I SA/Kr 497/06

|Sygn. akt I SA/Kr 497/06 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 19 września 2007r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Ewa Długosz-Ślusarczyk, Asesor: WSA Agnieszka Jakimowicz, Asesor: WSA Jarosław Wiśniewski (spr), Protokolant: Katarzyna Dydaś, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 sierpnia 2007r., sprawy ze skarg P. P., na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 14 lutego 2006r. nr [...],[...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące czerwiec i listopad 2004r., I. uchyla zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje organu I instancji, II. określa, że powyższe decyzje nie mogą być wykonane do chwili uprawomocnienia się wyroku, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie [...] zł ([...] złotych 20/100). W trakcie przeprowadzonej kontroli skarbowej u Pana P. P. -właściciela firmy "A." Przedsiębiorstwo Produkcyjno Handlowo Usługowe, [...] B., ul. [...] - stwierdzono, iż w rozliczeniu podatkowym VAT-7 za miesiąc czerwiec i listopad 2004 r. wykazana została wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. Przedmiotowa dostawa została udokumentowana fakturą VAT nr [...] z dnia [...].06.2004r. oraz fakturą nr [...] z dnia [...].11.2004 r. W obu fakturach zastosowano stawki podatku od towarów i usług w wysokości 0%, . Faktury te były wystawione na nabywcę faktury : O. K., [...],[...] (Słowacja). Przedmiotowe faktury nie zawierały jednak ważnego numeru identyfikacyjnego dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadanego przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy. W odniesieniu do powyższego kontrolujący, mając na względzie art. 42 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, póz. 535), uznali, iż podatnik nie spełnił jednego z warunków do zastosowania przy wewnątrzwspólnotowej dostawie stawki podatku od towarów i usług w wysokości 0%. Zgodnie z tym przepisem wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0%, pod warunkiem że podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej i podał ten numer oraz swój numer, o którym mowa w art. 97 ust. 10, na fakturze stwierdzającej dostawę towarów - Decyzjami z dnia [...].11.2005 r. nr [...] i nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej od przedmiotowej dostawy określił zatem należny podatek od towarów i usług wg stawki 22%., z uwzględnieniem art. 29 ust. 1 ww. ustawy. Od powyższych decyzji podatnik złożył odwołanie wnosząc o ich uchylenie i umorzenie postępowania. Zaskarżonym decyzji zarzucił naruszenie przepisu art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa W uzasadnieniu odwołania podniósł , iż zostały spełnione przewidziane prawem wymogi do zastosowania stawki 0%. , gdyż na fakturze numeru identyfikacyjnego nabywcy nie wpisano jedynie, przez pomyłkę pisarską. Podniósł też, co można sprawdzić w systemie VIES, iż nabywca posiada ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, oraz wykazał przedmiotowe nabycie w swoich ewidencjach, deklaracjach i informacjach. Wskazał nadto na okoliczność istnienia dowodów, iż towary będące przedmiotem dostawy zostały faktycznie wywiezione z kraju i dostarczone do nabywcy. Zaskarżonymi decyzjami z dnia 14 lutego 2006 r. nr [...] i [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji uznając , iż została ona wydana prawidłowo. W uzasadnieniach decyzji wykazano , iż materiał dowodowy zgromadzony w toku prowadzonej kontroli skarbowej potwierdza, iż P. P., będący właścicielem firmy "A." P.P.H.U, [...], ul. [...], dokonywał w ramach prowadzonej działalności wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów. Natomiast z pisma Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...].06.2005r., znak: [...] wynika, iż jeden z kontrahentów P. P. - K. O., [...],[...] (Słowacja) - jest podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju. Numer identyfikacyjny wymienionego wyżej podatnika podatku od wartości dodanej z innego kraju członkowskiego, zawierający dwuliterowy kod, to: [...]. Jednakże, zdaniem organu odwoławczego kluczowe znaczenie ma fakt , iż podatnik na spornych fakturach nie podał numeru identyfikacyjnego dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadanego przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy. Natomiast treść art. 42 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług jednoznacznie wskazuje, iż jednym z warunków umożliwiających zastosowanie, do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, stawki podatku w wysokości 0%, jest podanie tego numeru oraz swojego numeru, o którym mowa w art. 97 ust. 10, na fakturze stwierdzającej dostawę towarów. Posłużenie się bowiem tym numerem przez obie strony transakcji uprawdopodabnia w znacznym stopniu, że czynność będzie faktycznie opodatkowana w państwie przeznaczenia jako wewnątrzwspólnotowe nabycie. Ustawodawca polski uzależnił zatem prawo do zastosowania, przy wewnątrzwspólnotowej dostawie, stawki podatku od towarów i usług w wysokości 0% m.in. od posiadania przez nabywcę właściwego i ważnego numeru identyfikacyjnego, który musi nadto zostać umieszczony na fakturze stwierdzającej dostawę. Przytoczony wyżej przepis, sformułowany w sposób jasny i kategoryczny nie nasuwa, zdaniem Dyrektora Izby, żadnych wątpliwości interpretacyjnych. Podkreślono ponadto , że takie wskazanie, w polskiej ustawie o podatku od towarów i usług, wymogów formalnych od których uzależnione jest zastosowanie stawki 0% do wewnątrzwspólnotowej dostawy znajduje uzasadnienie w Szóstej Dyrektywie Rady z dnia 17 maja 1997r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC), zwaną dalej VI Dyrektywą . W tytule XVIa VI Dyrektywy znajduje się bowiem przepis, który pozwala każdemu z Państw Członkowskich Wspólnoty Europejskiej określić warunki na jakich do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów stosuje się zwolnienie. Z treści art. 28c(A)(a) wynika, iż z zachowaniem innych przepisów Wspólnoty oraz na warunkach określonych przez Państwa Członkowskie w celu zapewnienia prawidłowego i jednoznacznego stosowania zwolnień oraz zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania, unikaniu opodatkowania lub nadużyciu prawa, Państwa Członkowskie zastosują zwolnienie do dostawy towarów wysyłanych lub przewiezionych przez dostawcę lub nabywcę towarów lub w ich imieniu poza terytorium kraju, lecz na terytorium Wspólnoty, dokonywane na rzecz innego podatnika lub osoby prawnej niebędącej podatnikiem występującej w takim charakterze w Państwie Członkowskim innym niż państwo rozpoczęcia wysyłki lub przewozu towarów. Z kolei twierdzenie podatnika, że nabywca wykazał przedmiotowe nabycie w swoich ewidencjach - co można sprawdzić w systemie VIES - nie ma, w ocenie Dyrektora Izby, znaczenia w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy. Dokonanie bowiem w tym zakresie ewentualnych ustaleń faktycznych w sytuacji nie spełnienia przez Podatnika wymogu formalnego (umieszczenia na fakturze numeru identyfikacyjnego dla transakcji wewnątrzwspólnotowych słowackiego kontrahenta), nie mogłoby skutkować uzyskaniem prawa do zastosowania w rozliczeniu za miesiąc czerwiec 2004r. stawki 0% przy przedmiotowej dostawie. W świetle powyższego nie znajduje uzasadnienia podniesiony w odwołaniu zarzut naruszenia art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa. Także okoliczność nie zanegowania przez kontrolujących faktu, iż dostawa miała rzeczywiście miejsce, nie może przesądzać o prawie do zastosowania przez Podatnika, przy wewnątrzwspólnotowej dostawie, stawki podatku od towarów i usług w wysokości 0%. Należy bowiem zauważyć, iż posiadanie dokumentów potwierdzających wywiezienie towarów z kraju i dostarczenie do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, jest kolejnym warunkiem pozwalającym, przy spełnieniu pozostałych wcześniej wymienionych, opodatkować wewnątrzwspólnotową dostawę według stawki 0% - co wynika z art. 42 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Na to rozstrzygnięcie została wniesiona skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, w której skarżący zarzucił, naruszenie przepisów prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy poprzez błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie art. 41 ust 3 i art. 42 ust 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 200 4 r. o podatku od towarów i usług ( Dz.U. nr 54 , poz. 535) oraz wadliwość formalnoprawną wynikającą z naruszenia podstawowych zasad postępowania podatkowego wyrażonych w art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (DZ.U . Nr 137, poz. 926 ze zm.). W uzasadnieniu skargi powtórzono dotychczasowe zarzuty. Podniesiono bowiem ,iż brak numeru identyfikacyjnego na fakturze był wynikiem błędu , natomiast nabywca posiadał ważny numer identyfikacyjny, co organy sprawdziły w systemie VIES. Ponadto dostawa faktycznie miała miejsce na co przedłożono stosowne dowody . Tak więc w sytuacji, gdy dostawa faktycznie miała miejsce, nabywca i dostawca dopełnił wszystkich niezbędnych przewidzianych prawem czynności związanych z tą transakcją wewnątrzwspólnotową, fakt nie wpisania przez pomyłkę pisarską NIP nabywcy nie może być podstawą zakwalifikowania tej dostawy jako dostawy opodatkowanej w kraju. Dlatego też jego zdaniem miał prawo do zastosowania stawki 0%. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji . Rozpoznając niniejszą sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem w świetle art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25.07.2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stwierdzić należy, iż skarga zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotem opodatkowania podatkiem od towarów i usług w myśl art. 5 ust 1 pkt. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ( Dz.U. nr 54, poz.535 z póź. zm.) jest objęta wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów przez ,którą należy rozumieć wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju - art. 13 ust 1 cyt. ustawy . Niezbędnym warunkiem jaki musi być spełniony aby można mówić o wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów jest wystąpienie nabywcy posiadającego status podatnika zidentyfikowanego na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju . Oznacza to , że podatnik taki powinien posiadać numer unijny VAT - UE , potwierdzający iż jest on podatnikiem VAT w zakresie transakcji wewnątrzwspólnotowych . Numer ten musi być poprzedzony prefixem właściwym dla państwa członkowskiego , który ten numer nadało. Numer ten musi być właściwy i ważny. Wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów korzysta z preferencyjnej zerowej stawki podatkowej na mocy regulacji art. 42 ust 1 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług pod pewnymi warunkami . Jednym z nich jest aby podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej, i podał ten numer oraz swój numer, o którym mowa w art. 97 ust. 10, na fakturze stwierdzającej dostawę towarów. Istota sporu w niniejszej sprawie ogniskuje się wokół problemu czy podatnik zachowuje prawo do zastosowania preferencyjnej stawki podatkowej w sytuacji, gdy na fakturze nie podał numeru VAT - UE dochowując natomiast pozostałych, wymaganych przez prawo, warunków wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów . W stanie faktycznym niniejszej sprawie okolicznością bezsporną jest to , iż podatnik nie podał wymaganego numeru VAT -UE na dwóch fakturach . Również okolicznością bezsporną nie negowaną przez organy podatkowe jest fakt , iż wewnątrzwspólnotowa dostawa towaru nastąpiła . Adresatem tej dostawy był podmiot słowacki O. K. będący podatnikiem podatku od wartości dodanej, posiadający ważny numer identyfikacji dla transakcji wenątrzwspólnotowych - [...]. Okoliczność ta została ustalona przez organy podatkowe . Organy te ustaliły również , iż dostawa ta została przez słowackiego podatnika rozliczona jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towaru . Zauważyć również należy , iż skarżący poza kwestionowanymi fakturami wystawił wiele innych faktur dokumentujących wewnatzrwspólnotową dostawę towaru, w których jako nabywca figurował słowacki kontrahent O. K. W fakturach tych podano prawidłowy numer identyfikacyjny VAT - UE i nie były one kwestionowane przez organy podatkowe jak również nie kwestionowano rozliczenia podatku przy zastosowaniu zerowej stawki podatkowej . W świetle przedstawionego wyżej stanu faktycznego zdaniem organów podatkowych wystarczającą podstawą do kwestionowania zastosowania 0 % stawki podatku jest brak numeru identyfikacyjnego VAT- UE na fakturze . Jest to bezwzględny wymóg formalny skutkujący ( wraz z innymi warunkami ) uzyskaniem prawa do rozliczenia podatku przy zastosowaniu stawki 0 %. Zdaniem Sądu w składzie rozpatrującym niniejszą sprawę , nie można podzielić tego stanowiska, aby kwestionowane faktury w świetle ustalonego stanu faktycznego posiadały takie wady, które by je dyskwalifikowały. Do takich wniosków można dojść przede wszystkim w oparciu o wykładnia celowościowa, jak również wykładnie systemową przepisu art 42 ust 1 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług. W wyroku z dnia 8 stycznia 1993 r. (III ARN 84/92) Sąd Najwyższy stwierdził wyraźnie: "Wykładnia gramatyczno-słownikowa jest tylko jednym z przyjmowanych powszechnie w rozumowaniu prawniczym sposobów wykładni, a wnioski z niej płynące mogą być również często mylące i prowadzić do merytorycznie błędnych, niezgodnych z rzeczywistymi intencjami ustawodawcy, a w końcu również do niesprawiedliwych i krzywdzących stronę procesu rezultatów. Dlatego też musi być ona uzupełniana wnioskami płynącymi z zastosowania innych rodzajów wykładni: historycznej, systemowej, funkcjonalnej, logicznej, a wreszcie - jeśli nie przede wszystkim - celowościowej, która w odniesieniu do indywidualnych spraw rozstrzyganych w drodze decyzji administracyjnych uznana jest za najodpowiedniejszą i najlepiej prowadzącą do rozszyfrowania intencji i celów ustawodawcy". Stosując te zasady interpretacyjne należy dostrzec w pełni wagę wszelkich uregulowań, zarówno o charakterze prewencyjnym jak represyjnym, mających na celu zapewnienie przestrzegania prawa podatkowego i należytego wykonywania przez podatników ich obowiązków fiskalnych wobec państwa. Oczywiste jednak jest, że w państwie prawnym działania te muszą odpowiadać pewnym standardom, a przede wszystkim uwzględniać również założenie ochrony praw i uzasadnione interesy podatników. Musi być zatem zachowana proporcja pomiędzy rygoryzmem regulacji prawnopodatkowej oraz uprawnieniami podatników. Natomiast nadmierny rygoryzm i formalizm regulacji prawnopodatkowej należy uznać za sprzeczny z zasadami państwa prawnego. W świetle powyższego należy zauważyć , iż ujęcie na fakturze numeru identyfikacji podatkowej spełnia określoną role z punktu widzenia kontroli podatkowej i identyfikacji podatnika. Prawidłowo wystawiona faktura (posiadająca również sporny numer ) korzysta przede wszystkim z domniemania prawdziwości również co do osoby kontrahenta . Jest to bowiem dowód , w oparciu o który , istnieje możliwość weryfikacji danych tam zawartych przez właściwy organ podatkowy , który posługując sie tymi kodami jest w stanie szybko i sprawnie ustalić prawidłowość tych danych . Faktura nie posiadająca numeru identyfikacji podatkowej z takiego domniemania nie korzysta . W takiej sytuacji ciężar udowodnienia faktu , iż kontrahent zagraniczny posiada ważny i właściwy numer przesuwa się na podatnika. Dopiero nieudowodnienie przez podatnika , iż mamy do czynienia z podmiotem właściwym daje organom podatkowym możliwość zakwestionowania rozliczenia przy zastosowaniu 0 % stawki podatku w oparciu o braki formalne faktury . Wymogi formalne faktury wprowadzone są w celu zapewnienia prawidłowego i jednoznacznego stosowania zwolnień oraz zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania, unikaniu opodatkowania lub nadużyciu prawa. Jednak w sytuacji gdy organy podatkowe same podjęły inicjatywę dowodową , i ustaliły w sposób bezsporny , iż wewnątrzwspólnotowa dostawa towaru miała miejsce jak również , skierowana była ona do podatnika istniejącego , który nie tyko posiada właściwy i ważny numer identyfikacyjny VAT - UE ale również nabyty towar rozliczył ze słowackim urzędem skarbowym jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towaru, to warunki dla zastosowania 0 % stawki podatkowej zostały spełnione . Wystarczającymi bowiem przesłankami dla zastosowania 0 % stawki podatku jest dokonanie dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacji podatkowej. Jeżeli bowiem (jak sam organ odwoławczy przyznał) posłużenie się numerem identyfikacyjnym uprawdopodabnia w znacznym stopniu, że czynność będzie faktycznie opodatkowana w państwie przeznaczenia jako wewnątrzwspólnotowe nabycie, to tym bardziej potwierdza ten fakt szczegółowo przeprowadzone postępowanie dowodowe. Istotą warunku określonego w art. 42 ust 1 pkt 1 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług , jest więc obiektywne posiadanie przez nabywcę ważnego numeru identyfikacyjnego, a nie to czy dostawca posłużył się tym numerem . (por. wyrok WSA z dnia 13.12.2006 r. sygn akt I SA/Lu 555/06 ). Błąd w numerze czy też brak takiego numeru identyfikacyjnego nie zmienia bowiem stanu faktycznego transakcji wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru . Nabywca zobowiązany jest bowiem do rozliczenia podatku VAT z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towaru w kraju członkowskim , który nadał mu ten numer . O ile zatem kontrahent posiada właściwy i ważny numer VAT-UE , udział w takiej transakcji towarowej narzuca na niego obowiązek jej rozliczenia jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towaru . Przyjęcie odmiennego stanowiska prowadziłoby do naruszenia zasady neutralności podatku od towarów i usług i zasady unikania podwójnego opodatkowania . Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie działając na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. a w/w ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowaniu orzeczono na podstawie art. 200 tej ustawy.