I FSK 252/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia WSA del. Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Krzysztof Stanik (sprawozdawca), Protokolant Iwona Wtulich, po rozpoznaniu w dniu 21 kwietnia 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M.A. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 20 września 2007 r. sygn. akt I SA/Sz 801/06 w sprawie ze skargi M.A. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w S. z dnia 30 sierpnia 2006 r. nr [...] w przedmiocie określenia podatku akcyzowego i podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z dnia 20.09.2007 r., sygn. I SA/Sz 801/06, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę M. A. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w S. z dnia 30.08.2006 r. w przedmiocie określenia podatku akcyzowego i podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu do tego wyroku Sąd w pierwszej kolejności przedstawił przebieg postępowania przed organami podatkowymi. W tych ramach Sąd wskazał, że w dniu 12.11.2001 r. Urząd Celny II w S. Oddział Celny w L. objął na podstawie zgłoszenia celnego procedurą tranzytu samochód osobowy marki Alfa Romeo Spider. W decyzji z dnia 05.06.2002 r. Naczelnik Urzędu Celnego II w S. na podstawie art. 211 ustawy z 09.01.1997 r. kodeks celny (Dz. U. nr 23, poz. 117 ze zm.) uznał, że dłużnikami w sprawie są: belgijska spółka N.V.H., M. A. oraz J. P. (w stosunku do którego na skutek odwołania postępowanie zostało umorzone decyzją z dnia 17.07.2002 r.). Jednocześnie organ celny pierwszej instancji, stwierdzając, że procedura tranzytu, którą objęto powyższy towar, nie została zakończona w wyznaczonym terminie a towar usunięto spod dozoru celnego, określił, iż w dniu 18.11.2001 r. powstał dług celny i obliczył na ten dzień wartość celną towaru i należne odsetki. Postanowieniem z dnia 22.03.2006 r. Naczelnik Urzędu Celnego w S. wszczął postępowanie w sprawie określenia wymiaru należnego podatku akcyzowego oraz podatku od towarów i usług z tytułu usunięcia spod dozoru celnego towaru i w dniu 11.04.2006 r. wydał decyzję, którą określił belgijskiej spółce N.V.H. i M. A. należną kwotę podatku akcyzowego i podatku od towarów i usług. W odwołaniu od tej decyzji skarżący zarzucił organowi podatkowemu naruszenie art. 5 ust. 1 pkt 3, art. 6, art. 7, art. 35 ust. 1 pkt 2 ustawy z 08.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm.) – zwanej dalej "u.p.t.u." oraz art. 120, art. 121, art. 123 i art. 124 ustawy z 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 ze zm.) – zwanej dalej "Ordynacją podatkową". Po rozpoznaniu odwołania Dyrektor Izby Celnej na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu podatkowego pierwszej instancji. W skardze do Sądu administracyjnego skarżący wskazał na naruszenie przepisów art. 5 ust. 1 pkt 3, art. 6, art. 7 i art. 35 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., jak również art. 120, art. 121, art. 123, art. 124, art. 125, art. 139, art. 140, art. 180, art. 187, art. 210, art. 247 i art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej i wniósł o uchylenie rozstrzygnięć organów podatkowych wydanych w sprawie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) – zwanej dalej "popsa". W punkcie wyjścia Sąd podkreślił, że rozstrzyganie w przedmiocie należności celnych oraz wysokości zobowiązania w podatku akcyzowym i podatku od towarów i usług przez te same organy (Naczelnika Urzędu Celnego i Dyrektora Izby Celnej) nie oznacza, iż decyzje celne są podjęte w granicach tej samej sprawy, której dotyczy zaskarżona do Sądu decyzja podatkowa. Sąd uznał zatem, że podnoszone w skardze zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa przy wydaniu ostatecznej decyzji z zakresu prawa celnego, a więc decyzji o uznaniu skarżącego za dłużnika celnego z tytułu usunięcia towaru spod dozoru celnego, nie mogą być skutecznie przedmiotem skargi wniesionej od decyzji określającej skarżącemu, jako jednemu z dłużników celnych, wysokości zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług oraz w podatku akcyzowych należnych w związku z importem towaru, czyli z jego wprowadzeniem na polski obszar celny. W dalszej części uzasadnienia Sąd wywiódł, że skoro obowiązek uiszczenia przez skarżącego cła należnego od towaru wprowadzonego na polski obszar celny i usuniętego spod dozoru celnego określony został ostateczną i prawomocną decyzją organu celnego, to za w pełni odpowiadającą prawu uznać należy ostateczną decyzję organu podatkowego określająca temuż skarżącemu wysokość zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług oraz w podatku akcyzowym z tytułu importu samochodu osobowego uznanego za wyrób akcyzowy. Sąd nie podzielił przy tym podniesionych w skardze zarzutów dotyczących naruszenia przepisów prawa procesowego w postaci nie rozpatrzenia wniosku o zawieszenie postępowania z uwagi na brak umotywowania przez stronę skarżącą powodów, które miały przemawiać za zawieszeniem postępowania. Powyższy wyrok zaskarżony został w całości skargą kasacyjną M. A., w której wniesiono o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zwrot kosztów postępowania kasacyjnego, powołując się na podstawie art. 174 pkt 1 popsa na naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i/lub niewłaściwe zastosowanie oraz na podstawie art. 174 pkt 2 na naruszenie przepisów postępowania, które mogło/miało istotny wpływ na wynik sprawy. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżący wskazał szereg przepisów ustawy prawo o postępowaniu przed sądami, tj. art. 3 § 1, art. 106 § 2, art. 134 § 1, art. 135 § 1, art. 141 § 4, art. 145 § 1 i podniósł, że w toku postępowania regulacje te zostały przez Sąd pierwszej instancji naruszone. Sąd nie zbadał bowiem w sposób należyty postępowania organów podatkowych. Przy ocenie wydanych decyzji oparł się na niekompletnym materiale dowodowym, a ponadto nie pozwolił skarżącemu na rozprawie na dokończenie jego wywodów. W skardze kasacyjnej skarżący podkreślił, że Sąd za podstawę swoich wywodów przyjął błędnie ustalony stan faktyczny. Sąd zupełnie pominął okoliczność, że skarżący nigdy nie nabył własności importowanego samochodu, który w rzeczywistości nie wjechał na teren Polski. Przez to skarżący nie był importerem w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, a więc nie powinien zostać obciążony należnościami celnymi i podatkowymi. Skarżący zakwestionował również sposób wyliczenia tych należności. Skarżący wskazał również na nieprawidłowości, jakie miały miejsce w postępowaniu przed organami podatkowymi, tj. automatyzm w ustaleniu kręgu stron postępowania podatkowego, wadliwy sposób doręczeń dokonywany w stosunku do spółki belgijskiej, brak reakcji na wniosek o zawieszenie postępowania. Skarżący podniósł, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, Sąd mimo zamieszczenia odpowiednich zarzutów w skardze, nie odniósł się do wyeksponowanych kwestii, czym usankcjonował błędy organów podatkowych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu niniejszej sprawy stwierdził, co następuje: Skarga kasacyjna uzasadniona nie jest. Skarga ta oparta została na obu, przewidzianych przepisem art. 174 popsa, podstawach kasacyjnych. Przystępując zatem do ich oceny w punkcie wyjścia zauważyć trzeba, że przedmiotowa sprawa dotyczyła określenia podatku akcyzowego oraz podatku od towarów i usług z tytułu importu (nielegalnego) towaru w postaci samochodu osobowego Alfa Romeo Spider. Odnotować także trzeba to, że rozstrzygnięcie organów podatkowych poprzedzone zostało ostateczną decyzją Naczelnika Urzędu Celnego II w S. z dnia 05.06.2002 r., którą określono między innymi krąg dłużników celnych oraz wartość celną nielegalnie wprowadzonego na polski obszar celny towaru. Powyższa konstatacja ma dla wyniku niniejszej sprawy istotne znaczenie. Przywołane wyżej orzeczenie władzy celnej, posiadające walor ostatecznego (prawomocnego), w istocie stanowi bowiem dla organów podatkowych przedsąd rozstrzygający o podstawowych elementach podatku akcyzowego oraz od towarów i usług z tytułu importu przedmiotowego towaru takich jak: krąg osób zobowiązanych do ich zapłaty, tj. podatników czy też na parametry (tj. wartość celną importowanego towaru oraz wysokość należnego w ramach długu celnego cła) mające wpływ na wysokość tychże należności publicznoprawnych. Dopokąd zatem taka decyzja celna nie zostanie wyeliminowana z obrotu prawnego wynikające zeń, istotne dla spraw podatkowych, ustalenia nie mogą być kwestionowane przed organami podatkowymi. Tezę tą potwierdza zresztą orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego w tym m. in. wyrok z dnia 10.11.2006 r., sygn. I FSK 182/06 (System Informacji Prawniczej LEX – Lex nr 262185). W tej sytuacji dokonując oceny zgłoszonych skargą kasacyjną zarzutów w kontekście naprowadzonych wyżej uwag stwierdzić trzeba, że większość spośród nich jawi się jako bezprzedmiotowe. Spostrzeżenie to dotyczy w pierwszym rzędzie zarzutów naruszenia prawa materialnego. W sytuacji bowiem przesądzenia w odrębnym postępowaniu kwestii podnoszonych tu jako sporne nie można zasadnie twierdzić, iż naruszone zostały przepisy art. 5 ust. 1 pkt 3 oraz art. 35 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Konsekwencje zaprezentowanej wyżej konstatacji rozciągają się także na zarzuty kwalifikowanego naruszenia prawa procesowego w tym zwłaszcza na te, które sformułowane zostały w punktach 4, 7, 8, 12 i 13 uzasadnienia skargi kasacyjnej. Sprawia to, że dalsze odnoszenie się do tych kwestii staje się niecelowe bowiem materia ta została już przesądzona – na co raz jeszcze godzi się w tym miejscu zwrócić uwagę. Także dalsze zarzuty kwalifikowanego naruszenia prawa procesowego uznać trzeba za chybione. Przede wszystkim zarzuty te nie zostały należycie umotywowane w tym zwłaszcza wnoszący skargę kasacyjną nie zdołał wyjaśnić, jaki ewentualnie mogłyby one mieć wpływ na wynik sprawy. Konieczność zaprezentowania takiej motywacji wynika bowiem z treści art. 174 pkt 2 popsa, w świetle której za skuteczne uznać można tylko takie zarzuty naruszenia prawa procesowego, które mogły mieć wpływ na wynik sprawy. W rezultacie tego na wnoszącym skargę kasacyjną ciąży obowiązek nie tylko "pokazania", jakie przepisy stosowanego przed sądem administracyjnym prawa procesowego zostały naruszone ale i wykazanie, że owe naruszenia mogły mieć wpływ na wynik sprawy tj., że gdyby ich nie było to rozstrzygnięcie mogłoby przybrać odmienną, od kwestionowanej, postać. Z obowiązku tego wnoszący skargę kasacyjną jednak się nie wywiązał, co samo w sobie czyni przedmiotowe zarzuty nieskutecznymi. Niezależnie od tego zauważyć trzeba, że przedstawione w uzasadnieniu przedmiotowej skargi zarzuty 5 i 6 dotyczą podmiotu, który nie jest stroną niniejszego postępowania kasacyjnego. Okoliczność ta, powiązana z godną aprobaty oceną tych zarzutów zawartą w odpowiedzi na skargę kasacyjną, sprawia, że nie można uznać ich za skuteczne. Jako całkowicie chybiony jawi się natomiast zarzut sformułowany w pkt 10 uzasadnienia skargi kasacyjnej. Wnoszący skargę kasacyjną nie uwzględnia bowiem faktu, że przedmiotem rozstrzygania jest stan faktyczny i prawny zaistniały prze datą akcesji. Okoliczność ta wywołuje zaś ten skutek, iż co do zasady wyłączona jest możliwość odwoływania się do unormowań, zasad i reguł obowiązujących w prawie wspólnotowym. Stanowisko takie znajduje zresztą potwierdzenie w krajowej i europejskiej judykaturze. Tak więc w wyroku NSA z dnia 24.06.2004 r., sygn. GSK 686/04, stwierdzono, że "rozpatrując skargę kasacyjną, Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawniony do stosowania prawa unijnego w sprawach rozstrzygniętych przed przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej ani do rozpatrywania okoliczności, które powstały po wydaniu zaskarżonego wyroku lub mają dopiero powstać (argument z pkt 5 załącznika IV do art. 22 Aktu Przystąpienia stanowiącego załącznik nr 1 do Dziennika Ustaw 2004 Nr 90, poz. 864, tom I, s. 696 – 699)" (Palestra z 2004 r., nr 11/12, str. 252). Z kolei w wyroku ETS-u z dnia 10.01.2006 r., nr C – 302/04 w sprawie Ynos kft vs. János Varga skonstatowano, że "Trybunał jest właściwy do dokonywania wykładni dyrektywy wspólnotowej jedynie w zakresie, w jakim dotyczy to jej stosowania w nowym państwie członkowskim od momentu przystąpienia tego państwa do Unii Europejskiej. Trybunał nie jest zatem właściwy do udzielenia odpowiedzi na pytania prejudycjalne pochodzące od sądu węgierskiego i dotyczące wykładni art. 6 ust. 1 dyrektywy 93/13 w sprawie nieuczciwych warunków w umowach konsumenckich, jeżeli okoliczności faktyczne sporu przed sądem krajowym miały miejsce przed przystąpieniem Republiki Węgierskiej do Unii Europejskiej" (ZOTSiSPI 2006/1A/I-00371, także w Systemie Informacji Prawnej LEX). Końcowo zauważyć trzeba, że zarzuty określone w punktach 1, 9 i 11 uzasadnienia skargi kasacyjnej pomyślane zostały jako swoista pochodna pozostałych, wytkniętych przedmiotową skargą, uchybień. Ów związek sprawia, że bezskuteczność tych, zasadniczych dla wyżej wymienionych, zarzutów przesądza o ich bezzasadności, tj. o bezzasadności zarzutów 1, 9 i 11. Stąd też Naczelny Sąd Administracyjny kierując się zaprezentowanymi względami uznał, że przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, w związku z czym, działając na podstawie przepisów art. 184 powołanej wcześniej ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w wyroku. O kosztach postępowania kasacyjnego nie orzekano bowiem wobec braku wniosku strony przeciwnej jej roszenie w tym zakresie wygasło po myśli art. 210 § 1 popsa.