I SA/Kr 24/05

|Sygn. akt I SA/Kr 24/05 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 19 września 2007r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Ewa Długosz – Ślusarczyk (spr), Asesor WSA Agnieszka Jakimowicz, Asesor WSA Jarosław Wiśniewski, Protokolant: Dominika Janik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 września 2007r., sprawy ze skargi M. i B. G., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 29 października 2004r Nr [...], w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za1998 rok, skargę oddala Sygn. I S.A./Kr 24/05 UZASADNIENIE W wyniku kontroli podatkowej działalności gospodarczej M. G. - firmy G. Import - Eksport " stwierdzono nieprawidłowości, które dotyczyły zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o wydatki w łącznej kwocie [...] zł. Wobec powyższego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał w dniu [...].2003 r. decyzję, w której określił skarżącym M. G. i jej małżonkowi B. G. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 rok w kwocie [...] zł. Dyrektor Izby Skarbowej po rozpoznaniu odwołania podatników, decyzją z dnia [...].2004 r. uchylił decyzje organu I instancji w całości i przekazał sprawę temu organowi do ponownego rozpoznania wskazując na konieczność przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w szczególności przesłuchania świadków. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej po przeprowadzeniu postępowania podatkowego wydał w dniu [...].2004 roku kolejną decyzję nr. [...], Nr. [...], w której określił dla skarżących zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 rok w kwocie [...] zł. Organ stwierdził, że podatnicy zawyżyli wysokość kosztów uzyskania przychodów o łączną kwotę [...] zł. Zawyżenie to dotyczyło : - wydatku w kwocie [...] zł udokumentowanego fakturą VAT z dnia [...].1998 r. dotyczącego zakupu paliwa do środka transportowego Nr. Rej. [...], - odsetek od nieterminowych wpłat składek ZUS w kwocie [...] zł. - wydatków w łącznej kwocie [...] zł na zakup paliwa udokumentowanego paragonami w tym: a/ wydatki rozliczone w kosztach delegacji do Włoch kierowców W. H. i K. W. w łącznej kwocie [...] zł, b/ wydatki nie ujęte w rozliczeniach delegacji - w/w kierowców na łączną kwotę [...] zł. Organ ustalił, że zakup paliwa za granicą przez kierowców zatrudnionych w firmie skarżącej M. G. dokonywany był za gotówkę oraz za pośrednictwem kart LOMO, a więc bezgotówkowe. Po zatankowaniu paliwa, firma obsługująca bezgotówkową sprzedaż t.j. LORENTZ MOHR GmbH wystawiała rachunki, które regulowane były za pośrednictwem banku. W trakcie postępowania przed organem I instancji B. G. - pełnomocnik firmy oświadczył, że kierowcy otrzymywali na wyjazd pieniądze na paliwo i opłaty spedycyjne, a karta "LOMO" była zabezpieczeniem na wypadek zwiększenia kosztów. Ponieważ kierowcy zaczęli oszukiwać wykorzystując kartę LOMO, przeszedł na rozliczenia gotówkowe, nie precyzując od kiedy to miało miejsce. Przesłuchany w charakterze strony zeznał, że zatrudnieni w 1998 r. kierowcy otrzymywali zaliczki na wyjazdy i tankowali paliwo za gotówkę, tankowanie za pomocą kart LOMO odbywało się dodatkowo jako uzupełnienie paliwa przy przedłużeniu trasy. Prowadząca księgi podatkowe firmy M. B. złożyła oświadczenie, iż zgodnie z informacją otrzymaną od B. G., pracownicy przed wyjazdem na delegację nie otrzymywali zaliczek. Wobec tych rozbieżności przesłuchano w charakterze świadków kierowców K. W. i W. H., którzy zeznali że w kontrolowanym 1998 roku nigdy nie tankowali paliwa za gotówkę oraz nie przekazywali B. G. paragonów dokumentujących gotówkowe tankowanie paliwa. Inni zatrudnieni w tym samym czasie kierowcy T. W. i A. G. zeznali, że na przejazdach międzynarodowych tankowali paliwo za gotówkę jak i bezgotówkowe za pomocą kart LOMO, przy czy zasadą było tankowanie przy pomocy karty LOMO, za gotówkę kupowano sporadycznie. Powyższe, spowodowało że organ I instancji nie uznał za koszt uzyskania przychodów wydatków na zakup paliwa w łącznej kwocie [...] złotych. Skarżący nie zgodzili się z tym rozstrzygnięciem wnosząc odwołanie, po rozpoznaniu którego Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 29 października 2004 r. Nr. [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego M. i B. G. zarzucają naruszenie : 1. art. 133 i art. 247 par 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, poprzez skierowanie decyzji do B. G., który nie był właścicielem kontrolowanego przedsiębiorstwa, 2. art. 127 Ordynacji poprzez ograniczenie postępowania wyłącznie do polemiki z zarzutami strony, bez wszechstronnego samodzielnego rozpatrzenia sprawy, 3. art. 122 i 191 Ordynacji poprzez niedostateczne wyjaśnienie stanu faktycznego, oparcie ustaleń na niewiarygodnych zeznaniach świadków W. H. i K. W. z pominięciem innych dowodów i okoliczności takich jak : pokwitowania kasowe/paragony fiskalne/ wystawiane przez stacje paliwowe na trasach obsługiwanych przez kierowców, których autentyczność nie została zakwestionowana - nie uwzględnienie w ocenie zeznań świadka K. W. faktu uznania jego zeznań za niewiarygodne przez sądy powszechne w sprawach przeciwko firmie skarżącej, - pominięcie w ocenie wskaźników obiektywnych takich jak : przeciętne zużycie paliwa, rentowność przedsiębiorstwa, dowodzące poniesienie przez stronę wydatków na paliwo dla normalnego funkcjonowania przedsiębiorstwa przewozowego, - pominięcie w ocenie zeznań świadka K. W. zarzutu podniesionego przez skarżących w uzupełnieniu odwołania z dnia [...].2004 r. a nadto - całkowicie błędne ustalenie, że przedkładane przez kierowców paragony fiskalne, faktycznie były potwierdzeniem dokonania zakupu paliwa za pośrednictwem kart LOMO, albowiem mogły być one wystawiane wyłącznie przy zapłatach gotówkowych . 4. art. 180 i 188 Ordynacji podatkowej poprzez : odmowę przeprowadzenia dowodów z akt sprawy w Sądzie Okręgowym o sygn. [...] na okoliczność treści zeznań złożonych w tym procesie przez K. W. oraz dowodu z opinii biegłych ds. transportów międzynarodowych w celu weryfikacji wiarygodności dowodów gotówkowego zakupu paliwa nadto przez tendencyjną ocenę treści uzasadnień wyroków : Sądu Okręgowego o sygn. [...] i Sądu Apelacyjnego z dnia [...].2002 r. sygn. [...]. 5. art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez ocenę dowodów sprzeczną z logiką i doświadczeniem życiowym, w szczególności poprzez oparcie ustaleń faktycznych wyłącznie na zeznaniach świadków W. H. i K. W., 6. naruszenie zasady zaufania obywatela do organu państwowego / art. 121 par. 1 i 2 Ordynacji poprzez : nieobiektywność ujawnioną w bezpodstawnych zarzutach stawianych stronie, oparcie podstawy faktycznej decyzji na uchybieniach w dokumentacji księgowej, które nie zostały zauważone przez poprzednio prowadzone kontrole. Skarżący zarzucaj ą ponadto : 7.naruszenie art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez nie zaliczenie do kosztu uzyskania przychodów w całości wydatków poniesionych na zakup paliwa do środków transportowych używanych w przedsiębiorstwie do wykonania zleceń transportowych, 8. zakwestionowanie paragonów fiskalnych z jednoczesnym pominięciem procedury oszacowania dochodu, przy uwzględnieniu danych takich jak długość przejazdów, średnia norma zużycia paliwa, wielkość wydatków na zakup paliwa, rentowność przedsiębiorstwa przewozowego. Skarżący wnosząc dopuszczenie dowodu z dokumentu w postaci pokwitowań zakupu paliwa przy pomocy kart LOMO, na okoliczność iż dokumenty te nie są paragonami fiskalnymi. W pismach składanych w toku postępowania sądowego skarżący podtrzymywali swoje stanowisko a nadto podnosili, że Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzje organu I instancji dotyczącą roku 1999 skutkiem czego Dyrektor UKS wydał kolej na decyzję uwzględniającą okoliczności przedstawione przez skarżących. Dyrektor Izby Skarbowej wnosił o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje : Stosownie do art. 3 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / DZ. U. 2002 Nr. 153, poz. 1270 ze zm./ sądy administracyjne sprawuj ą kontrolę działalności administracji publicznej z punktu widzenia legalności t. j. zgodności zaskarżonych decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Zgodnie z art. 145 par. 1 pkt. 1 tej ustawy Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie, uchyla zaskarżoną decyzję lub postanowienie w całości lub części jeżeli stwierdzi : naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, gdy naruszenie prawa daje podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz gdy sąd stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Analiza akt prowadzonego postępowania oraz zarzutów podniesionych w skargach doprowadziły Sąd do przekonania, iż przy wydawaniu zaskarżonej decyzji nie doszło do zarzucanego naruszenia prawa . Istota sporu w niniejszej sprawie koncentrowała się na zasadności stanowiska organów w przedmiocie nie uznania za koszt uzyskania przychodów w prowadzonej w 1998 roku przez M. G. firmie "G. - Import-Eksport" wydatków w łącznej kwocie [...] zł na zakup paliwa za gotówkę na stacjach benzynowych za granicą przez kierowców zatrudnionych w tym czasie w tej firmie : W. H. i K. W.. Jak podano wyżej, organy po przeprowadzeniu postępowania dowodowego dały wiarę zeznaniom tych osób, iż w powyższym okresie na trasach międzynarodowych nigdy nie tankowały paliwa za gotówkę jedynie bezgotówkowe za pośrednictwem kart LOMO a także iż nie przedkładali w firmie paragonów na tą okoliczność. Oceniając te zeznania wbrew zarzutom skargi, organy miały na uwadze cały bardzo obszerny materiał dowodowy zebrany w sprawie, w tym między innymi zeznania innych kierowców zatrudnionych w 1998 roku w firmie, w szczególności T. W. i A. G. z zeznań których generalnie wynika, iż zasadą było w tym czasie tankowanie bezgotówkowe za pośrednictwem kart LOMO a za gotówkę sporadycznie. Organy nie oparły się zatem wyłącznie na zeznaniach W. H. oraz K. W., z którym skarżący byli skonfliktowani, co ma potwierdzać fakt sądowego sporu w Sądzie pracy . Fakt składania przez K. W. zeznań w sądzie pracy ocenianych jako po części niewiarygodnych na co powołują się skarżący, nie daje podstawy do dyskwalifikacji ich i uznania z góry za takie w obecnie rozpoznawanej sprawie tym bardziej że jak już powiedziano, organy bazowały nie tylko na zeznaniach świadka K. W. Niewątpliwie powoływane wyroki Sądu Okręgowego i Apelacyjnego dotyczące sporu na tle prawa pracy, a zwłaszcza ich uzasadnienia nie były wiążące dla organów podatkowych, przedmiotem rozstrzygnięć Sądu były inne kwestie aniżeli w postępowaniu podatkowym. Powoływanie się przez skarżących na fragmenty zeznań tych świadków, wyjętych z całości, celem wykazania ich sprzeczności a tym samym podważenia ich wiarygodności nie może odnieść skutku. Własna ich ocena przez skarżących sprowadza się do polemiki z oceną dokonaną przez organy. Podkreślić należy fakt, że organy nie zakwestionowały wypłacanych przez skarżącym kierowcom wykonującym przewozy zaliczek ani też późniejsze rozliczanie się z pobranych kwot, zakwestionowały natomiast zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, wydatki na zakup paliwa -udokumentowane paragonami gotówkowego zakupu paliwa za granicą przez W. H. i K. W..Organy ustaliły też, że otrzymywane przez nich zaliczki przeznaczone były na pokrycie innych poza paliwem kosztów przejazdu - autostrady, opłaty celne. Ustalenia faktyczne w zakresie spornych kwestii a zwłaszcza, czy W. H. i K. W. w 1998 roku będąc zatrudnieni w firmie "G.- Import - Eksport" tankowali na trasach międzynarodowych paliwo za gotówkę i przedstawiali paragony kasowe z tego tytułu swojemu pracodawcy, w ocenie Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę wbrew zarzutom skargi znajdują podstawę w zebranym materiale dowodowym i zostały dokonane w granicach swobodnej oceny dowodów, jaka należy do organów podatkowych z mocy art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku - Ordynacja podatkowa / DZ. U. Nr. 137, poz. 926 ze zm./. Zgodnie z tym przepisem organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje na podstawie wszechstronnie przeanalizowanego materiału dowodowego. Aby swobodna ocena dowodów nie przerodziła się w ocenę dowolną, musi być dokonana z uwzględnieniem norm prawa procesowego i z zachowaniem reguł tej oceny. Reguły te polegają na tym, że : należy opierać się na materiale zgromadzonym w toku postępowania, materiał ten musi być poddany wszechstronnej ocenie, ocena ta powinna odnosić się do poszczególnych dowodów z uwzględnieniem ich znaczenia dla sprawy, a rozumowanie, w wyniku którego organ ustala istnienie okoliczności faktycznych powinno być zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przekroczone - Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. W niniejszej sprawie Sąd nie dopatrzył się naruszenia granic swobodnej oceny dowodów, bowiem organ odwoławczy odniósł się do zgłaszanych przez stronę skarżącą zastrzeżeń. Odnosząc się do zarzutu skargi, iż przy ocenie materiału dowodowego nie wzięto pod uwagę między innymi pokwitowań kasowych / paragonów fiskalnych / wystawianych przez stacje paliwowe, na okoliczność poniesienia spornych wydatków, stwierdzić należy iż samego faktu istnienia takich dokumentów, nie można wywodzić iż dokumentuj ą one rzeczywiście wydatki W. H. i K. W. na zakup gotówkowy paliwa w 1998 roku. Z powyższego względu za niezasadny należy uznać zarzut związany z odmową przeprowadzenia przez organy dowodu z opinii biegłego do spraw transportu międzynarodowego w celu weryfikacji wiarygodności dowodów gotówkowego zakupu paliwa. Przedmiotem bowiem sporu było przede wszystkim to, czy takie wydatki zostały poniesione. W kwestii dalszego zarzutu skargi, co do tego iż organy mimo dysponowania stosownymi danymi, nie dokonały ustaleń faktycznych w zakresie ilości zakupionego paliwa, zużycia jego na przewozy zrealizowane w 1998 roku, organy uznały iż świetle dokumentacji jaką dysponowały nie było to możliwe. W stanowiących podstawę zapisów księgach dokumentach znajdowały się w zdecydowanej większości jedynie zestawienia zbiorcze transakcji zrealizowanych za pośrednictwem kart LOMO, w których nie sprecyzowano jakiego rodzaju wydatków dana pozycja zestawienia dotyczy / paliwo, autostrady, serwis samochodowy/. W trakcie postępowania nie przedłożono żadnych innych dowodów mogących określić rzeczywistą ilość paliwa zakupionego bezgotówkowe. Skarżący oświadczyli nadto że nie mogą przedłożyć rachunków, gdyż firma nie archiwizuje dokumentów zakończonych spraw. Nie kwestionując konieczności poniesienia przez kontrolowaną firmę celem jej normalnego funkcjonowania wydatków na paliwo, trzeba mieć na uwadze iż w świetle art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych / DZ.U. 1993 r. Nr. 90, poz. 416 ze zm. / kosztami uzyskania przychodu są wszelkie koszty w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Za koszt uzyskania przychodu może być uznany wydatek, który pozostaje w związku przyczynowo - skutkowym lub gospodarczym ze źródłem przychodu. Podatnik musi wykazać bezpośredni lub pośredni związek pomiędzy wydatkiem a prowadzoną działalnością gospodarczą. To na nim spoczywa obowiązek wykazania tego związku skoro domaga się obniżenia wysokości ciążącego na nim zobowiązania podatkowego. W sytuacji, kiedy organy zdaniem Sądu wywiązały się z obowiązku wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego, podatnik nie może na nie przerzucać na nie ciążących na nim obowiązków . Nie może też odnieść skutku zarzut naruszenia art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez brak reakcji organów podatkowych na nieprawidłowości w dokumentacji firmy w tracie prowadzonego wcześniej postępowania kontrolnego, bowiem wydając obecnie zaskarżoną decyzję organy musiały kierować się ustalonym stanem faktycznym. Jako nieskuteczny należy ocenić podnoszony przez skarżących fakt korzystnego dla nich rozstrzygnięcia w sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 rok. Istotnie, po uchyleniu decyzji organu I instancji przez Dyrektora Izby Skarbowej w dniu [...].2004 roku, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał w dniu [...].2004 roku dla skarżących decyzję określającą im zobowiązanie podatkowe w niższej wysokości aniżeli w poprzedniej decyzji. Jednocześnie stwierdzić należy, stan faktyczny w tej sprawie był odmienny niż w obecnie rozpoznawanej. Z uzasadnienia decyzji z dnia [...].2004 r. wynika bowiem, iż było to wynikiem potwierdzenia w przeprowadzonym postępowaniu przez kierowców T. W. i A. G. gotówkowego tankowania w 1999 roku paliwa w trakcie zleconych im przewozów na trasach międzynarodowych oraz przekazywania paragonów dokumentujących ten zakup w rozliczeniu delegacji. Końcowo podkreślić należy, iż prawidłowym było skierowanie zaskarżonej obecnie decyzji dotyczącej roku 1998 do obu małżonków G., skoro złożyli oni w Urzędzie Skarbowym zeznanie o wysokości wspólnie uzyskanych przychodów, zatem nie znajduje uzasadnienia zarzut iż B. G. nie jest stroną postępowania, gdyż nie jest właścicielem kontrolowanej firmy. Mając na względzie powyższe wywody Wojewódzki Sąd Administracyjny nie znajdując podstaw do uznania skargi za zasadną, na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / DZ. U. 2002 r. Nr. 153, poz. 1270 ze zm./ orzekł jak w sentencji.