III SA/Wa 918/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Krystyna Kleiber (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Asesor WSA Hieronim Sęk, Protokolant Anna Żołnierzak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 września 2007 r. spraw ze skarg M. K. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2007 r. nr [...] z dnia [...] stycznia 2007 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za miesiąc maj i czerwiec 2006 r. oddala skargi. Dwoma decyzjami z dnia [...] stycznia 2007 r. nr [...] i [...] stycznia 2007 r. nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzje Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] sierpnia 2006 r. nr [...] oraz Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] września 2006 r. nr [...], obie odmawiające M. K. stwierdzenia nadpłaty w zaliczkach na podatek dochodowy od osób fizycznych. W pierwszym przypadku była to nadpłata pobrana przez Sąd Rejonowy dla W., płatnika podatku, od wypłaconego M. K. wynagrodzenia w maju 2006 r. za wykonane czynności biegłego sądowego. W drugiej z decyzji rozstrzygnięto o zaliczce na podatek dochodowy od osób fizycznych, pobranej przez płatnika – Sąd Rejonowy dla W., w czerwcu 2006 r. z wynagrodzenia wypłaconego wówczas jako biegłemu sądowemu, M. K.. Jak wskazano wnioski o stwierdzenie nadpłaty zawierały kwoty potrąconych przez płatników zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. oraz Naczelnik Urzędu Skarbowego W. w uzasadnieniach wskazali, że wynagrodzenie za czynności biegłego sądowego opodatkowane jest na podstawie art. 13 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 200 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.) dalej jako updof, a więc płatnik – sądy rejonowe w W. miały obowiązek pobrać zaliczki na poczet podatku, stosownie do art. 41 ust. 1 updof. Dyrektor Izby Skarbowej w W., utrzymując na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, art. 73 § 1 pkt 2 i art. 75 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 80, poz. 60 ze zm.) dalej jako Ordynacja, w mocy, decyzje organów podatkowych pierwszej instancji, stwierdził, że nie podzielił zarzutów podatnika co do tego, że: - wynagrodzenia za czynności biegłego sądowego są przychodami z pozarolniczej działalności gospodarczej - tj. ze źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 updof , a nie przychodami z działalności wykonywanej osobiście wskazanej w art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy, gdyż realizowane były przy pomocy i we współpracy 4 osób na stałe zatrudnionych przez biegłego, bowiem prowadzi on równolegle usługi doradztwa podatkowego, - w decyzjach naruszono przepis art. 15 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz.535 ze zmianami ), poprzez określenie biegłego sądowego jako podatnika wykonującego działalność osobiście, a nie podatnika będącego osobą fizyczną, wykonującą samodzielnie działalność gospodarczą, - zaliczka pobrana przez Sąd na podatek, powinna być określona zgodnie z art. 26 i art. 27 b updof - tj po odliczeniu kwot składek określonych w tych przepisach ; - nie zastosowano przepisu art. 22 ust. 10 updof to jest rzeczywistych kosztów uzyskania ; - dokonano błędnej wykładni i niewłaściwie zastosowano art. 72 § 1pkt 2 w zw. z art. 73 § 1pkt 1 i pkt 2 Ordynacji poprzez podwójne obciążenie podatkiem tego samego dochodu oraz błędnej wykładni z niewłaściwym zastosowaniem art. 78 § 3 w zw. z art. 78 § 1, art. 78 § 4, art. 52 § 1i art. 51 Ordynacji poprzez odmowę stwierdzenia oprocentowania nadpłaty; - dokonano błędnej wykładni art. 1 Kodeksu postępowania cywilnego poprzez określenie co wchodzi w przedmiot stosunku zlecenia łączącego płatnika z podatnikiem oraz niewłaściwe zastosowano przepis art. 21 i art. 64 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 19 grudnia 2002 r. w sprawie K 33/02, w którym wyraźnie zostało stwierdzone, że roszczenie biegłego o wynagrodzenie nie ma charakteru cywilno-prawnego. W odpowiedzi na te zarzuty Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że biegły sądowy jest instytucją prawa sądowego i wykonuje on, bez prawa odmowy, jednostronnie wyznaczone przez Sąd, czynności. Biegły sądowy wykonuje prace zlecone przez Sąd osobiście, ponieważ to on sam - jako biegły - uzyskał uprawnienia do wykonywania określonych czynności. Wynagrodzenie wypłacone przez Sąd biegłemu sądowemu jest - zgodnie z wyżej wymienionymi przepisami - przychodem z działalności wykonywanej osobiście, co zostało potwierdzone również przez zlecającego. Sądy, wypłacając wynagrodzenie M. K. zgodnie z wystawionymi przez niego fakturami VAT i kierując się wyżej wymienionymi przepisami, jako płatnicy, pobrali zaliczki na podatek dochodowy w wysokości 19 % należności, pomniejszonej o koszty uzyskania przychodów w wysokości 20 % uzyskanego przychodu, określone w art. 22 ust. 9 updof. Taki sposób postępowania w zakresie poboru zaliczek jest obowiązkiem Sądu jako płatnika. Z tego obowiązku nie zwalnia płatnika nawet oświadczenie złożone przez biegłego sądowego, iż wykonywane czynności wchodzą w zakres prowadzonej działalności gospodarczej, gdyż przepis art. 41 ust. 2 updof - regulujący tą kwestię - nie dotyczy przychodów otrzymywanych przez biegłych sądowych, wymienionych w art. 13 pkt 6 tej ustawy. Stwierdził, że w myśl obowiązujących przepisów prawa podatkowego nie ma przeszkód, aby osoby prowadzące działalność gospodarczą - w której zatrudniają pracowników - wykonywały równocześnie na zlecenie sądów i innych organów, określone w art. 13 pkt 6 updof czynności, do wykonywania których uzyskały indywidualne uprawnienia. Jednakże musi to być zgodne z obowiązującymi przepisami, tj. przychód powinien być prawidłowo zakwalifikowany do źródeł przychodów, dochód opodatkowany, a podatek prawidłowo rozliczony z właściwym urzędem skarbowym. Co do podatku od towarów i usług, Dyrektor Izby Skarbowej powołał się na pismo Ministra Sprawiedliwości z dnia 27 października 2005 r., w którym wyjaśniono kwestię opodatkowania czynności wykonywanych przez biegłych sądowych na zlecenie sądów tak podatkiem dochodowym od osób fizycznych jak i podatkiem od towarów i usług. Treść pisma potwierdza prawidłowość stanowiska, zajętego przez organ I instancji, które tutejszy organ odwoławczy w wydanej decyzji podziela. W kwestii niezmniejszenia podstawy opodatkowania i podatku odpowiednio o składki, określone w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych i składki zdrowotne, zaznaczył, że ta kwestia nie może być przedmiotem rozstrzygnięcia przez organy podatkowe. Kwestia pobierania i odprowadzania składek na ubezpieczenie emerytalne, rentowe, chorobowe i wypadkowe oraz na ubezpieczenie zdrowotne podatnika należy do zakresu działania płatnika i powinna być rozstrzygnięta przez płatnika w porozumieniu z Zakładem Ubezpieczeń Społecznych. W odniesieniu do ewentualnego zastosowania rzeczywistych kosztów uzyskania przychodów (art. 22 ust. 10 updof), wyjaśnił, że takie rozwiązanie jest możliwe, jednak podatnik musi to udowodnić innymi dowodami świadczącymi o wysokości poniesionych kosztów. W zakresie zarzutów dotyczących błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania przepisów art. 72 § 1 pkt 2 w zw. z art. 73 § 1 pkt 1 i pkt 2 Ordynacji, Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że decyzje organu pierwszej instancji odmówiły podatnikowi stwierdzenia nadpłaty w podatku na podstawie art. 75 § 1 Ordynacji, co uzasadniono prawidłowością poboru zaliczek na podatek przez płatnika, zatem rozważania w zakresie błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania tych przepisów w niniejszym postępowaniu jak też zarzut dotyczący błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania przepisów art. 78 § 3 w zw. z art. 78 § 1, art. 78 § 4, art. 52 § 1 i art. 51 Ordynacji, dotyczące nadpłaty i jej oprocentowania są bezprzedmiotowe, gdyż przepisy te w konsekwencji nie mają zastosowania w tej sprawie. Zarzut dotyczący błędnej wykładni art. 1 Kodeksu postępowania cywilnego jest bezzasadny, ponieważ powołany przepis nie określa co wchodzi w przedmiot stosunku zlecenia łączącego płatnika z podatnikiem. Również zarzut dotyczący niewłaściwego zastosowania art. 21 i art. 64 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej jest nietrafny. Nie został on przez podatnika wyraźnie sprecyzowany, a wymienione przepisy Konstytucji nie dotyczą kwestii podatkowych, objętych niniejszym postępowaniem. Reasumując, organ podatkowy drugiej instancji stwierdził, że w przypadku uzyskania przychodów przez biegłego sądowego, od których płatnik - zgodnie z art. 41 updof - pobrał zaliczki na podatek - nadpłata nie występuje. W skargach na obie decyzje Dyrektora Izby Skarbowej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, M. K. zarzucił im : - błędne rozpoznanie stanu faktycznego poprzez przyjęcie, że działalność biegłego sądowego, zatrudniającego czterech pracowników na umowę o pracę na czas nieokreślony, czyli biegłego prowadzącego działalność zarobkową wykonywaną w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzoną we własnym imieniu i na własny rachunek nie jest pozarolniczą działalnością gospodarczą według art. 5a pkt 6 updof jak też błędne przyjęcie, że składki na ubezpieczenie społeczne zapłacone w okresie podatkowym na ubezpieczenie emerytalne, rentowe, chorobowe oraz wypadkowe zmniejszające podstawę obliczenia podatku za miesiąc kwiecień 2006 r. i maj 2006 r., według art. 26 ust. 1 updof, nie zmniejszają podatku dochodowego zgodnie z zasadami art. 27b updof. W ten sposób nastąpiła błędna wykładnia i niezastosowanie art. 26 oraz art. 27b updof i w konsekwencji błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie - art. 10 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 14 ust. 1 updof poprzez przyjęcie, że działalność biegłego sądowego (przedsiębiorcy) wykonywana przez niego przy zatrudnieniu na stałe czterech osób nie jest pozarolniczą działalnością gospodarczą ; - naruszenie art. 10 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 13 pkt 6 updof poprzez przyjęcie, że działalność biegłego sądowego (przedsiębiorcy) wykonywana przez niego nawet przy zatrudnieniu czterech osób na stałe jest źródłem przychodu z działalności wykonywanej osobiście (samodzielnie) przez biegłego; - naruszenie art. 41 w zw. z art. 42 updof poprzez uznanie, że płatnik (sąd powszechny) prawidłowo pobierał zaliczki na podatek dochodowy od przychodów biegłego wykonującego pozarolnicza działalność gospodarczą; - naruszenie art. 44 updof poprzez odmowę zasady samoobliczenia podatku pdof przez biegłego sądowego prowadzącego pozarolnicza działalność gospodarczą; - naruszenie art.26 ust.1 updof poprzez przyjęcie, że podstawa obliczenia podatku za dany miesiąc nie jest ustalana po odliczeniu kwot składek na ubezpieczenie społeczne podatnika i osób przez niego zatrudnionych; - naruszenie art. 27b updof poprzez przyjęcie, że podatek dochodowy za dany miesiąc nie podlega obniżeniu o kwotę składek na ubezpieczenie zdrowotne podatnika i osób przez niego zatrudnionych; - naruszenie art. 15 ust. 1-3 ustawy o podatku od towarów i usług, przewidującego, że przychody biegłego sądowego nie są wykonywaną samodzielnie działalnością gospodarczą, mimo oświadczenia płatnika (Sądu) w tym zakresie; - naruszenie art. 3 pkt 9 Ordynacji poprzez przyjęcie, że działalność zarobkowa biegłego sądowego nie jest działalnością gospodarczą nawet gdy inne ustawy nie zaliczają tej działalności do działalności gospodarczej; - naruszenie art. 22 ust. 1 w zw. z art. 22 ust. 10 updof poprzez przyjęcie, że przychody biegłego sądowego (przedsiębiorcy) podlegają zmniejszeniu tylko o ryczałtowe koszty uzyskania przychodu według art. 22 ust. 9 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych; - art. 9 ust. 3 updof poprzez przyjęcie, że z działalności wykonywanej osobiście według art. 13 pkt 6 updof skarżący nie może wykazywać straty. - naruszenie art. 3, art. 72, art. 73, art. 75, 76, art. 78, art. 120, art. 180, art. 187, art. 191 i art. 210 Ordynacji, art. 5a, 9, art. 10, art. 13, art. 14, art. 22, art. 26, art. 27, art. 27b updof w związku z art. 3 i 50 Ordynacji, art. 41, art. 42 oraz art. 44 updof, a następnie art. 15 i 1 06 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z treścią art. 200 kodeksu postępowania karnego oraz art. 278 w związku z art. 288 kodeksu postępowania cywilnego. Dyrektor Izby Skarbowej w W. w odpowiedzi na skargi wniósł o ich oddalenie z przytoczeniem motywacji wskazanej w decyzjach. Wojewódzki Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 11 września 2007 r., na podstawie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) dalej jako – ppsa -, połączył skargi na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] stycznia 2007 r. i [...] stycznia 2007 r. w celu ich łącznego rozpoznania i rozstrzygnięcia. Wojewódzki Sąd Administracyjny po rozpatrzeniu sprawy, zważył: Na wstępie należy stwierdzić, że sąd administracyjny, stosownie do przepisu art. 3 § 1 i § 2 ppsa, sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej i stosuje środki określone w ustawie poprzez orzekanie między innymi w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Z tego względu na podstawie art. 134 § 1 ppsa sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd, rozpoznający tę sprawę, podzielił stanowisko organów podatkowych obu instancji, iż osoba wpisana na listę biegłych Sądu Okręgowego, działająca na zlecenie Sądu, wykonuje swe czynności osobiście nie zaś w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej. Zdaniem Sądu, biegły sądowy jest osobą, o której mowa, w przepisie art. 13 pkt 6 updof. W ocenie Sądu jego jednoznacznie brzmiąca treść całkowicie koresponduje z przepisami innych ustaw dotyczącymi instytucji biegłych sądowych. Pozycja biegłego i jego zadania są uregulowane - w szczególności - w art. 133 ustawy z 20 czerwca 1985 r. Prawo o ustroju sądów powszechnych (Dz.U. z 1985 r. Nr 31, póz. 137 ze zm.), dekrecie z 26 października 1950 r. o należnościach świadków, biegłych stron w postępowaniu sądowym (Dz.U. z 1950 r. Nr 49, póz. 445), rozporządzeniu Ministra Sprawiedliwości z 8 czerwca 1987 r. w sprawie biegłych sądowych i tłumaczy przysięgłych (Dz.U. z 1987 r., Nr 18 póz. 112), przepisach art. 194,195,198, 200 kodeksu postępowania karnego oraz art. 279, 285, 288, 281 kodeksu postępowania cywilnego, w rozporządzeniu Ministra Sprawiedliwości z 18 grudnia 1975 r. w sprawie kosztów przeprowadzenia dowodów z opinii biegłych - zmienionego z kolei rozporządzeniem z 20 lipca 2000 r. (Dz.U. Nr 65, póz. 776). Przepisy te stanowią, że biegłym jest osoba, z imienia, nazwiska i adresu wpisana na listę biegłych przez prezesa właściwego Sądu Okręgowego, prowadzącego taką listę biegłych sądowych. Prezes Sądu wyrażając zgodę na wpisanie na listę danego biegłego ocenia jego wykształcenie zawodowe i staż pracy w zawodzie pod kątem ustalonych, na prowadzonej liście, specjalizacji, ale równocześnie Prezes Sądu ocenia na podstawie innych danych osobowych jak np. danych o karalności, czy osoba ubiegająca się o wpis na listę daje rękojmię wykonywania czynności biegłego. Dopiero wówczas osoba ta składa przyrzeczenie rzetelnego wykonywania swoich obowiązków. Biegły składając opinię każdorazowo, powołuje się na złożone przyrzeczenie. Sąd powołuje biegłego, jako środek dowodowy w danym postępowaniu, w konkretnej sprawie albo oznaczając go w postanowieniu o jego powołaniu imiennie, albo też wskazując jedynie specjalność biegłego pod kątem tezy dowodowej postanowienia, a osoba biegłego konkretyzowana zostaje przy dalszych czynnościach sądowych. Aż do zakończenia opiniowania biegły składa zeznania w charakterze biegłego i ma obowiązek osobistego stawiennictwa. Biegły sądowy na skutek pytań Sądu czy stron ma obowiązek uzupełnienia opinii ustnie, na sali sądowej lub pisemnie. Po złożeniu opinii biegły składa sądowi rachunek, w którym powołuje się na stawki wynagrodzenia, zawarte w przywołanym już rozporządzeniu Ministra Sprawiedliwości, a następnie dopiero sąd stosownym postanowieniem przyznaje to wynagrodzenie. Sąd ma prawo, a nawet obowiązek kontrolowania złożonego rachunku i zweryfikowania ostatecznej jego kwoty, o ile stwierdzi, że jest ona nieprawidłowa. Sąd jest też uprawniony do zobowiązania kasy sądu do wypłacenia biegłemu zaliczkowego czy końcowego wynagrodzenia, ze środków Skarbu Państwa, co występuje w szczególności w sprawach pracowniczych czy karnych, w których to zainteresowani wszczęciem postępowania nie uiszczają kosztów sądowych. W odniesieniu do przepisów prawa podatkowego należy stwierdzić, że ustawodawca dokonał wyraźnego rozgraniczenia pomiędzy źródłami przychodów z działalności wykonywanej osobiście oraz z pozarolniczej działalności gospodarczej, wskazując je odpowiednio w art. 10 ust. 1 pkt 2 i pkt 3 updof. Jak już zaznaczono rodzaje przychodów z działalności wykonywanej osobiście zostały wskazane w przepisie art. 13 pkt 6 updof Konsekwencją takiej klasyfikacji przychodu, jest obowiązek płatnika, określony w art. 41 ust. 1 updof, pobierania, z zastrzeżeniem ust. 4-tego przepisu, zaliczek na podatek dochodowy w wysokości 19% należności, pomniejszonej o koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 updof i o składki na ubezpieczenie społeczne, stosownie do art.26 ust.1 updof. Nie jest możliwe, aby zaliczki odprowadzał sam podatnik, w trybie art. 44 ust. 3a updof. Stosownie bowiem do zapisu art. 41 ust. 2 updof, jedynie ci płatnicy nie są obowiązani do poboru zaliczek, którzy wypłacają należności z tytułu umów o dzieło lub umów zlecenia, o których mowa w art. 13 pkt 2 i 8 i tylko wówczas jeżeli podatnik złożył oświadczenie, że wykonywane przez niego usługi wchodzą w zakres prowadzonej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3. Tak więc zgodnie z brzmieniem art. 41 ust. 2 updof nie zostały objęte taką możliwością należności, zakwalifikowane do przychodów, o których mowa w art. 13 pkt 6 updof. Dlatego też, każdy biegły sądowy rozliczany jest odrębnie z tytułu uzyskanych wynagrodzeń od sądów, a odrębnie z tytułu zatrudnienia u osoby trzeciej, bądź z własnej działalności jako rzeczoznawca czy tak jak w tym przypadku, doradca podatkowy. Odrębność ta nie powoduje kolizji faktycznych ani też prawnych gdyż przepisy kolejnych rozporządzeń Ministra Finansów dotyczących wzorów rocznego obliczenia podatku oraz zeznań podatkowych obowiązujących w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych przewidują taką sytuację. Dopiero na dzień 31 grudnia danego roku podatkowego, dochody ulegają zsumowaniu i łącznie, ostatecznemu określeniu. Sąd podziela pogląd organów podatkowych, prezentowany w wydanych decyzjach, stwierdzając przy tym, że został on należycie uzasadniony cytowanymi przepisami. Podatnik dokonał błędnej interpretacji przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uznając za sprzeczne ze sobą przepisy określające obowiązek podatkowy na gruncie art. 13 pkt 6 updof z obowiązkiem wynikającym z przepisu art. 14 ust. 1 updof, co jego zdaniem prowadzi do opodatkowania tego samego dochodu. Przypadek taki nie zachodzi bowiem jak wyjaśniono, podatek dochodowy podatnika określony zostaje przez niego na podstawie uzyskanego dochodu z obu źródeł to znaczy z czynności wykonywanych osobiście jak też z prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej po ujęciu wpłaconych przez płatnika zaliczek na tenże podatek. Czynności biegłego sądowego nie należą również do tych o których mowa w art.5 a pkt.6 updof. Według przepisu art.5 a pkt 6 updof - działalność gospodarcza albo pozarolnicza działalność gospodarcza objęta ustawą to działalność zarobkowa wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa, polegająca na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż, polegająca na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych, prowadzona we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. Zacytowany przepis tak w brzmieniu obecnym, przytoczonym jak i obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r. nie prowadzi do odmiennych, aniżeli wskazano, wniosków. Nadal odnosi się do wolnego zawodu doradcy, a nie biegłego, będącego środkiem dowodowym w sprawach sądowych. Podatnik w złożonej skardze błędnie też przyjął, że do czynności biegłego należy stosować przepis art. 3 pkt 9 Ordynacji - zawierający definicję działalności gospodarczej lub przepis art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, który objął swą treścią jako podatników, biegłych sądowych, podczas gdy przepis ten odnosi się do osób prowadzących działalność gospodarczą, a nie czynności wykonywane osobiście. Stosownie do art.3 pkt 9 Ordynacji przez działalność gospodarczą rozumie się każdą działalność zarobkową w rozumieniu przepisów o swobodzie działalności gospodarczej, w tym wykonywanie wolnego zawodu, a także każdą inną działalność zarobkową wykonywaną we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, nawet gdy inne ustawy nie zaliczają tej działalności do działalności gospodarczej lub osoby wykonującej taką działalność - do przedsiębiorców. Wskazana definicja na pewno obejmuje M. K. jako wykonującego wolny zawód doradcy podatkowego, ale nie dotyczy jego działań jako biegłego sądowego, które jako takie nie należą do działalności zarobkowej, prowadzonej na podstawie ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Podstawą pracy biegłego jest zlecenie sądu wywołujące stosunek administracyjno – prawny, nie zaś cywilno – prawny, a bazą prawną zlecenia cytowane niniejszym uzasadnieniem, przepisy. Co do następnej kwestii, zależności definicji działalności gospodarczej zawartych w ustawie o podatku dochodowym i podatku od towarów i usług - należy stwierdzić, że przepis art. 13 pkt 6 updof jest przepisem w pełni skorelowanym z art. 41 updof i innymi jak art. 26 i 27 b updof , stanowiąc jednolitą całość. Natomiast przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, wprowadzając w art.15 klauzulę obejmującą tym podatkiem wszelką działalność gospodarczą bez wyłączenia samodzielnie wykonywanej przez osoby, których nie łączy ze zlecającym stosunek prawny przewidujący odpowiedzialność zlecającego za czynności tych osób – mogły na gruncie tego podatku wprowadzić tak definiowaną normę prawną. Zważyć bowiem należy, że podatek od towarów i usług jest następcą podatku obrotowego, mającego na celu opodatkowanie każdego obrotu gospodarczego. Siłą rzeczy spełnia inne cele aniżeli podatek dochodowy i inny jest sposób opodatkowywania tym podatkiem , który wyznacza konkretna czynność prawna. Przepis art.15 nie podważa i nie zmienia zasad rozliczeń, przyjętych ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z tych przyczyn Sąd rozpoznający sprawę nie uwzględnił zarzutów skargi, uznając iż w sposób nieuzasadniony kwestionują wskazaną w decyzjach, zasadę opodatkowania wynagrodzenia biegłego sądowego. Jednocześnie Sąd stwierdza, że zarzut skargi naruszenia art. 22 w zw. z art. 65 ust. 1 i 31 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej "wobec ograniczania wolności działalności gospodarczej" jest co najmniej niezrozumiały. Żaden z przepisów podatkowych nie ogranicza M. K. możliwości wykonywania dla sądów, zleceń jako biegły, wpisany na listę biegłych Sądu Okręgowego jak też żaden z przepisów - wykonywania wolnego zawodu doradcy podatkowego. Pewne jest jedynie to, że w każdej z tych działalności obowiązują go odrębne opodatkowanie. Postulat skargi, aby mógł rozliczać się na podstawie art. 13 pkt 8 updof w zw. z art. 14 ust. 1 updof wymaga zmiany przepisów ustawy zaś ten alternatywny, aby rozliczał się zgodnie z art. 13 pkt 6 w zw. z art. 22 ust. 10 jest oczywiście możliwy pod warunkiem, że podatnik udowodni, że koszty uzyskania przychodów były wyższe aniżeli zastosowany ryczałt wynikający z zastosowanej normy procentowej. W tej sprawie skarżący tego nie wykazał. Zauważyć też należy, że postanowienia sądów, przyznające wynagrodzenie – zawierają również pozycję kosztów biegłego jak np. przepisywanie na maszynie lub kserokopie, ale w kwotach nie przewyższających ustalonej normy procentowej 20% wynagrodzenia. Odnosząc się do ostatniej kwestii, a więc do składek na ubezpieczenie społeczne oraz zdrowotne, które powinny być potrącane na podstawie art. 26 i art. 27b updof, z materiałów wynika, że płatnik ich nie potrącił. Zważyć jednak trzeba iż po pierwsze badanie tej okoliczności mogłoby dotyczyć jedynie skarżącego, a nie składek jego pracowników, którymi posługuje się on w doradztwie podatkowym, z przytoczonych już racji, a po drugie w rozliczeniu podatku rocznego, podatnik nie traci prawa do obniżenia podstawy wymiaru podatku jak też podatku o składki wymienione w tych przepisach. Mając na uwadze też, że skarżący dochodzi stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych, pobranej z wynagrodzenia biegłego sądowego przez płatnika, właściwy sąd, w którym złożył opinię, jego zdaniem nienależnie, w wysokości pobranej przez ten sąd zaliczki – Sąd zwolniony jest od omawiania zarzutu mającego w swej treści sposób wyliczenia tej zaliczki jako podważającego treść złożonego przez podatnika wniosku precyzującego konkretną kwotę nadpłaty. Z tych względów Sąd na podstawie art. 151 ppsa oddalił skargi jako nieuzasadnione.