugie Ordynacji podatkowej, następuje z dniem złożenia deklaracji podatkowej. Z tym dniem bowiem określona zostaje kwota zwrotu podatku. Zwrot podatku nie może jednak nastąpić wcześniej niż w terminie określonym w u.p.t.u. Ponadto organ nie może dokonać zwrotu podatku, jeżeli na dzień zwrotu istnieją zaległe i bieżące zobowiązania. Kwota zwrotu podlega bowiem stosownie do art. 76 § 1 w związku z art. 76b Ordynacji podatkowej zaliczeniu na poczet zobowiązań podatkowych określonych w art. 76 § 1 tej ustawy. Istotny jest też więc stan zobowiązań istniejący na dzień wydania postanowienia o zaliczeniu zwrotu. W momencie złożenia przez skarżącą deklaracji podatkowej VAT za lipiec 2006 r. były wymagalne zobowiązania spółki z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za sierpień 2006 r. Zaliczki te bowiem stosownie do treści art. 25 ust. 2 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. nr 54, poz. 654 ze zm.) uiszcza się w terminie do 20 każdego miesiąca za miesiąc poprzedni. Na dzień dokonania zwrotu były też już wymagalne zobowiązania spółki jako płatnika podatku od osób fizycznych i to zarówno za sierpień, jak i wrzesień 2006 r. Zaliczki te stosownie do art. 31 i art. 38 ust. 1 w związku z art. 41 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) spółka zobowiązana była uiścić do 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczkę. Wnioski spółki odnośnie zaliczenia zwrotu podatku VAT na poczet zobowiązań z tytułu wskazanych wyżej zaliczek złożone zostały w momencie, gdy zobowiązania te były już nawet wymagalne. Wniosków tych nie można więc było uznać za skuteczne. Skoro z art. 76 § 1 w związku z art. 76b Ordynacji podatkowej wyraźnie wynika, że co do zaliczenia nadpłaty (zwrotu podatku) na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami oraz bieżących zobowiązań wola podatnika nie ma znaczenia, ma ona bowiem jedynie znaczenie co do przyszłych jego zobowiązań, to zarzutów skargi kasacyjnej sprowadzających się do błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania tych przepisów nie można uznać za zasadne. Potwierdzeniem, że wola podatnika ma w tym przypadku znaczenie jedynie odnośnie zaliczenia nadpłaty (zwrotu podatku) na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych stanowi także wykładnia systemowa wewnętrzna. Określając bowiem w art. 80 § 2 Ordynacji podatkowej skutki upływu terminu, o którym mowa w § 1 tego przepisu, ustawodawca odróżnia również prawo podatnika do złożenia wniosku o zaliczenie nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych od możliwości zaliczenia (przez organ) nadpłaty na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych, nawiązując w ten sposób do uregulowania zawartego w art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej. Nie można też zgodzić się ze skargą kasacyjną, by w przedmiotowej sprawie znaczenie miała treść normy zawartej w art. 62 § 1 Ordynacji podatkowej. Przepis ten ze względu na uregulowanie zawarte w zdaniu drugim art. 76a § 1 w związku z art. 76b Ordynacji podatkowej stosuje się odpowiednio w przypadku zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych. Znajduje się on w rozdziale 7 zatytułowanym "Wygaśnięcie zobowiązań podatkowych". W art. 59 § 1 tego rozdziału w odrębnych punktach wskazano wygaśnięcie zobowiązania w całości lub w części wskutek zapłaty (pkt 1 tego artykułu) oraz wskutek zaliczenia nadpłaty lub zaliczenia zwrotu (pkt 4 tego artykułu), mimo że zdarzenia te wywołują ten sam skutek w postaci wygaśnięcia zobowiązania podatkowego w całości lub w części. Zgodnie z art. 62 § 1 Ordynacji podatkowej jeżeli na podatniku ciążą zobowiązania z różnych tytułów, dokonaną wpłatę zalicza się na poczet podatku, począwszy od zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności, chyba że podatnik wskaże, na poczet którego zobowiązania dokonuje wpłaty. Z wykładni gramatycznej tego przepisu wynika, że ma on zastosowanie w przypadku wpłaty dokonanej przez podatnika na rzecz organu podatkowego. Wykładnia zaś logiczna wskazuje, że ma on odniesienie do sytuacji, gdy dokonana wpłata nie pokrywa całości zobowiązań obciążających podatnika dokonującego wpłaty. Gdy dokonana wpłata pokrywa w całości zobowiązania podatnika, nie ma bowiem potrzeby określania, na które zobowiązania powinna być ona zaliczona w pierwszej kolejności. Nie budzi więc wątpliwości stanowisko zawarte w zaskarżonym wyroku, że przepis ten odnosi się do przypadku, gdy dokonana wpłata nie wystarcza na pokrycie całości zobowiązań. Stanowisko takie prezentowane jest też w doktrynie (vide C. Kosikowski, E. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa, Komentarz, LEX, 2007, wyd. II). Przewidziane w tym przepisie wskazanie podatnika, na poczet którego zobowiązania dokonuje wpłaty nie ma więc znaczenia, gdy wpłata pokrywa w całości zobowiązania podatnika. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny w tym składzie nie podziela powoływanego w skardze kasacyjnej podglądu zawartego w Komentarzu do Ordynacji podatkowej, A. Adamiak i innych jakoby wniosek i wskazania podatnika, na poczet którego zobowiązania chce dokonać zaliczenia nadpłaty (zwrotu podatku), miały charakter wiążący dla organu. Pogląd ten jest bardzo ogólny, nie uwzględnia różnicy regulacji określonych w art. 62 § 1 i art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej, nie został on też w żaden sposób uzasadniony. W związku z tym, że kwota zwrotu podatku za lipiec 2006 r. pokrywała w całości istniejące zobowiązania spółki, art. 62 § 1 Ordynacji podatkowej, jak prawidłowo przyjęto w zaskarżonym wyroku, nie miał zastosowania w tym przypadku. Wobec powyższego nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej, należało stosownie do art. 184 p.p.s.a orzec jak w sentencji. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 tej ustawy.