II FSK 1917/07

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Krystyna Nowak, Sędzia NSA Bogusław Dauter, Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 9 kwietnia 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. K. J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 19 września 2007 r. sygn. akt I SA/Sz 963/06 w sprawie ze skargi M. K. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 26 października 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z dnia 19 września 2007 r., sygn. akt I SA/Sz 936/06, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę M. K. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 26 października 2006 r. nr [...], w przedmiocie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. Zaskarżoną decyzję utrzymano w mocy decyzję organu pierwszej instancji z dnia 28 kwietnia 2006 r. nr [...], określającej podatniczce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. w wysokości 21.322,80 zł. Wskazano, że skarżąca prowadziła działalność gospodarczą, tj. Pracownię Projektową w S. oraz posiadała 10% udziałów w spółce cywilnej Biuro Projektów "A.-P." T. C., M. K. J. (zw. dalej: A.-P. s.c.). Obydwie firmy opodatkowane były na zasadach ogólnych, z obowiązkiem prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. W przeprowadzonym postępowaniu podatkowym w Pracowni Projektowej oraz A.-P. s.c. stwierdzono nieprawidłowości dotyczące zaniżenia kosztów uzyskania przychodów. W A.-P. s.c. stwierdzono ponadto zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o łączną kwotę 384.000,00 zł, stanowiącą wydatki na usługi, których wykonania nie potwierdzają kontrahenci albo które były wykonane przez nieistniejące podmioty gospodarcze. W odwołaniu od powyższej decyzji podatniczka wniosła o jej uchylenie w całości, zarzucając naruszenie art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. Nr 14, poz. 176 ze zm.), zw. dalej w skrócie: u.p.d.o.f., oraz § 12 ust. 1 i 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2000 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. Nr 116, poz. 1222), zw. dalej w skrócie: rozporządzeniem. Z uzasadnienia odwołania wynikało, że strona kwestionuje tę część rozstrzygnięcia organu dotyczącą wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów A.-P. s.c. wydatków na usługi faktycznie niewykonane w łącznej kwocie 384.000,00 zł. Skarżąca zarzuciła, że organ nie wykazał, dlaczego uznaje zeznania podwykonawców spornych usług za wiarygodne, a takiej wiarygodności odmawia oświadczeniom wspólników A.-P. s.c. Organ odwoławczy stwierdził, że wyłączenie z kosztów A.-P. s.c. wydatków poniesionych tytułem usług kosztorysowych, inwentaryzacyjnych, czy wykonania odkrywek uzbrojenia podziemnego zlecanych podwykonawcom uzasadnione jest treścią przepisu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Zebrany w sprawie materiał dowodowy nie potwierdził bowiem faktu wykonania spornych usług na rzecz A.-P. s.c. przez poszczególne podmioty gospodarcze. Podkreślono, że niektóre z tych podmiotów nie istniały w rzeczywistości albo nie prowadziły w tym okresie działalności gospodarczej. Ponadto brak jest dokumentów świadczących o dokonaniu płatności zobowiązań A.-P. s.c. na rzecz podwykonawców, którzy mieli wykonywać sporne usługi. Według oświadczenia wspólnika A.-P. s.c. – T. C., inwestorem i zleceniodawcą usług zakwestionowanych przez organ była firma M. S.A. Oddział S., której dyrektor w 2001 r. złożył A.-P. s.c. propozycję współpracy przy opracowywaniu ofert przetargowych. Ustalono ryczałtową cenę w kwocie 300.000 zł netto, płatną w trzech ratach po 100.000,00 zł, za całoroczną obsługę ich oferowania w zakresie wykonywania kosztorysów przetargowych. Uzgodnienia dotyczące ceny nie precyzowały, jakiej ilości obiektów miałaby ona dotyczyć, natomiast umowa została zawarta jedynie w formie ustnej. T. C. stwierdził ponadto, że prace wymienione na spornych rachunkach czy fakturach były wykonywane przez firmę M. S. lub za jego pośrednictwem, tj. przy użyciu podwykonawców. Następnie organ odwoławczy stwierdził, że zebrane dowody nie potwierdziły wykonania usług opisanych w zakwestionowanych rachunkach. Świadek M. S., który miał być wykonawcą tych usług, nie potwierdził ich wykonania, a jedynie otrzymanie od T. C. gotówki w wysokości 10% ceny netto poszczególnych faktur za sam fakt jej wystawienia. Również w wypadkach, w których wykonawcami usług miały być inne firmy M. S. zeznał, że firmy te nie wykonywały tych usług, a jedynie wystawiane były rachunki, za co płacił on z pieniędzy otrzymanych od T. C. Osoby, które figurowały w rachunkach jako wykonawcy usług zaprzeczyły, aby wykonywały prace wykazane w rachunkach, niektóre z nich oświadczały ponadto, że w ogóle nie wystawiały takiego rachunku. W kilku przypadkach w rachunkach figurowały nazwiska osób, które w rzeczywistości nie istniały, albo w wymienionym w rachunku okresie nie prowadziły działalności gospodarczej. Organ stwierdził też, że w świetle zgromadzonego materiału dowodowego, w szczególności zeznań świadków i oświadczeń inwestorów, wyjaśnienia czy oświadczenia strony nie znajdują żadnego potwierdzenia w tym materiale. Ponadto wspólnicy A.-P. s.c. nie przedstawili żadnych dowodów, mogących potwierdzać faktyczne wykonanie przedmiotowych usług, jak również nie wskazali na istnienie takich dowodów, w związku z czym uniemożliwili tym samym organom możliwość weryfikacji składanych przez nich twierdzeń. W skardze skarżąca zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz § 12 ust. 1 i 3 rozporządzenia wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. W uzasadnieniu skargi skarżąca podniosła, że wszystkie wynikające z przepisów wymogi dotyczące zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodu zostały w całości spełnione. Zdaniem skarżącej, kontrolujący nie kwestionują ścisłego związku wydatków poniesionych, a wynikających z faktur i rachunków wystawionych przez rzemieślników, z osiągniętym przychodem, nie podważają również prawidłowości faktur i rachunków wystawionych przez poszczególnych podwykonawców – zatem kwestionowanie zaliczenia przedmiotowych wydatków do kosztów uzyskania przychodu pozbawione jest podstaw prawnych. W ocenie skarżącej, mimo tego, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez organ pierwszej instancji zostali ponownie przesłuchani podwykonawcy oraz wykonawcy prac wykazanych na dowodach księgowych, jednak ani w protokołach z przesłuchań, ani w decyzji wymiarowej nie wykazano, dlaczego uznaje się zeznania podwykonawców za wiarygodne, a takiej wiarygodności odmawia się oświadczeniom wspólników A.-P. s.c. oraz niektórych świadków. Ponadto w ocenie strony wiarygodność poszczególnych świadków została w trakcie postępowania podważona, czego przykładem są zeznania wspólników spółki H. - które pozostają ze sobą w całkowitej sprzeczności, M. D. – który zmienił wcześniejsze zeznanie oraz M. S. – który podawał różne daty zawarcia umowy o współpracy z A.-P. s.c. Zdaniem skarżącej podwykonawcy M. S. działali z nim wspólnie i w porozumieniu i nie zaksięgowali wystawionych przez siebie faktur i rachunków oraz nie odprowadzili związanych z tym zobowiązań podatkowych. Natomiast prace bezwzględnie musiały zostać wykonane, gdyż wymaga tego proces projektowania oraz dokumentacja kosztorysowa, a efekty prac znalazły potwierdzenie w dokumentacji projektowej czy też przetargowej. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w S. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Rozpoznając skargę Sąd pierwszej instancji przywołał treść art. 22 u.p.d.o.f. i podkreślił, że ustawowym warunkiem pozwalającym na zaliczenie wydatku poniesionego przez podatnika do kategorii kosztów uzyskania przychodu, jest poniesienie go w celu uzyskania przychodu oraz niezamieszczenie danego wydatku w katalogu tych, które nie są zaliczone przez ustawodawcę do kosztów podatkowych. Między prowadzoną działalnością gospodarczą i uzyskanymi z niej przychodami oraz poniesionymi kosztami musi więc istnieć wyraźny związek, którego ciężar wykazania obciąża podatnika. W interesie podatnika leży bowiem przekonujące wykazanie, że wydatek został rzeczywiście poniesiony, a jego poniesienie miało związek celowościowy z uzyskiwaniem przychodów. Następnie Sąd przytoczył treść art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f., art. 13 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 19 listopada 1999 r. – Prawo działalności gospodarczej (Dz.U. Nr 101, poz. 1178 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym w 2001 r., wprowadzających obowiązki w zakresie dokumentacji podatkowej oraz rozliczeń bezgotówkowych przedsiębiorców. Odnosząc się do przedmiotowej sprawy Sąd pierwszej instancji wskazał, że zamówienie, wykonanie i opłacenie usług pomocniczych do kosztorysowania lub projektowania zostało udokumentowane wyłącznie fakturami lub rachunkami wystawionymi przez kilkunastu wykonawców. Wszyscy przesłuchani wystawcy faktur i rachunków zaprzeczyli, aby wykonywali opisane roboty i otrzymali pieniądze w kwotach opisanych w rachunkach. Niektórzy z nich zeznali także, że podpisy na rachunkach nie są ich podpisami. Odnosząc się do zarzutów skargi, że prace musiały być wykonane, bo były one niezbędne do wykonania przez A.-P. s.c. usług kosztorysowych dla spółki akcyjnej M. lub usług projektowych i że dyrektor spółki M. potwierdził ich wykonanie, Sąd stwierdził, że świadek ten nie potwierdził wykonania usług przez wystawców przedmiotowych rachunków, faktur, bowiem nie miał on kontaktów z tymi podmiotami. W ocenie Sądu zeznania świadków w sposób jednoznaczny potwierdziły fakty niewykonywania przedmiotowych robót oraz wskazały na mechanizm wystawiania fikcyjnych rachunków. Stwierdzono, że twierdzenia strony, że prace wymienione w rachunkach musiały być wykonane, a koszty z nimi związane musiały być poniesione nie mógł odnieść zamierzonego skutku, skoro pomioty, które miałyby je wykonywać jednomyślnie i konsekwentnie temu zaprzeczają. Ponadto A.-P. s.c. nie wykazała, że dokonywała wypłat kwot wymienionych na tych rachunkach. Wprawdzie M. S. otrzymywał pieniądze od wspólnika skarżącej – T. C., natomiast pozostali wystawcy rachunków otrzymywali pieniądze za pośrednictwem M. S. i pieniądze te pochodziły od T. C., to jednak nie była to zapłata za wykonanie robót, lecz zapłata za wystawienie fikcyjnego rachunku. Z oczywistych względów, takie wypłaty nie mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł pełnomocnik skarżącej zaskarżając wyrok w całości. Orzeczeniu zarzucił naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz naruszenie prawa procesowego polegającego na obrazie art. 7 Konstytucji RP. Wnosił o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasadzeni kosztów według norm przepisanych. W uzasadnieniu podkreślono, że wiarygodność świadków została podważona, co ma istotne znaczenie w niniejszej sprawie. Niezrozumiałe jest zatem czemu daje się wiarę zeznaniom świadków, a odmawia się wiarygodności zeznaniom wspólników A.-P. s.c. Nie bez znaczenia jest również, że prace zostały przez podwykonawców wykonane, gdyż wymagał tego proces projektowania oraz dokumentacja kosztorysowa, a do wykonania prac zawartych na rachunkach nie była wymagana specjalna wiedza czy stosowne zezwolenie. Wskazano również, że w żadnym fragmencie zaskarżonego wyroku nie zakwestionowano zasadności poniesienia określonego wydatku w postaci wykonywania prac kosztorysowych, odkrywkowych. Taki wniosek byłby możliwy jedynie w sytuacji wykazania przez Sąd pierwszej instancji, że osiągnięty przychód nie wymagał poniesienia kosztów. Zatem przyjęcie poglądu, że podatnik osiągał przychód bez poniesienia kosztów jego uzyskania jest nielogiczny i nie znajduje oparcia w przepisach prawa. Podkreślono, że orzekając wbrew żądaniom skargi Sąd pierwszej instancji wykroczył poza granice jakie wyznacza art. 7 Konstytucji RP, a wpływ tego naruszenia polega na tym, że nie stosując środków przewidzianych w art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej w skrócie p.p.s.a., Sąd wydał orzeczenie sprzeczne z prawem. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie. W pierwszej kolejności należało odnieść się do tego w jaki sposób zostały sformułowane zarzuty skargi kasacyjnej. Wyłącznie bowiem w granicach wyznaczonych tymi zarzutami (art. 183 § 1 w związku z art. 176 i 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a.) Naczelny Sąd Administracyjny był uprawniony do oceny czy wydając zaskarżony wyrok sąd pierwszej instancji nie dopuścił się naruszenia podanych w jej podstawach przepisów. Wymagające rozstrzygnięcia sporne kwestie w sprawie sprowadzały się do oceny w oparciu o zebrany w sprawie materiał dowodowy, czy skarżąca uzyskując przychody z prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie usług projektowych w budownictwie była uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na kwotę 384 000 zł udokumentowanych fakturami i rachunkami wystawionymi przez firmy realizujące na jej zlecenie usługi jako podwykonawcy. W toku całego postępowania, jak również w skardze kasacyjnej starano się podważyć przyjętą w tym zakresie ocenę kwestionując prawidłowość prowadzonego postępowania dowodowego oraz wybiórczą ocenę zebranych w sprawie dowodów. Sporne zatem pozostawały ocena w oparciu o zebrane dowody czy usługi tego rodzaju zostały rzeczywiście wykonane, a wydatki poniesione czy też jak przyjęły organy podatkowe i zaakceptował to sąd pierwszej instancji tego rodzaju usługi nie były w ogóle wykonywane, a sporne faktury pochodziły od firm nieistniejących lub w tym czasie nieprowadzących działalności gospodarczej. Dla podważenia tych spornych ustaleń w skardze kasacyjnej nie zarzucono jednak naruszenia przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.) tak realizujących sądowe postępowanie jak i przepisów tego postępowania, które współkształtowały treść zaskarżonego wyroku. Należy podkreślić, że naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy jako podstawa skargi kasacyjnej (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.) dotyczy postępowania sądowoadministracyjnego. Przypomnieć ponadto należy, że Sąd który wydał zaskarżony wyrok działał na podstawie przepisów ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (p.p.s.a.). Natomiast w skardze kasacyjnej jej autor nie zakwestionował tak przepisów realizujących sądowe postępowania dowodowe, jak i nie podważał prawidłowości przeprowadzonej przez Sąd oceny, że organy podatkowe obu instancji dokonały zgodnego z prawem ustalenia stanu faktycznego. Wobec braku zarzutów dotyczących naruszenia przepisów proceduralnych mających zastosowanie w postępowaniu sądowoadministracyjnym Naczelny Sąd Administracyjny jest związany ustaleniami zaskarżonego wyroku (por. wyrok NSA z dnia 21 kwietnia 2004 r. sygn. akt FSK 181/04, publ. ONSAiWSA 2004, nr 2, poz. 36 wraz z powołanym w nim orzecznictwem Sądu Najwyższego). Podkreślenia wymaga, iż dla każdego postępowania kluczowe znaczenie ma ustalenie stanu faktycznego sprawy, bowiem tylko w takim przypadku możliwe jest ustalenie prawa i obowiązków strony tego postępowania. Tylko dla prawidłowo ustalonego stanu faktycznego można zastosować przepisy prawa materialnego skutkujące powstaniem prawa i obowiązków strony postępowania sądowoadministracyjnego. Brak zarzutów w skardze kasacyjnej umożliwiających badanie prawidłowości poczynionych przez sąd pierwszej instancji ustaleń faktycznych oznacza, że są one wiążące. Niepodważenie tym samym przyjętej przez organy podatkowe i zaakceptowanej przez Sąd pierwszej instancji oceny dotyczącej braku podstaw do zaliczenia spornych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w 2001 r. W ramach tej podstawy sformułowano wprawdzie zarzut naruszenia art. 7 Konstytucji RP, który w uzasadnieniu powiązano z zarzutem naruszenia art. 135 p.p.s.a., nie zmierzał on jednak do zakwestionowania przyjętych za podstawę wyroku ustaleń faktycznych w zakresie spornych wydatków. Należało zatem wyjaśnić, że przepis art. 7 Konstytucji RP nie należy do norm proceduralnych. Ustanawia bowiem konstytucyjną zasadę praworządności. Z zasady tej wynika, że w postępowaniu administracyjnym oraz w postępowaniu sądowym organy administracyjne oraz sąd obowiązane są stosować obowiązujące przepisy prawa materialnego do stanu faktycznego obowiązującego w dniu wydania decyzji. Do tych reguł zastosował się sąd pierwszej instancji stosując środki przewidziane w ustawie Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (art. 151 tej ustawy). Jednocześnie wydanie rozstrzygnięcia na tej podstawie nie uprawniało tego sądu do stosowania środków przewidzianych w art. 135 p.p.s.a. Wyłącznie w przypadku uwzględnienia skargi (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/, lit. b/ lub lit. c/ p.p.s.a.) sąd byłby uprawniony i zobowiązany do rozważenia, które z aktów administracyjnych w obrębie rozpoznawanej sprawy oprócz zaskarżonego podlegały wyeliminowaniu z obrotu prawnego. Tego rodzaju sytuacja nie występowała jednak w rozpoznawanej sprawie. Nie mogło dojść zatem do naruszenia wskazanego w uzasadnieniu skargi kasacyjnej przepisu art. 135 p.p.s.a. Na tle niepodważonych ustaleń faktycznych poczynionych w sprawie i przyjętych za podstawę zaskarżonego wyroku za pozbawiony uzasadnionych podstaw należało uznać zarzut niewłaściwego zastosowania przepisu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. W sprawie nie jest przedmiotem sporu treść przepisu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., który w zdaniu pierwszym stanowi, że kosztami uzyskania przychodów z poszczególnych źródeł są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 u.p.d.o.f. Nie budzi wątpliwości, iż przedstawiona definicja kosztów uzyskania przychodów ma bardzo ogólny charakter. Nie wyszczególnia rodzaju kosztów uzyskania przychodów. Formułuje natomiast dwa warunki, które spełnione łącznie decydują o zakwalifikowaniu wydatków do kategorii kosztów uzyskania przychodów, a mianowicie: – wydatek musi być poniesiony w celu uzyskania przychodu, – wydatek nie może znajdować się w tej grupie wydatków i odpisów, których zgodnie z art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f. "nie uważa się za koszty uzyskania przychodów". Przedstawione uregulowania wskazują na to, że musi istnieć źródło przychodów oraz związek przyczynowy między wydatkami i przychodem. Zasadniczo zatem każdy wydatek celowo poniesiony z zamiarem uzyskania przychodu, poza wyraźnie wskazanymi w art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f. powinien być uznany za koszt uzyskania przychodu. Przedstawiona wykładnia przepisu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., jak wynika z treści uzasadnienia skargi kasacyjnej oraz treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku, nie mogła zostać uznana za sporną. Sporne pozostawały okoliczności faktyczne związane z oceną dowodów, na podstawie których doszło do zaliczenia spornych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Wobec treści zarzutów skargi kasacyjnej odnoszących się do ustaleń faktycznych (których jak wcześniej wyjaśniono nie podważono w drodze odpowiednich zarzutów) na tle omawianego przepisu należy jedynie wyjaśnić, że każda sytuacja faktyczna i prawna wymaga odrębnej oceny i odrębnego traktowania (racjonalność i indywidualizacja działań podjętych dla osiągnięcia przychodu). W takim zakresie kosztem uzyskania przychodów mogą być wydatki związane z usługami kosztorysowymi, projektowymi świadczonymi przez podwykonawców, jednakże podatnik powinien wykazać w sposób wiarygodny potwierdzenie wykonania tych usług oraz ich związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Z chwilą bowiem zakwestionowania zaliczenia przez organy podatkowe konkretnego wydatku, jako niebędącego kosztem uzyskania przychodów, na podatniku ciąży obowiązek wykazania, iż zamiar poniesionych wydatków był obiektywnie związany z osiąganym lub zamierzonym przychodem. Skutki materialnoprawne w postaci potrącenia z przychodu wydatków poniesionych w celu jego osiągnięcia mogą nastąpić jedynie wtedy gdy podatnik przedstawi lub wykaże źródła bądź środki dowodowe, które umożliwią organowi podatkowemu ocenę, iż zostały faktycznie poniesione w celu uzyskania przychodów. Dalsze rozważania w tym zakresie byłyby możliwe jednak w związku z ustaleniami faktycznymi przyjętymi za podstawę zaskarżonego wyroku. Skoro wobec braku zarzutów w skardze kasacyjnej w tym zakresie nie było prawnie dopuszczalne skontrolowanie przez Sąd odwoławczy tych ustaleń należało wyłącznie ograniczyć się do przedstawionych uwag o charakterze ogólnym dotyczącym ciężaru dowodów i ich oceny w zakresie dotyczącym zaliczenia poszczególnych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Mając na uwadze wszystkie przytoczone okoliczności odnoszące się przede wszystkim do treści zarzutów skargi kasacyjnej należało orzec o jej oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a.