II FSK 1117/06

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Jerzy Rypina (sprawozdawca), Sędzia NSA Janusz Ruszyński, Protokolant Anna Dziewiż, po rozpoznaniu w dniu 18 września 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 23 marca 2006 r. sygn. akt I SA/Rz 532/05 w sprawie ze skargi M. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie kwotę 1200,00 (słownie: jeden tysiąc dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 23 marca 2006 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę M. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie z dnia [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych, iż podatnik ma prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatki faktycznie poniesione i pozostające w związku przyczynowym z osiągniętym lub spodziewanym przychodem. Zaakceptował również pogląd, iż zdarzenia gospodarcze, które mają znaczenie dla wyliczenia podatku dochodowego tj. przychód oraz wydatki stanowiące koszt uzyskania tego przychodu winny być należycie udokumentowane. Sąd stwierdził, że spółka "A." miała obowiązek dokonywania wpisów w księdze przychodów i rozchodów w oparciu o prawdziwe i rzetelne dowody, zaś organy podatkowe były uprawnione do kontroli prawidłowości tych zapisów zarówno pod względem formalnym, jak również pod względem materialnoprawnym. Wynika to wprost z przepisów art. 24a ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z § 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2000 roku w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 116, poz. 1222), a od 1 września 2003 roku rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 roku, w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475 ze zm). Oceniając zebrany materiał dowodowy Sąd stwierdził, że orzekające w niniejszej sprawie organy podatkowe ustaliły, że faktury okazane przez wspólników spółki "A." dotyczące zakupu paliwa, w których jako ich wystawca występuje "H." nie dokumentują rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, bowiem "H." nie zawierała transakcji handlowych ze spółką "A." w terminach wskazanych na fakturach. Stanowisko swe organy podatkowe oparły na ustaleniach, iż wystawca faktur "H." nie posiadała w swej dokumentacji źródłowej kopii spornych faktur oraz że pod numerami wynikającymi z zakwestionowanych faktur "H." wystawiła faktury na sprzedaż paliwa dla innych kontrahentów niż spółka "A." w innej dacie i różniące się wartością netto oraz kwotą podatku VAT. Ustalenia te nie budzą wątpliwości Sądu, a zatem stanowisko organów podatkowych, co do braku rzetelności spornych faktur jest zasadne. Organy podatkowe oceniły ponadto w ponownie przeprowadzonym postępowaniu podatkowym zarówno wyjaśnienia złożone w toku tego postępowania przez podatnika i pracowników spółki "A." oraz dopuszczone jako dowód w postępowaniu podatkowym zeznania M. F. oraz W. C. byłych pracowników stacji paliw w B. - złożone w toku prowadzonego przez prokuratora Prokuratury Okręgowej w Rzeszowie śledztwa. Ocena ta - zdaniem Sądu - mieści się w granicach swobodnej oceny dowodów, uregulowanej w art. 191 Ordynacji podatkowej, a zgromadzony materiał dowodowy jest - w stanie faktycznym sprawy - zupełny. Fakt, iż sprawa karna tocząca się przeciwko w/w byłym pracownikom Stacji Paliw w B. nie została zakończona, nie ma istotnego znaczenia w sprawie. Organy podatkowe orzekają bowiem na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i Sąd, który bada czy materiał ten jest zupełny, należycie zgromadzony i prawidłowo oceniony, nie może zarzucić organom podatkowym naruszenia prawa. W tej sytuacji przyjęcie przez organy podatkowe stanowiska, iż sporne faktury nie mogą stanowić podstawy wpisu w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, a w konsekwencji wydatki z nich wynikające nie mogą być uznane za koszt uzyskania przychodu spółki "A." było uzasadnione. Sąd podkreślił, że w orzecznictwie sądowym utrwalone jest stanowisko, iż nie w każdym przypadku posiadanie przez podatnika wadliwego dowodu pozbawia go możliwości uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu. Wydatek ten może być bowiem uznany za koszt uzyskania przychodu, jeżeli podatnik udowodni, lub co najmniej uprawdopodobni za pośrednictwem innych dowodów, że wydatek ten w istocie poniósł. Wysokość owego wydatku stanowiącego koszt uzyskania przychodu ustalana jest drodze oszacowania. Orzekające w sprawie organy podatkowe uznały, że podatnik nie udowodnił, ani nawet nie uprawdopodobnił poniesienia wydatków na zakup paliwa. Uzasadniając to stanowiskowo organy podatkowe stwierdziły, iż - po pierwsze -podatnik nie udowodnił, iż rzeczywiście zapłacił kwoty wynikające ze spornych faktur. Na fakturach widnieje bowiem adnotacja o zapłacie gotówką, jednakże ani podatnik, ani też dokumentacja "H." nie potwierdziła, aby zapłata gotówką została w rzeczywistości dokonana. Sąd podzielił stanowisko, uznając że brak dowodu dokonania zapłaty jest przeszkodą w uprawdopodobnieniu poniesienia wydatków na zakup paliwa. Organy podatkowe stwierdziły nadto, że sam fakt osiągnięcia przychodu z tytułu świadczonych usług transportowych nie jest wystarczającym dowodem na potwierdzenie wydatkowania określonych kwot. Stanowisko to również znajduje aprobatę Sądu, gdyż okoliczność, iż do osiągnięcia zysku z tytułu świadczonych usług transportowych wykorzystywane jest paliwo, nie przesądza jeszcze o tym, iż wydatek na zakup paliwa został rzeczywiście poniesiony w określonej kwocie. Również stanowisko organów, iż sporządzone przez podatnika zestawienie dotyczące usług transportowych (obejmujące zakup i zużycie paliwa oraz daty i zakres wykonanej usługi) nie pozwala na określenie faktycznego zużycia paliwa, uzyskało aprobatę Sądu. Brak możliwości przyporządkowania do konkretnej usługi transportowej odpowiedniej ilości zakupionego i zużytego paliwa nie pozwala na przyjęcie, iż podatnik udowodnił lub uprawdopodobnił poniesienie wydatków na zakup paliwa. Skoro zatem podatnik nie udowodnił, ani nawet nie uprawdopodobnił poniesienia wydatków na zakup paliwa, to tym samym nie można zarzucić orzekającym w sprawie organom podatkowym naruszenia prawa przez niezastosowanie metody oszacowania kosztów z tytułu poniesionych wydatków na zakup paliwa. Organy podatkowe dysponowały licznymi dowodami, których oceny dokonały zgodnie z przepisami procedury podatkowej, zaś przedłożone dopiero na rozprawie sądowoadministracyjnej oświadczenia E. P., B. S. oraz W. T., którzy twierdzą, iż na terenie firmy "A." znajdowały się pojemniki z paliwem (olejem napędowym) pochodzącym ze stacji paliw w B., przeznaczonym do tankowania samochodów ciężarowych oraz wózka widłowego nie mogą zmienić dokonanej oceny. W skardze kasacyjnej M. P. zaskarżył powyższy wyrok w całości i wywiódł, że podstawą skargi kasacyjnej jest art. 174 pkt 1 i 2 i zarzuty naruszenia prawa procesowego mające istotny wpływ na wynik sprawy, a to: art. 191 Ordynacji podatkowej, przez dowolną a nie swobodną ocenę zebranego materiału dowodowego, art. 125 § 1 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez bezpodstawną odmowę zawieszenia postępowania oraz naruszenie prawa materialnego, a to art. 22 ust. 1 i art. 24a ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez bezpodstawne uznanie, iż poniesione przez skarżącego koszty związane z zakupem paliwa nie zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów i że nie mają z nimi związku oraz że wpisy w księdze przychodów i rozchodów zostały dokonane w oparciu o nierzetelne lub nieprawdziwe dowody i z ostrożności procesowej art. 23 Ordynacji podatkowej przez bezpodstawną odmowę uznania konieczności określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Powołując się na przedstawione podstawy skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. W art. 183 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (w skrócie: p.p.s.a.) ustawodawca zawarł zasadę, że o zakresie kontroli orzeczenia sądu pierwszej instancji decyduje wola wnoszącego skargę kasacyjną. Adresatem zarzutu naruszenia prawa zarówno materialnego jak i przepisów postępowania, może być tylko sąd pierwszej instancji. Wymienienie przepisów naruszonych przez organ administracyjny nie jest wykonaniem obowiązku przytoczenia podstaw kasacyjnych. Tymczasem autor skargi kasacyjnej zarzucając Sądowi pierwszej instancji naruszenie prawa procesowego wskazuje art. 191 Ordynacji podatkowej, którego to przepisu Sąd nie mógł naruszyć, gdyż przepisu tego nie stosował ani też nie mógł w postępowaniu sądowoadministracyjnym stosować. Przepisy procesowe zawarte w ustawie Ordynacja podatkowa są stosowane wyłącznie w postępowaniu administracyjnym. Wobec tego zarzut ten należy uznać za chybiony. Również nie stanowi uzasadnionej podstawy skargi kasacyjnej zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 125 § 1 pkt 2 p.p.s.a. W przepisie tym ustawodawca statuuje fakultatywne przyczyny zawieszenia postępowania z urzędu. Sąd pierwszej instancji nie uwzględniając zgłoszonego na rozprawie wniosku o zawieszenie postępowania wyjaśnił, że powyższe rozstrzygnięcie podyktowane jest brakiem przesłanek ustawowych oraz faktem, że postępowanie podatkowe jest postępowaniem autonomicznym a to oznacza, że wynik postępowania karnego nie przesądza o braku odpowiedzialności (np. w przypadku umorzenia, uniewinnienia oskarżonego) na gruncie prawa podatkowego. Powyższe rozstrzygnięcie jest trafne wobec czego zarzut skargi kasacyjnej należy uznać za bezzasadny. Oceniając zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów prawa materialnego tj. art. 22 ust. 1 i art. 24 a ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez: "bezpodstawne uznanie, że poniesione przez skarżącego koszty zakupu paliwa nie zostały podniesione w celu osiągnięcia przychodu, że nie mają związku z przychodem, że wpisy w księdze podatkowej zostały dokonane w oparciu o nierzetelne lub nieprawdziwe dowody, że bezpodstawnie odmówiono szacunkowego obliczenia podstawy opodatkowania", należy stwierdzić, że argumentacja towarzysząca temu zarzutowi świadczy, że skarżący faktycznie kwestionuje ustalenia faktyczne podlegające kontroli Sądu pierwszej instancji. Również uzasadnienie skargi kasacyjnej potwierdza powyższe stwierdzenie. Wobec tego należy uznać, że podstawa kasacji została sformułowana wadliwie. Stawiając Sądowi zarzut naruszenia prawa materialnego, o którym mowa w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. należało przywołać konkretny przepis prawa materialnego oraz wskazać na czym to naruszenie polega, a mianowicie: czy Sąd dokonał błędnej jego wykładni lub niewłaściwego zastosowania. Takiego zarzutu w rozpoznawanej sprawie brak. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 i 204 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji.