I FSK 1303/06

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz Sędziowie Sędzia NSA Jan Zając Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (spr.) Protokolant Joanna Podsiadły po rozpoznaniu w dniu 19 września 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S.B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 29 maja 2006 r., sygn. akt I SA/Gd 261/06 w sprawie ze skargi S.B. na decyzję Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia [...] marca 2003 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące styczeń, luty, kwiecień i maj 1998 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku; 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku na rzecz S.B. kwotę 3025 zł (trzy tysiące dwadzieścia pięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi 1.1. Wyrokiem z dnia 29 maja 2006 r., sygn. akt I SA/Gd 261/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę S.B. na decyzję Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia [...]marca 2003 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń, luty, kwiecień i maj 1998 r. 1.2. WSA w Gdańsku przedstawił następujący stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe w niniejszej sprawie. 1.3. W trakcie postępowania kontrolnego ustalono, iż S.B. prowadzący działalność gospodarczą pod firmą A. w G. w miesiącach wskazanych w zaskarżonej decyzji dokonywał zakupu złomu złota oraz wyrobów ze złota na podstawie faktur wystawionych przez Z.Z. prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą B. w B. Podatnik obniżył podatek należny o podatek naliczony wynikający z owych faktur. Przeprowadzona w firmie B. kontrola skarbowa wykazała, że towar przez nią posiadany, który stanowił między innymi przedmiot obrotu ze skarżącym, nie pochodził od dostawców, którzy wystawili na niego faktury, lecz był niewiadomego pochodzenia. Dostawcy nie posiadali odpowiednich dokumentów potwierdzających pochodzenie towaru. W związku z powyższym organy podatkowe stwierdziły, że wolą stron nie było przeniesienie pomiędzy nimi prawa własności towarów, lecz upozorowanie tego faktu poprzez wystawienie faktur VAT dla wskazania źródła nabycia towarów przez firmę B. Wobec tego uznano również, iż nie doszło do udokumentowanych spornymi fakturami transakcji pomiędzy firmą B. i podatnikiem - wskazano, iż były to transakcje fikcyjne, zmierzające do obejścia przepisu art. 19 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm., dalej powoływana jako "u.p.t.u."). 1.4. W oparciu o tak ustalone okoliczności sprawy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G. przyjął, iż podatnik bezpodstawnie skorzystał z prawa obniżenia podatku należnego o podatek naliczony i określił mu wysokość zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług wraz z zaległościami podatkowymi i odsetkami za zwłokę za okresy rozliczeniowe objęte kontrolą. 1.5. Po rozpatrzeniu odwołania Izba Skarbowa zaskarżoną decyzją utrzymała w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Argumentując swoje stanowisko organ odwoławczy wskazał na treść § 54 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 156, poz. 1024 ze zm.) w zw. z art. 33 ust. 1 u.p.t.u. W oparciu o te przepisy organ odwoławczy stwierdził, że gdy wystawiono fakturę ze wskazaną kwotą podatku w sytuacji, gdy sprzedaż nie była objęta obowiązkiem podatkowym, faktura ta nie może być podstawą do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Prawo to może być zachowane tylko wtedy, gdy faktura stanowi element legalnego obrotu prawnego, a zbywca uwzględnił wykazany w deklaracji podatkowej podatek od towarów i usług. Izba Skarbowa nie dopatrzyła się również podnoszonych w ramach zarzutów odwołania naruszeń przepisów postępowania, w tym procedury dowodowej. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji 2.1. W skardze na powyższą decyzję podatnik wskazał na naruszenie przez organy podatkowe § 54 ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. poprzez przyjęcie, iż wystawione przez B. faktury nie dokumentowały legalnego obrotu, podczas gdy - w ocenie skarżącej - nabycie własności towarów zgodnie z treścią art. 169 § 1 kodeksu cywilnego może nastąpić od osoby nieuprawnionej i czynność taka jest ważna. Podkreślono, iż możliwe jest zakwestionowanie transakcji, jako zmierzających do obejścia prawa lub pozornych, o ile to wynika z materiału dowodowego. Podatnik stwierdza, iż dowody zebrane w sprawie na to nie wskazują. Zarzucono również naruszenie przepisu art. 19 ust. 1 i 2 u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię - zdaniem skarżącej bezpodstawnie obciążono ją skutkami nieprawidłowości powstałych w zakresie podatku VAT w transakcjach poprzedzających tę, której stroną była skarżąca. Ponadto wskazano, iż wbrew przepisom art. 201 § 1 pkt 2 w zw. z art. 235 O.p. zaniechano zawieszenia postępowania do czasu rozstrzygnięcia przez NSA sprawy o sygn. akt I SA/Gd 1011/02 ze skargi B., które to rozstrzygnięcie miało wpływ na wynik niniejszej sprawy. Podniesiono również zarzut naruszenia art. 10 i art. 21 u.p.t.u. poprzez przyjęcie kwoty nadwyżki podatku naliczonego za poprzednie miesiące w wysokości niższej niż wykazana przez podatnika w deklaracjach, mimo że do chwili wydania zaskarżonej decyzji deklaracje te uznawano za wiążące. Dodatkowo skarżąca zwróciła uwagę na różnice w ocenie prawnej spornych transakcji dokonanej przez organ pierwszej i drugiej instancji. W ocenie podatnika decyzje są sprzeczne, a organy podatkowe wykazały się niekonsekwencją. 2.2. W odpowiedzi Izba Skarbowa uznając argumentację zawartą w skardze za bezzasadną wniosła o jej oddalenie. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji 3.1. WSA w Gdańsku uznał, iż zaskarżone decyzje organów podatkowych w pełni odpowiadają przepisom prawa. 3.2. W pisemnych motywach rozstrzygnięcia Sąd pierwszej instancji wskazał na bezzasadność zarzutu naruszenia przepisów art. 201 § 1 pkt 2 w zw. z art. 235 O.p. W ocenie Sądu z akt sprawy wynika, iż postępowanie w sprawie I SA/Gd 1011/02 było powodem zawieszenia postępowania w sprawie niniejszej. 3.3. Powołując się na treść wyroku NSA z dnia 17 listopada 2005 r., sygn. akt I FSK 204/05, oddalający skargę kasacyjną Z.Z. złożoną od wyroku WSA w Gdańsku w sprawie I SA/Gd 1011/02, gdzie sąd kasacyjny uznał, iż organy podatkowe prawidłowo przyjęły za podstawę prawną rozstrzygnięcia w sprawie zobowiązań Z.Z. w podatku od towarów i usług art. 33 ust. 1 u.p.t.u., Sąd pierwszej instancji stwierdził, iż ocena ta odnosi się również do niniejszej sprawy. WSA w Gdańsku stwierdził, iż argumentacja i ustalenia przyjęte przez NSA w ww. zakresie wyznaczają kierunek oceny decyzji będącej przedmiotem zaskarżenia w rozpatrywanej sprawie, a zatem decyzję tę należy uznać za właściwą. Wobec powyższego nie budzi wątpliwości zasadność zastosowania w sprawie przez organy podatkowe przepisu § 54 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. 3.4. W odpowiedzi na pozostałe zarzuty skargi Sąd pierwszej instancji podkreślił, iż organ odwoławczy ma prawo do wyrażenia innej oceny prawnej okoliczności będących przedmiotem rozpoznania w sprawie podatkowej, stąd nie zasługuje na uznanie argumentacja skarżącej w tej kwestii. WSA w Gdańsku stwierdził ponadto, iż rozstrzygnięcie organów podatkowych zostało poprzedzone rzetelnie przeprowadzonym postępowaniem dowodowym. Zebrany w sprawie materiał dowodowy jest wyczerpujący i został wnikliwie oceniony z zastosowaniem przewidzianych w ustawie zasad. Potwierdzeniem powyższego jest dokładna analiza motywów zaskarżonej decyzji. 4. Skarga kasacyjna 4.1. Podatnik zaskarżył powyższy wyrok w całości. Sądowi pierwszej instancji zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, mające wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 33 ust. 1 u.p.t.u. poprzez jego błędne zastosowanie w sytuacji, w której Sąd przyjął istnienie rzeczywistej umowy sprzedaży między skarżącym a Z.Z.; 2) § 54 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z 15 grudnia 1997 r. poprzez błędne zastosowanie go w sytuacji, w której legalna sprzedaż towarów nie podpada pod dyspozycję art. 33 ust. 1 u.p.t.u.; 3) art. 3 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. poprzez brak subsumcji tego przepisu do sytuacji, w której Izba Skarbowa uznała, iż między Z.Z. a skarżącym nie doszło do sprzedaży w rozumieniu art. 535 kodeksu cywilnego. W ramach zarzutów w zakresie uchybienia przepisom postępowania, mającego istotny wpływ na wynik sprawy wskazano na naruszenie: 1) art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.),dalej powoływana jako "P.p.s.a.", tj. naruszenie zasad uzasadniania wyroku poprzez lakoniczne wzmiankowanie istotnych okoliczności sprawy tj. rozbieżności w ustaleniach faktycznych i prawnych między orzeczeniami administracyjnymi pierwszej i drugiej instancji, a także niezamieszczenie żadnej wzmianki o sprzeczności w przywołanym przez Sąd wyroku NSA z 27 listopada 2005 r., braku podania kwalifikacji prawnej zaistniałych stanów faktycznych i braku wyjaśnienia podstaw; 2) art. 1 § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 163, poz. 1269 ze zm.) dalej powoływana jako "p.u.s.a.", mające istotny wpływ na wynik sprawy, w postaci zaniechania sprawowania funkcji kontrolnej sądu przez niezbadanie, jakie okoliczności legły u podstaw kluczowej dla prawidłowego rozstrzygnięcia zmiany stanowiska organu podatkowego drugiej instancji w zakresie oceny czynności między skarżącym a Z. Z.; 3) art. 133 § 1 P.p.s.a. mające istotny wpływ na wynik sprawy poprzez wyrokowanie na podstawie akt innej sprawy, a nie tylko na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego. Przy tak sformułowanych zarzutach wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania. 4.2. W uzasadnieniu autor skargi kasacyjnej stwierdził, iż z treści wyroku NSA w sprawie I FSK 204/05 wynika, iż Sąd ten uznał, że faktycznie Z. Z. dokonywał zakupu złota od szeregu kontrahentów i wytwarzał wyroby ze złota. W ocenie strony takie stwierdzenie prowadzi do wniosku, iż wyroby te były legalnie sprzedawane, a zatem bezzasadne było zastosowanie przez WSA art. 33 ust. 1 u.p.t.u. W sprawie nie zostały bowiem spełnione wszystkie przesłanki wynikające z treści tego przepisu - sprzedaż udokumentowana spornymi fakturami podlegała opodatkowaniu i nie była zwolniona z opodatkowania. Zdaniem autora skargi kasacyjnej Sąd pierwszej instancji nie tylko wadliwie przyjął, iż ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie ww. przepisu, ale stosując tę normę błędnie odczytał zarówno jej dyspozycję, jak i sankcję. Podkreślono, iż błędne zastosowanie omawianego przepisu automatycznie skutkuje wadliwym zastosowaniem także § 54 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z 15 grudnia 1997 r. 4.3. W dalszej części uzasadnienia autor skargi kasacyjnej zwrócił uwagę na fakt, iż o ile Izba Skarbowa stwierdziła, że w sprawie nie doszło do sprzedaży w rozumieniu art. 535 kodeksu cywilnego, to w takich okolicznościach WSA powinien uchylić decyzję organu odwoławczego w oparciu o treść art. 3 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u., wobec braku podstaw opodatkowania czynności niemogących być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. 4.4. Argumentując zarzuty naruszenia prawa procesowego strona skarżąca podkreśliła, iż w uzasadnieniu kwestionowanego wyroku brak dokładnego przedstawienia stanu faktycznego i wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Uzasadnienie to sprowadza się do stwierdzenia słuszności orzeczenia NSA w sprawie I FSK 204/05 i jego znaczenia dla wyniku niniejszej sprawy. Sąd pierwszej instancji nie wziął pod uwagę szeregu zaniedbań organów podatkowych, które oceniane pod kątem zgodności działań tych organów z przepisami art. 121 § 1, art. 122, art. 187 i art. 191 O.p. powinny skutkować uchyleniem decyzji. Zaniechanie Sądu w tym zakresie stanowi naruszenie przepisu art. 1 § 2 p.u.s.a. Podobnie, uchybieniem temu przepisowi jest - w ocenie autora skargi kasacyjnej - "(...) wyrokowanie w oparciu o ewidentne sprzeczności w ustaleniach faktycznych między NSA jak i organami podatkowymi w niniejszej sprawie." 4.5. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku wniósł o oddalenie skargi i zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania. Tym samym organ podatkowy zakwestionował stanowisko skarżącego i w pełni podzielił argumentację Sądu pierwszej instancji w przedmiotowej sprawie. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 5.1. Skarga kasacyjna w tej sprawie oparta została na obu podstawach określonych w art. 174 P.p.s.a, w pierwszej więc kolejności należy ocenić zasadność zarzutów dotyczących przepisów postępowania. 5.2. Wg skarżącego naruszenie art. 1 § 2 p.u.s.a. polega na nie zbadaniu w zaskarżonym wyroku jakie okoliczności były podstawą innej oceny przez organ odwoławczy czynności między skarżącym, a Z. Z., niż przyjęta przez organ pierwszej instancji. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowany jest pogląd, że istota administracyjnego toku instancji polega na dwukrotnym rozstrzygnięciu tej samej sprawy, nie zaś na kontroli argumentów podniesionych w stosunku do orzeczenia organu pierwszej instancji (vide wyrok NSA z 22 marca 1996 r. sygn. akt SA/Wr 1996/95 - ONSA 1997/1/35). Wynika to bowiem z zakresu uprawnień organu odwoławczego określonych w art. 233 O.p. Organ odwoławczy rozpatruje bowiem sprawę ponownie merytorycznie w jej całokształcie. Ma więc także możliwość dokonania innej oceny prawnej ustalonego stanu faktycznego, niż to uczynił organ pierwszej instancji. Nie zbadanie przez Sąd pierwszej instancji jakie okoliczności legły u podstaw innej oceny prawnej organu odwoławczego nie ma zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego ze względu na kompetencje organu odwoławczego istotnego wpływu na treść rozstrzygnięcia skoro przedmiotem skargi jest decyzja organu odwoławczego. Zarzut skargi kasacyjnej w tym zakresie nie można więc uznać za uzasadniony. 5.3. Zarzucając naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a autor skargi kasacyjnej podnosi między innymi, że uzasadnienie Sądu pierwszej instancji nie zawiera pełnego przedstawienia stanu faktycznego jak i wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Sąd ten zdaniem skarżącego podzielił ustalenia zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 listopada 2005 r. pod kątem zastosowania art. 33 ust. 1 u.p.t.u. i § 54 rozporządzenia Ministra Finansów z 15 grudnia 1997 r. bez dokonania samodzielnej kwalifikacji prawnej i wyjaśnieniu podstawy prawnej, co doprowadziło wg skarżącego do powielenia błędu w zakresie subsumcji . Przepis art. 141 § 4 P.p.s.a określa elementy, które powinno zawierać uzasadnienie wyroku. Zgodnie z tym przepisem uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a także wskazania co do dalszego postępowania, jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ. 5.4. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że Sąd ten oparł się na ocenie prawnej dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 17 listopada 2005 r. w sprawie sygn. akt I FSK 204/05 oddalającym skargę Z.Z. w zakresie podatku VAT za 1998 r. , stwierdzając, że wywód tam zawarty znajduje pełne zastosowanie w tej sprawie, a zaaprobowana przez Naczelny Sąd Administracyjny podstawa obowiązku zapłaty podatku należnego z mocy art. 33 u.p.t.u. znalazła kontynuację w zaskarżonej decyzji. Zasadą jest, że Sąd rozpoznając skargę dokonuje samodzielnie oceny prawnej zaskarżonego aktu. W przypadku spraw o takim samym stanie faktycznym i prawnym można opierać się na dokonanej wcześniej przez inny Sąd ocenie prawnej w przypadku jej akceptacji. Nie ma też przeszkód, by oprzeć się na dowodach zgromadzonych w innej sprawie jeżeli mają one wpływ na treść rozstrzygnięcia w rozpoznawanej sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny dopuścił dowód z akt sprawy I SA/Gd 1011/02, wbrew więc temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej nie został naruszony art. 133 § 1 P.p.s.a . Sąd ten bowiem dopuszczając dowód z akt tej sprawy miał możliwość oparcia się na materiałach tej sprawy. 5.5. Trudno jednak zgodzić się ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji, by ustalenia faktyczne w niniejszej sprawie opierały się na tak samo skonstruowanych transakcjach jak w sprawie, będącej przedmiotem rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny w przywołanym wyżej wyroku. Organ odwoławczy, jak wynika z uzasadnienia zaskarżonego wyroku uznał, że zakwestionowane faktury nie spełniają warunku określonego w art. 535 kodeksu cywilnego, a wobec tego nie doszło do nabycia tych towarów przez firmę A. Z uzasadnienia wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 listopada 2005 r. wynika zaś, że Sąd ten nie zakwestionował ustaleń, że Z. Z. dokonywał sprzedaży towarów własnych, wskazując przy tym, że w toku kontroli nie zakwestionowano importu wyrobów ze złota od firmy niemieckiej, zakupu od innych podmiotów niż firma C. Wobec odmienności w zakresie stanu faktycznego, jak i oceny prawnej transakcji w obu tych sprawach, odwołanie się w zaskarżonym wyroku do oceny prawnej zawartej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 listopada 2005 r. i brak własnej oceny prawnej ustalonego w tej sprawie stanu faktycznego powoduje, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku jak słusznie podnosi skarga kasacyjna narusza art. 141 § 4 P.p.s.a w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Brak własnej oceny prawnej w tych okolicznościach uniemożliwia bowiem Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę zasadności zarzutów skargi kasacyjnej w zakresie naruszenia przepisów prawa materialnego. 5.6. Wobec powyższego należało na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a orzec jak w sentencji. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 203 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 tej ustawy.