I FSK 1233/06

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Edmund Łój Sędziowie Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (spr.) Sędzia NSA Janusz Zubrzycki Protokolant Karolina Szulc po rozpoznaniu w dniu 18 września 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Kielcach od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 9 czerwca 2006 r., sygn. akt I SA/Kr 1333/03 w sprawie ze skargi K.G. na decyzję Izby Skarbowej w Kielcach z dnia [...] czerwca 2003 r., nr[...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od lutego do lipca 1995 r. oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z 9 czerwca 2006 r., sygn. akt I SA/Kr 1333/03 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Kielcach z [...] czerwca 2003 r. nr PP2-4408-247/2002 oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od lutego do lipca 1995 r. W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że w wyniku przeprowadzonej kontroli skarbowej stwierdzono, że K.G. prowadzący działalność gospodarczą pod firmą A. w S. w okresie od lutego do lipca 1995 r. prowadził niezgodnie ze stanem rzeczywistym ewidencję sprzedaży dla potrzeb podatku od towarów i usług i w konsekwencji zaniżył należny podatek. Decyzją z [...] maja 1997 r. nr [...] Urząd Kontroli Skarbowej w K. na podstawie art. 27 ust. 5 pkt 1 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.; dalej ustawa o VAT), określił podatnikowi wartość niezaewidencjonowanej sprzedaży za omawiany okres w wysokości 27191,96 zł i określił podatek należny od tej sprzedaży w wysokości 5982,00 zł. Wartość niezaewidencjonowanej sprzedaży została określona w drodze oszacowania. Podatnik dokonywał sprzedaży importowanych owoców wystawiając faktury VAT i rachunki uproszczone oraz dokonywał sprzedaży detalicznej. Za omawiany okres podatnik zaewidencjonował wartość sprzedaży netto w kwocie 12217,16 zł, zaś z ewidencji dziennych utargów ze sprzedaży detalicznej zaewidencjonował wartość sprzedaży w kwocie 24754,49 zł. Po dokonanym rozliczeniu ilościowym importowanych owoców w tym czasie oraz na podstawie dowodów zakupu i sprzedaży przy uwzględnieniu różnic remanentowych i ubytków wartość sprzedaży z tego tytułu ustalono w kwocie 51937,45 zł. Do wyliczenia wartości sprzedanych detalicznie owoców w tej kwocie przyjęto ceny zgodnie z zeznaniami podatnika. Podatnik wykazał w prowadzonej ewidencji wartość sprzedaży detalicznej w kwocie 24745,49 zł, zatem wartość niezaewidencjonowanej sprzedaży wynosi 27191,96 zł, a podatek należny według stawki 22 % wynosi 5982,00 zł. W związku z odwołaniem podatnika decyzją z [...] sierpnia 1997 r. nr [...] Izba Skarbowa w Kielcach utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję, wskazując na art. 27 ust. 4 ustawy o VAT, na mocy którego podatnicy obowiązani są do prowadzenia ewidencji zawierającej kwoty określone w art. 20 tej ustawy, dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokości podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżającego podatek należny oraz kwoty podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej. W przypadku stwierdzenia, że podatnik narusza obowiązki dotyczące określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, organ podatkowy zgodnie z art. 27 ust. 5 pkt 1 tej ustawy określa w drodze oszacowania wartość sprzedaży niezaewidencjonowanej i ustala podatek przy zastosowaniu stawki 22 %, przy czym kwota ustalonego w ten sposób podatku ulega podwyższeniu o 100 %. Ewidencja w omawianym okresie nie zawierała danych służących do prawidłowego sporządzenia deklaracji VAT-7, dlatego też określono wartość sprzedaży niezaewidencjonowanej w drodze oszacowania, opierając się na materiałach zebranych w czasie kontroli. Powyższą decyzję podatnik zaskarżył do Naczelnego Sądu Administracyjnego, wnosząc o jej uchylenie i zarzucając nieprawidłowe przeprowadzenie kontroli, wydanie decyzji bez wyjaśnienia istotnych dla sprawy okoliczności. Izba Skarbowa wniosła o oddalenie skargi. Wyrokiem z 18 lipca 2002 r., sygn. akt I SA/Kr 712/02, Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie O/Z w Krakowie uchylił zaskarżoną decyzję, zalecając organowi podatkowemu określenie wielkości ubytków naturalnych dla całej wielkości zakupu towarów w oparciu o własne wyliczenia, a nie tylko o sugestie skarżącego, który nie miał obowiązku udokumentowania w ewidencji ubytków. Decyzją z [...] czerwca 2003 r. Nr [...] Izba Skarbowa utrzymała w mocy decyzję organu pierwszej instancji przeprowadzając zgodnie z zaleceniami NSA postępowanie wyjaśniające w zakresie ustalenia wielkości ubytków naturalnych. Wartość sprzedaży detalicznej wyliczona została na podstawie ilości sprzedanych owoców pomniejszonej o wartość ubytków naturalnych z uwzględnieniem stosowanych cen sprzedaży i wyniosła 61785,00 zł. Podatnik zaś wykazał w ewidencji sprzedaży wartość sprzedaży detalicznej za omawiany okres w kwocie 24745,49 zł. Różnica pomiędzy tymi wartościami stanowi kwotę 37039,51 zł. W ocenie Izby Skarbowej stwierdzenie nierzetelności prowadzonej dokumentacji nie budzi żadnych wątpliwości, a w konsekwencji konieczne jest oszacowanie obrotu na podstawie art. 27 ust. 5 pkt 1 ustawy o VAT. Na powyższą decyzję podatnik wniósł skargę zarzucając jej naruszenie art. 121 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) oraz naruszenie art. 187 § 1 tej ustawy poprzez wydanie decyzji bez wyjaśnienia istotnych dla sprawy okoliczności. Podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji i zarzucił, że Izba Skarbowa nie wypełniła wskazań NSA, opierając się jedynie na informacjach innych podmiotów gospodarczych dotyczących wielkości ubytków naturalnych i przyjmując bardzo niskie wskaźniki procentowe tych ubytków. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Kielcach wniósł o jej oddalenie i wyjaśnił dodatkowo, że 15 listopada 1997 r. dla podatnika wystawiono tytuł wykonawczy na zaległość w podatku od towarów i usług za lipiec 1995 r. w kwocie 5982,00 zł, a pierwszej czynności egzekucyjnej dokonano 15 stycznia 2002 r. poprzez pobranie częściowe przez poborcę skarbowego kwoty 400,00 zł. W związku z tym zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okres od lutego do lipca 1995 r. nie uległo przedawnieniu, gdyż nastąpiło przerwanie biegu przedawnienia wskutek zastosowania środka egzekucyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylając zaskarżoną decyzję wskazanym wyżej wyrokiem podniósł, że na mocy art. 169 Kodeksu postępowania administracyjnego (K.p.a.) w związku z art. 335 Ordynacji podatkowej księgi prowadzone przez podatnika stanowią dowód w postępowaniu podatkowym, jeżeli są prowadzone rzetelnie i zgodnie z ustalonymi wymaganiami. Organ podatkowy może nie uznać za dowód w postępowaniu podatkowym ksiąg prowadzonych przez podatnika, jeżeli analiza tych ksiąg wykazuje istnienie sprzeczności poszczególnych składników działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika lub znacznie niższy obrót od przeciętnego osiąganego w danej branży i podobnych warunkach prowadzenia działalności albo też dochód rażąco niższy od tego, jaki byłby konieczny dla pokrycia wydatków ponoszonych przez podatnika, a podatnik tych okoliczności nie wyjaśnił. W decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego organ podatkowy jest obowiązany uzasadnić nieuznanie ksiąg za dowód. Podatnicy podatku od towarów i usług na podstawie art. 27 ust. 4 ustawy o VAT obowiązani byli do prowadzenia ewidencji, w których mieli obowiązek wykazywać kwoty niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji na podatek od towarów i usług oraz dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżającego podatek należny oraz kwoty podatku podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu. Organy nieuznając rzetelności ewidencji powinny wykazać to w wyniku postępowania podatkowego na podstawie art. 27 ust. 5 ustawy o VAT, zgodnie z którym należy określić w jakim zakresie podatnik naruszył obowiązki określone w art. 27 ust. 4 tej ustawy. Ze względu na miesięczny cykl rozliczeń, wynikający z art. 10 ustr. 1 i art. 26 ust. 1 ustawy o VAT niezaewidencjonowanie czynności sprzedaży w danym miesiącu nie musi rzutować na prawidłowość ewidencji w miesiącu poprzednim, czy też następnym. Nie można więc było wg tego Sądu przy przyjęciu metody szacunkowej w wyniku zastosowania art. 27 ust. 5 tej ustawy, opierać się na danych w okresie od lutego do lipca 1995 r.i określać wartości sprzedaży niezaewidencjonowanej i ustalać podatku od towarów i usług w jednej kwocie za cały ten okres. W zaskarżonej decyzji nie dokonano określenia wartości sprzedaży niezaewidencjonowanej, ani wymiaru podatku od towarów i usług w rozbiciu na poszczególne miesiące, ani nie wskazano, w których miesiącach i jakie miały miejsce uchybienia, o których mowa w art. 27 ust. 4 ustawy o VAT, a od tego właśnie zależała możliwość ustalenia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 27 ust. 5 tej ustawy. Metoda zastosowana przez organ podatkowy jest sprzeczna z zasadami powstawania zobowiązania podatkowego i rozliczania podatku od towarów i usług w okresach miesięcznych. W ocenie Sądu pierwszej instancji zaskarżona decyzję podjęto z naruszeniem art. 27 ust. 5 pkt 1 ustawy o VAT. WSA powołał się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 lipca 1995 r., sygn. akt SA/Ł 2958/94 (Monitor Podatkowy z 1996 r., Nr 1, str. 25), zgodnie z którym ustalenie wartości niezaewidencjonowanej sprzedaży w drodze oszacowania obejmuje ściśle określone czynności w miesięcznych okresach rozliczeniowych. Organy podatkowe rozpoznając ponownie sprawę będą uprawnione do ustalenia w drodze oszacowania wartości sprzedaży za dany okres miesięczny i do zastosowania regulacji przewidzianej w art. 27 ust. 5 pkt 1 ustawy o VAT w odniesieniu do takich rozmiarów sprzedaży niezaewidencjonowanej, jaka wynika z prawidłowo dokonanych ustaleń. Będą też zobowiązane ustalić, w jakim zakresie podatnik naruszył obowiązki, o których mowa w art. 27 ust Organ podatkowy kwestionując miesięczne samoobliczenie podatku od towarów i usług przez podatnika ma obowiązek w swej decyzji wskazać fakty z danego miesiąca, które uznał za udowodnione, dowody, na których się oparł oraz przyczyny, z powodu których innym dowodom odmówił wiarygodności i mocy dowodowej. Sąd pierwszej instancji powołał się przy tym na stanowisko zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 czerwca 1996 r. sygn. akt SA/Po 3142/95). Na powyższy wyrok skargę kasacyjną złożył Dyrektor Izby Skarbowej w Kielcach zaskarżając go w całości i wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, zasądzenie od skarżącego kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego oraz o przeprowadzenie dowodu z akt sprawy NSA OZ w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 712/02. Dyrektor Izby Skarbowej zarzucił wyrokowi naruszenie: 1) art. 99 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. przepisy wprowadzające ustawę Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) zwanej dalej ustawą o przepisach wprowadzających poprzez wydanie wyroku niezgodnie z oceną prawną wyrażoną w wyroku NSA OZ w Krakowie z 18 lipca 2002 r., sygn. akt I SA Kr 712/02, .która w myśl tego przepisu jest wiążąca dla WSA; 2) art. 141 § 4 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) zwanej dalej p.p.s.a. wobec zawarcia w uzasadnieniu wyroku ustaleń, które pozostają w sprzeczności z oceną dokonaną przez NSA OZ w Krakowie w wyroku z 18 lipca 2002 r. sygn. akt I SA Kr 712/02; 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w związku z art. 27 ust. 5 pkt 1 ustawy o VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie tego ostatniego przepisu, a polegające na uznaniu, że ma on zastosowanie tylko w odniesieniu do poszczególnych miesięcznych okresów rozliczeniowych; 4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi, w sytuacji gdy organ nie naruszył przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Uzasadniając zarzuty organ podatkowy podniósł, iż ocena prawna wyrażona w orzeczeniu NSA wydanym przed 1 stycznia 2004 r. wiąże w sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny. NSA wskazał organowi dalszy sposób postępowania polegający na określeniu wielkości ubytków naturalnych nie tylko poprzez sugestie podatnika, ale także własne wyliczenia organu. Jeżeli uzupełnione postępowanie wskazuje na zasadność poprzedniej decyzji, nic nie stoi na przeszkodzie wydaniu identycznego rozstrzygnięcia. W wyroku z 18 lipca 2002 r. NSA OZ w Krakowie nie zakwestionował metody jaką organy ustaliły wartość sprzedaży niezaewidencjonowanej, jak również nie sprzeciwił się temu, że podatek od wartości niezaewidencjonowanej sprzedaży został ustalony bez podziału na poszczególne miesięczne okresy. Ponieważ stan prawny w tym zakresie nie uległ zmianie, to organ rozpatrując sprawę postąpił ponownie w taki sam sposób stosując prawo materialne. Zdaniem organu zakwestionowanie przez WSA w zaskarżonym wyroku działań organu stanowi naruszenie przepisów prawa materialnego przez ich niewłaściwe zastosowanie, sprzeczne z oceną wyrażoną w prawomocnym wyroku. Natomiast praktyka sądowa dopuszcza możliwość uchylenia decyzji organu w przypadku braku należytych ustaleń faktycznych uniemożliwiających prawidłowe odniesienie się do zarzutu naruszenia prawa materialnego. Przepisy prawa materialnego były zastosowane dokładnie w taki sam sposób jak Izba Skarbowa uczyniła to we wcześniejszej decyzji, a takich działań NSA OZ w Krakowie nie zakwestionował. Autor skargi kasacyjnej podniósł, że podatek wynikający z decyzji ustalającej jest płatny w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji (art. 18 ust. 1 ustawy z 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych w związku z art. 335 Ordynacji podatkowej) i nie ma żadnego znaczenia, czy będzie on ustalony w jednej kwocie od wartości niezaewidencjonowanej sprzedaży za okres od lutego do lipca 1995 r., czy też z podziałem na poszczególne miesięczne okresy rozliczeniowe. Zdaniem skarżącego uchylenie przez Sąd decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. było błędne, bowiem organ nie naruszył przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Ponadto Sąd nie uzasadnił należycie swojego stanowiska w niniejszej sprawie. Wyrażając pogląd, że organ ustalił podatek w konkretnej kwocie, Sąd miał obowiązek odpowiedzieć, jaki istotny wpływ na wynik sprawy miał ten fakt, tym bardziej, że ustalenia faktyczne i zastosowane przepisy prawa materialnego przez organ podatkowy, nie były niezgodne z oceną wyrażoną w prawomocnym wyroku NSA. W ocenie skarżącego uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełnia funkcji wychowawczo-perswazyjnej, nadanej mu przepisem art. 141 § 4 p.p.s.a. w celu przekonania stron, że odmowa uwzględnienia skargi bądź jej uwzględnienie odpowiada prawu i jest sprawiedliwe, gdyż WSA nie zastosował się wbrew treści art. 99 przepisów wprowadzających do oceny prawnej wyrażonej w orzeczeniu NSA. Ponadto Sąd swojego stanowiska należycie nie uzasadnił, nie wyjaśniając podstaw prawnych przyjętych jako podstawa wyroku. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Sprawa dotycząca określenia K.G. prowadzącemu działalność gospodarczą pod firmą A. podatku od towarów i usług od lutego do lipca 1995 r. była już raz przedmiotem rozpoznania przez sąd administracyjny w związku ze skargą podatnika od decyzji organu odwoławczego. Wyrokiem z 18 lipca 2002 r. Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie O/Z w Krakowie w sprawie sygn. akt I SA/Kr 712/02 uchylił zaskarżoną decyzję. Wobec tego, że wyrok ten zapadł przed dniem 1 stycznia 2004 r., a więc przed wejściem w życie ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153 poz.1270 ze zm. zwana dalej p.p.s.a ) zastosowanie ma w tym przypadku jak to prawidłowo wskazano w skardze kasacyjnej art. 99 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153 poz. 1271 ze zm.). W myśl tego przepisu ocena prawna wyrażona w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego, wydanym przed dniem 1 stycznia 2004 r., z zastrzeżeniem nie mającym zastosowania w tej sprawie wiąże w sprawie wojewódzki sąd administracyjny oraz organ, którego działanie lub bezczynność była przedmiotem zaskarżenia. Przez ocenę prawną rozumie się powszechnie wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie. Ocena prawna o charakterze wiążącym musi dotyczyć właściwego zastosowania konkretnego przepisu, czy też prawidłowej jego wykładni w odniesieniu do ściśle określonego rozstrzygnięcia podjętego w konkretnej sprawie. Musi ona przy tym pozostawać w logicznym związku z treścią orzeczenia sądu administracyjnego, w której została sformułowana. Wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencję oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości w postaci np. braków w materiale dowodowym lub innych uchybień procesowych ( vide "System prawa procesowego cywilnego, Zaskarżanie orzeczeń sądowych" pod redakcją W. Siedleckiego, Ossolineum 1986, s. 318). Związanie ocenę prawną następuje, gdy taka ocena została rzeczywiście wyrażona w orzeczeniu sądu. Z wskazanego wyżej przepisu wyraźnie bowiem wynika, że wojewódzki sąd administracyjny oraz organ jest związany oceną prawną, która została wyrażona w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wg Słownika języka polskiego pod redakcją M. Szymczaka PWN 1996 tom 3 "wyrażać" - to ująć coś w słowa, uzewnętrznić" . Mając na uwadze potoczne rozumienie słowa "wyrażać" uznać należy, że związanie oceną prawną na podstawie wskazanego wyżej przepisu ma miejsce wówczas, gdy taka ocena prawna została rzeczywiście wyrażona w orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Nie można wobec tego domniemywać wyrażenia przez Sąd oceny prawnej. Same więc wskazania co do dalszego postępowania nie mogą zastępować oceny prawnej, mimo, że z reguły są one konsekwencją oceny prawnej. Wg autor skargi kasacyjnej doszło do naruszenia art. 99 wskazanej wyżej ustawy, gdyż w wyroku z 18 lipca 2002 r. Naczelny Sąd Administracyjny O/Z w Krakowie nie zakwestionował metody ustalenia wartości sprzedaży niezaewidencjonowanej i nie sprzeciwił się temu, że podatek od wartości niezaewidecjonowanej sprzedaży został ustalony bez podziału na poszczególne miesiące. Skarga kasacyjna w tym zakresie nie odwołuje się więc do wyrażonej przez Naczelny Sąd Administracyjny oceny prawnej, a oparta jest jedynie na przypuszczeniu, że taka ocena została wyrażona, skoro Sąd ten nie zakwestionował sposobu postępowania organu. Same przypuszczenia strony w sytuacji, gdy w przywołanym przez nią wyroku Sąd nie wyraził oceny prawnej w tym zakresie nie mogą być jednak skuteczną podstawą skargi kasacyjnej. Formułując zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a autor skargi kasacyjnej wskazał, że doszło do naruszenia tego przepisu, gdyż zawarto w uzasadnieniu wyroku ustalenia, które pozostają w sprzeczności z oceną dokonaną przez NSA w wyroku z 18 lipca 2002 r. Uzasadniając ten zarzut skarga kasacyjna wskazuje z kolei na elementy uzasadnienia określone w tym przepisie i podnosi, że Wojewódzki Sąd Administracyjny nie uzasadnił jaki wpływ na wynik sprawy miało wg tego Sądu nieprawidłowe ustalenie podatku w jednej kwocie. Jak już to wyżej wskazano orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie zawierało oceny prawnej , a wobec tego trudno zgodzić się z zarzutem skargi kasacyjnej, by w zaskarżonym wyroku ustalenia i zastosowane przepisy prawa materialnego były niezgodne z tą oceną. Wbrew również zarzutom skargi kasacyjnej Wojewódzki Sąd Administracyjny powołując się na art. 10 ust. 1 i art. 26 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług wyjaśnił dlaczego uznał, że ustalenie podatku w jednej kwocie za okres kilku miesięcy narusza wskazane wyżej przepisy, także przy zastosowaniu metody szacunkowej określonej w art. 27 ust. 5 tej ustawy. Sąd ten wskazał na miesięczny cykl rozliczeń podatku od towarów i usług i stwierdził, że nie wskazano, w których miesiącach i jakie miały miejsce uchybienia, o których mowa w art. 27 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, a niezaewidencjonowanie czynności sprzedaży w danym miesiącu nie musi rzutować na prawidłowość ewidencji w miesiącu poprzednim, czy następnym. Nie jest również trafny zarzut naruszenia art. 27 ust. 5 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Przepis ten określa jedynie sposób ustalenia niezaewidencjonowanej sprzedaży i wysokość podatku od towarów i usług w razie stwierdzenia naruszenia przez podatnika obowiązków w zakresie prowadzenia ewidencji. Nie wyłącza on więc zasady miesięcznego określania podatku od towarów i usług wynikającej z art. 10 ust. 1 i ust. 2 i 26 ust. ustawy od podatku od towarów i usług. Z przepisów tych wyraźnie wynika, że okresem rozliczeniowym w tym podatku jest okres miesięczny i dotyczy on zarówno podatników ( art. 10 ust. 1 art. 26 ust. 1 tej ustawy) jak i organów ( art. 10 ust. 2 w zw. z art. 27 ust. 5 pkt 1 ustawy). Ustalenie wartości niezaewidencjonowanej sprzedaży w drodze oszacowania obejmuje więc jak słusznie przyjął Sąd pierwszej instancji ściśle określone czynności w miesięcznych okresach rozliczeniowych. Nie znajdując wobec powyższych rozważań podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej należało stosownie do art. 184 p.p.s.a orzec jak w sentencji. ----------------------- 1