II FSK 356/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędziowie NSA Jacek Brolik, WSA del. Hanna Kamińska, Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 16 października 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 18 września 2007 r. sygn. akt I SA/Kr 583/06 w sprawie ze skargi P. S. przy udziale L. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 6 lutego 2006 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz P. S. kwotę 4.450 (cztery tysiące czterysta pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 18 września 2007 r., sygn. akt I SA/Kr 583/06, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę P. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 6 lutego 2006 r., nr [...], w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowego od osób fizycznych od za 2001 r. 2. Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. Decyzją z dnia 29 września 2005 r. organ pierwszej instancji określił P. S. i L. S. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. w kwocie 781.264,70 zł. W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego organ stwierdził, że koszty uzyskania przychodów w firmie F. [...] " S." zostały zawyżone o kwotę 164.316,00 zł wynikającą z faktury VAT nr [...] z dnia 15 marca 2001 r. Stwierdzono, że przedmiotowa faktura o wartości brutto 200.456,52 zł została wystawiona przez P. [...] "K." J. B., ul. L. (zw. dalej: P. [...]) "za przekazanie do realizacji kontraktu S. – M.". Organ uznał, że całość zgromadzonego materiału dowodowego pozwala na stwierdzenie, że faktura VAT z dnia 15 marca 2001 r. była fakturą fikcyjną i nie dokumentowała wykonania żadnej usługi. W odwołaniu od tej decyzji podatnik zarzucił naruszenie przepisów art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 181, art. 187 oraz art. 199a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60) i wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. W uzasadnieniu wskazano, że organ podatkowy wydając decyzję nieprawidłowo zakwestionował wykonanie czynności przez P. [...] na rzecz F. [...] "S.", co stanowiło naruszenie art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej zgodnie, z którym organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej ustala zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń złożonych przez strony czynności. Ponadto podniósł, że jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony wynikają wątpliwości, co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa. Naruszenie art. 181 Ordynacji podatkowej polegało na włączeniu do postępowania i wykorzystaniu protokołów przesłuchania podejrzanych – J. B. i A. K. - sporządzonych przez Komendę Wojewódzką w K., przy czym nie przedstawiono stronom żadnych dowodów potwierdzających, że wobec wymienionych osób toczyło się postępowanie karne, które zostało zakończone prawomocnym wyrokiem sądu. W ocenie strony organ nie podjął wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego oraz nie zapewnił stronie czynnego udziału w postępowaniu podatkowym. Zaskarżoną decyzją organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ wskazał, że z akt sprawy wynika, iż postępowanie dowodowe było wyczerpujące i uwzględniało wszystkie aspekty dotyczące przedmiotowej sprawy. Zdaniem organu odwoławczego podatnikowi zapewniono czynny udział na każdym etapie prowadzonego postępowania oraz możliwość wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Ponadto materiał dowodowy stanowiący podstawę do wydania decyzji został zgromadzony przez organ pierwszej instancji zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa podatkowego, w szczególności zaś z obowiązującym do dnia 31 sierpnia 2005 r. art. 181 Ordynacji podatkowej. Wykorzystany w postępowaniu podatkowym materiał dowodowy zgromadzony przez organy ścigania w postępowaniu karnym wobec przedmiotowej faktury został włączony do akt sprawy postanowieniem z dnia 22 sierpnia 2005 r. Podkreślono, że organy podatkowe nie kwestionują istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego pomiędzy F. [...] "S." a P. [...] "K.", lecz jedynie fakt niewykonania usługi objętej przedmiotową fakturą, a to nie wymaga rozstrzygnięcia sądu powszechnego, gdyż zostało wykazane i udowodnione. Zdaniem organu odwoławczego zebrany materiał dowodowy pozwala stwierdzić, że czynność opisana w przedmiotowej fakturze nie została faktycznie wykonana przez jej wystawcę. Potwierdzają to rozbieżności pomiędzy zeznaniami skarżącego, zleceniobiorcy oraz podwykonawcy co do rodzaju wykonanej usługi, którą miała potwierdzać zakwestionowana faktura. 3. W skardze strona skarżąca zarzuciła naruszenie art. 120, art. 121, art. 122 i art. 181 Ordynacji podatkowej oraz wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania. Ustalono, że na początku 2000 r. miało dojść do spotkania pomiędzy skarżącym, a przedstawicielami P. [...] "K.", którzy zaproponowali przekazanie za wynagrodzeniem informacji o planowanych inwestycjach. Efektem tego spotkania było przekazanie stronie informacji o planowanych inwestycjach przez firmę S. SA. W efekcie nawiązania tych kontaktów F. [...] "S." miał zrealizować kontrakt dla firmy S. SA na wartość około 8.580.000,00 zł oraz dla firmy S. na kwotę 4.873.027,00 zł. W związku z powyższym od wartości tych kontraktów wypłacono P. [...] "K." prowizję w wysokości 200.456,52 zł. W uzasadnieniu skargi podniesiono także, że nie jest uzasadnione stanowisko organu odwoławczego, zgodnie z którym organ mógł wykorzystywać w postępowaniu materiały przekazane przez organy ścigania ponieważ zostały one włączone do postępowania postanowieniem z dnia 22 sierpnia 2005 r., tj. przed zmianą przepisów Ordynacji podatkowej, która to zmiana obowiązywała od dnia 1 września 2005 r. Przepis art. 181 Ordynacji podatkowej jednoznacznie stwierdza, że dowodami mogą być materiały zgromadzone w toku prawomocnie zakończonego postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. W związku z powyższym nie jest ważna data kiedy te materiały zostały włączone do postępowania, lecz fakt ich wykorzystywania w tym postępowaniu po dniu 1 września 2006 r. Mając na uwadze stwierdzone nieprawidłowości strona skarżąca podniosła, że organy podatkowe naruszyły również przepisy art. 120 i 121 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. 4. Sąd pierwszej instancji rozpoznając skargę stwierdził, że istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do kwestii dopuszczalności i prawidłowości ustalenia przez organy fikcyjności faktury VAT z dnia 15 marca 2001 r. wystawionej na firmę skarżącego przez P. [...] "K." za "przekazanie do realizacji kontraktu S. –M.". Ustalenia w tym przedmiocie organy poczyniły w oparciu o zebrany w toku postępowania materiał dowodowy do którego włączono protokół przesłuchania J. B. i A. K. sporządzony przez Komendę Wojewódzką Policji w K., materiały z kontroli przeprowadzonej w firmie P. [...] "K.". Sąd pierwszej instancji odnosząc się do zarzutu strony dotyczącego naruszenia art. 181 Ordynacji podatkowej stwierdził, że zgodnie z tym przepisem obowiązującym do dnia 1 września 2005 r. dowodami w postępowaniu podatkowym były m.in. materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe, po tej dacie materiały te mogły być dowodami, jeżeli w oparciu o nie doszło do prawomocnego zakończenia postępowania karnego, postępowania o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Zdaniem Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę organy miały prawo w oparciu o przepis art. 181 Ordynacji podatkowej włączyć w dniu 22 sierpnia 2005 r. wspomniane materiały jak i po dniu 1 września 2005 r. je wykorzystywać. Przesądzający jest w tym przepis art. 25 § 1 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. - o zmianie ustaw - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr. 143, poz. 1199) zw. dalej w skrócie: ustawą nowelizującej, która znowelizowała art. 181 Ordynacji z dniem 1 września 2005 r., w świetle którego w sprawach wszczętych i niezakończonych przez organy podatkowe pierwszej instancji oraz organy kontroli skarbowej przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej Sąd pierwszej instancji podkreślił, że z akt sprawy i uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że organy obu instancji nie kwestionowały istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, lecz fakt niewykonania usługi udokumentowanej fakturą z dnia 15 marca 2001 r., w związku z powyższym nie zachodziła podstawa do wystąpienia do sądu powszechnego z powództwem, o którym mowa w art. 199 a § 3 Ordynacji podatkowej W ocenie Sądu organy podatkowe w sposób wyczerpujący zebrały materiał dowodowy pozwalający na rozstrzygnięcie sporu między stronami, decydując zarazem, które okoliczności są dla sprawy istotne. Postępowanie dowodowe było wyczerpujące, uwzględniało wszystkie najważniejsze okoliczności sprawy. Organy dążyły też do dokładnego wyjaśnienia sprawy, zwrócono się między innymi do skarżącego o przedstawienie wszystkich materiałów dokumentujących wykonanie usługi opisanej spornej w fakturze, jak również przeprowadzono dowody na okoliczność transakcji gospodarczej w niej opisanej. 5. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł pełnomocnik podatnika wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie: 1) art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) zw. dalej w skrócie: p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, pomimo naruszenia przez organy podatkowe art. 122 Ordynacji podatkowej, art. 181 Ordynacji podatkowej w związku z art. 25 § 1 ustawy zmieniającej, a także art. 187 § 1, art. 191 i 210 § 4 zdanie pierwsze Ordynacji podatkowej w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, 2) art. 141 § 4 p.p.s.a. polegające na przedstawieniu stanu sprawy niezgodnie ze stanem rzeczywistym. Pełnomocnik wskazał, że organy podatkowe nie miały prawa uznać materiałów zebranych w toku postępowania karnego za dowody w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej, gdyż materiały te nie zostały zgromadzone w toku zakończonego postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa. Niemożność uznania tych materiałów za dowody w rozumieniu art. 181 Ordynacji podatkowej wynika z tegoż przepisu (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 września 2005 r.) w związku z art. 25 ustawy zmieniającej. Warunkiem bezpośredniego korzystania z dowodów uzyskanych od organów ścigania jest zweryfikowanie ich przez sąd w toku prawomocnie zakończonego postępowania karnego. Wobec tego w przedmiotowej sprawie organ w decyzji z dnia 24 września 2005 r. nie mógł uznać za dowody protokołów przesłuchania J. B. i A. K. W ocenie autora skargi kasacyjnej wydatek poniesiony przez podatnika na podstawie faktury z dnia 15 marca 2001 r. winien być uznany za koszt uzyskania przychodów, gdyż został faktycznie poniesiony w celu uzyskania przychodów związanych z wykonywaniem umowy zawarte przez skarżącego z firmą S. i skarżący faktycznie uzyskał przychody z tego tytułu. Ponadto brak jest dowodów, które stanowiłyby przeciwdowody dla twierdzeń skarżącego dotyczącego stanu faktycznego sprawy. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie oraz zasadzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie. 6.1. Rozpoznając skargę kasacyjną w granicach wyznaczonych jej zarzutami i wnioskami (art. 183 § 1 w związku z art. 174 pkt 1 i 2 art. 176 p.p.s.a.) za usprawiedliwione i oparte na uzasadnionych podstawach należało uznać podniesione w niej zarzuty naruszenia przepisów postępowania w stopniu, który mógł mieć wpływ na wynik sprawy. Trafnie w skardze kasacyjnej zarzucono, że zaskarżony wyrok został wydany z naruszeniem przepisów art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 122 i art. 181 Ordynacji podatkowej oraz art. 25 § 1 ustawy nowelizującej w zakresie w jakim Sąd pierwszej instancji uznał, że stan faktyczny został w sposób wyczerpujący wyjaśniony i pozwalał na podjęcie decyzji w przedmiocie określenia skarżącym zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. W szczególności na podjęcie oceny o pominięciu wydatków udokumentowanych fakturą z dnia 15 marca 2001 r. jako kosztów uzyskania przychodów. 6.2. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku omawiając podstawę rozstrzygnięcia Sąd prawidłowo odczytał istotę sporu sprowadzającą się do kwestii dopuszczalności i prawidłowości ustalenia przez organy fikcyjności faktury VAT z dnia 15 marca 2001 r. nr 08/A/III/2001 wystawionej na firmę skarżącego przez Przedsiębiorstwo "K." J. B. za "przekazanie do realizacji kontraktu "S.-M." (str. 6 uzasadnienie). Na skutek jednak błędnego odczytania przepisu art. 181 Ordynacji podatkowej w związku z art. 25 § 1 ustawy nowelizującej ocenił, iż ta sporna kwestia w sposób wyczerpujący została wyjaśniona przede wszystkim w oparciu o materiały dowodowe zebrane w toku postępowania przygotowawczego prowadzonego w sprawie karnej. Równocześnie oddalając skargę (art. 151 p.p.s.a.) stwierdzono, że postępowanie dowodowe było wyczerpujące, uwzględniło wszystkie najważniejsze okoliczności dotyczące sprawy i nie istniała podstawa do jej "szerszego wyjaśnienia" (str. 9 uzasadnienia). Tego rodzaju wnioski nie dające się w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zaaprobować prowadziły do stwierdzenia, iż omawiając podstawę rozstrzygnięcia w zakresie oceny stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji naruszył przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. Jednocześnie tego rodzaju ocena była możliwa wyłącznie w przypadku zaaprobowania, ostatecznie błędnej wykładni przepisu art. 181 Ordynacji podatkowej w związku z art. 25 § 1 ustawy nowelizującej. 6.3. Rozpatrując zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a. należało przypomnieć, że zgodnie z treścią tego przepisu uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowiska pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Szczególne miejsce w uzasadnieniu wyroku zajmuje wskazanie "podstawy prawnej rozstrzygnięcia" oraz jej "wyjaśnienie". Podstawę prawną wyroku sądu administracyjnego są przepisy obowiązujące w dacie jego wydania oraz uwzględniające przepisy obowiązujące w dacie wydania zaskarżonego aktu lub czynności (por.: J. P. Tarno. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz Warszawa 2004 r., s. 196 i 208). Najogólniej rzecz ujmując podstawa prawna rozstrzygnięcia (wyroku) obejmuje wskazanie zastosowanych przepisów prawnych oraz wyjaśnienie przyjętego przez Sąd sposobu ich wykładni i zastosowania. Wśród niezbędnych składników uzasadnienia wyroku, przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. wymienia również obowiązek , "zwięzłego przedstawienia stanu sprawy". Obowiązek zwięzłego przedstawienia stanu sprawy obejmuje nie tylko przytoczenie ustaleń dokonanych przez organ administracji publicznej, ale także ocenę pod względem zgodności z prawem (art. 3 § 1 p.p.s.a.). Ocena pozytywna oznacza, że ustalony w postępowaniu administracyjnym stan faktyczny stał się stanem faktycznym przyjętym przez sąd. Obowiązek przyjęcia określonego stanu faktycznego przez sąd pierwszej instancji wynika bezpośrednio ze zdania drugiego art. 188 p.p.s.a., a także art. 183 § 1 w związku z art. 174 pkt 1, 2 p.p.s.a. Jeżeli bowiem w skardze kasacyjnej nie podniesiono zarzutu naruszenia przepisów postępowania albo zarzut ten okazał się bezzasadny, to zgodność wyroku z prawem materialnym sąd kasacyjny bada w oparciu o stan faktyczny, który przyjął sąd pierwszej instancji. Uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego powinno w związku z tym zawierać ocenę stanu faktycznego ustalonego przez organ podatkowy. Innymi słowy nie wystarczy ograniczyć się do stwierdzenia co ustaliły organy podatkowe, lecz niezbędne jest wskazanie, które ustalenia zostały przyjęte przez sąd pierwszej instancji, a które nie (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 maja 2005 r., sygn. akt FSK 213/04, publ. ONSAiWSA 2006 nr 1(10), poz. 9). Ponieważ kompetencja kontrolna sądu administracyjnego sprowadza się do oceny legalności działania organu administracji w trzech płaszczyznach: 1) oceny zgodności działania z prawem materialnym, 2) dochowania wymaganej prawem procedury, 3) respektowania reguł określonych w przepisach ustrojowych (por. A. Kabat, Prawo do sądu jako gwarancja ochrony praw człowieka w sprawach administracyjnych w: Podstawowe prawa jednostki i ich sądowa ochrona, Warszawa 1997, str. 231), ocena prawna ustaleń faktycznych mieścić się będzie w podstawie proceduralnej rozstrzygnięcia. Podstawa ta, jako mieszcząca się w podstawie prawnej rozstrzygnięcia, o której mowa w art. 141 § 4 zd. pierwsze p.p.s.a., obejmuje nie tylko przepisy postępowania, które regulują postępowanie sądowoadministracyjne, ale także wszystkie te przepisy postępowania administracyjnego, które winny być zastosowane do wydania legalnej (zgodnej z prawem) decyzji administracyjnej. W tym również przepisy postępowania, które służyły do ustalenia stanu faktycznego sprawy. W związku z tym ich ocena przesądzi o przyjęciu (bądź zakwestionowaniu) przez sąd administracyjny, ustalonego przez organy administracji stanu faktycznego sprawy. Innymi słowy, prawidłowe wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia nie jest możliwe bez prawidłowej oceny podstawy faktycznej rozstrzygnięcia (B. Dauter, Metodyka pracy sędziego sądu administracyjnego, str. 435). Tylko wtedy bowiem sąd administracyjny władny jest dokonać prawidłowej oceny zastosowania prawa materialnego przez organ administracji (por. wyrok NSA z dnia 18 września 2007 r., I FSK 1206, niepubl.), tj. przyrównać przyjęty stan faktyczny do miarodajnej normy prawa materialnego i ustalić na tej podstawie treść wyroku. 6.4. W rozpoznawanej sprawie o wadliwości oceny Sądu pierwszej instancji podstawy faktycznej rozstrzygnięcia decydowała błędna wykładnia przepisu art. 181 Ordynacji podatkowej. W pierwszej kolejności należało wyjaśnić w jakim brzmieniu przepis ten miał zastosowanie, tj. w ustaleniu jego brzmienia obowiązującego w dacie wydania zaskarżonego aktu. Przepis art. 181 Ordynacji podatkowej w okresie kiedy toczyło się postępowanie podatkowe ulegał zmianom. Przepis ten w brzmieniu obowiązującym przed 1 września 2005 r. w zakresie mającym znaczenia dla rozstrzygnięcia w sprawie stanowił, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3i art. 288 § 2 oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe". Przepis ten uzyskał nowe brzmienie z dniem 1 września 2005 r. (por.: art. 1 pkt 74 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw Dz. U. Nr 143, poz. 1199). Zmianie uległa ostatnia część przepisu, któremu nadano następujące brzmienie "oraz materiały dowodowe zgromadzone w toku prawomocnie zakończonego postępowania karnego oraz postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe". Dopuszczono zatem możliwość wykorzystania tego rodzaju materiału dowodowego pod warunkiem jednak, że zgromadzony został "w toku prawomocnie zakończonego postępowania karnego." Jednocześnie w przepisach przejściowych ustawy nowelizującej uregulowano zasadę stosowania przepisów ustawy w nowym brzmieniu. Zgodnie bowiem z art. 25 § 1 ustawy nowelizującej w sprawach wszczętych i niezakończonych przez organy podatkowe pierwszej instancji oraz organy kontroli skarbowej przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy ustawy wymienionej w art. 1 w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą z zastrzeżeniem § 2 (niemającym znaczenia dla rozpoznawanej sprawy). Kolejna zmiana przepisu art. 181 Ordynacji podatkowej przywracająca mu brzmienie sprzed 1 września 2005r. nastąpiła z dniem 6 maja 2006 r. (por.: art. 2 pkt 2 oraz art. 5 ustawy z dnia 24 lutego 2006 r. o zmianie ustawy o kontroli skarbowej oraz ustawy - Ordynacja podatkowa Dz. U. Nr 66, poz. 470). Również w tym przypadku w przepisach przejściowych uregulowano kwestie stosowania tego przepisu w czasie. W art. 4 ustawy nowelizującej wyjaśniono, że przepis art. 181 w nowym brzmieniu "stosuje się również do materiałów zgromadzonych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe, które nie zostały prawomocnie zakończone". Przyjęta w oparciu o przytoczone przepisy ocena Sądu pierwszej instancji, że organy orzekające również po dniu 1 września 2005 r. mogły wykorzystywać w postępowaniu podatkowym materiały dowodowe zgromadzone w toku postępowania karnego pomimo tego, że postępowanie nie zostało prawomocnie zakończone nie zasługuje na aprobatę. Pozostaje bowiem w oczywistej sprzeczności z treścią przytoczonych przepisów oraz prowadziłoby do niedającego się zaaprobować wniosku o braku normatywnego charakteru nowelizacji z dnia 30 czerwca 2005 r. Należałoby bowiem tak postępować jakby w ogóle od dnia 1 września 2005 r. nie doszło do zmiany przepisu art. 181 Ordynacji podatkowej. Tego rodzaju ocena stoi w oczywistej sprzeczności z treścią przywołanych przepisów art. 1 pkt 74, art. 25 § 1, art. 27 ustawy nowelizującej. Ponadto uzasadnienie Rządowego projektu nowelizacji z dnia 24 lutego 2006 r. (Druk Sejmowy Sejmu V Kadencji Nr 242 z 9 stycznia 2006 r.) prowadzi do jednoznacznych wniosków, iż zmiana ta (powrót do brzmienia obowiązującego przed dniem 1 września 2005 r.) miała charakter normatywny. Wyjaśniono, że obecne (po dniu 1 września 2005 r.) brzmienie art. 181 skutkuje koniecznością powtarzania przez organy podatkowe kapitałochłonnych dowodów. Włączenie materiału dowodowego zgromadzonego już przez organy ścigania, bez konieczności powtarzania w.w. czynności spowoduje szybsze zakończenie tych postępowań. Przypomniano również, że materiał dowodowy zgromadzony przez organy ścigania nigdy nie mógł być bezkrytycznie włączany do materiału dowodowego w postępowaniu podatkowym. Wyjaśniono, że proponowana zmiana nie wpływa na obowiązki i uprawnienia podatników. Nadal bowiem zostają zachowane wszelkie służące podatnikowi uprawnienia w postępowaniu podatkowym, a w szczególności uprawnienia do zbierania materiału dowodowego. 6.5. W takiej sytuacji przyjmując normatywny charakter nowelizacji art. 181 Ordynacji podatkowej stwierdzić należało, że ocena Sądu pierwszej instancji dopuszczająca jako dowód w postępowaniu podatkowym po tym dniu materiały dowodowe, które nie zostały zgromadzone w toku prawomocnie zakończonego postępowaniu karnego stała w oczywistej sprzeczności z treścią tego przepisu w tym brzmieniu obowiązującym od dnia 1 września 2005 r. O zastosowanie przepisu w tym brzmieniu decydowało, to że postępowanie w sprawie nie zostało zakończone wydaniem decyzji przez organ pierwszej instancji przed tym dniem (art. 25 § 1 ustawy nowelizującej). W sprawie nie budzi wątpliwości, że postępowanie kontroli skarbowej wszczęte postanowieniem z dnia 30 maja 2005 r. zakończyło się wydaniem decyzji przez organ pierwszej instancji w dniu 29 września 2005 r., tj. po wejściu w życie przepisów ustawy nowelizującej. To ta okoliczność po myśli art. 25 § 1 ustawy nowelizującej decydowała o tym, że w sprawie miał zastosowanie przepis art. 181 Ordynacji podatkowej w brzmieniu nadanym ustawy nowelizującą, a nie datą włączenia materiałów dowodowych (26 lipca 2005 r.). Skoro tak, to przepis art. 181 Ordynacji podatkowej w tym brzmieniu expresis verbis uregulował dopuszczalność korzystania z tego rodzaju materiałów dowodowych. Warunkiem jednak było prawomocne zakończenie postępowania w sprawie karnej. O prawomocnym zakończeniu postępowania można mówić wtedy, gdy orzeczenie wydane w tym postępowaniu nie podlega zaskarżeniu za pomocą zwykłych środków zaskarżenia. Orzeczenie to formalnie kończy proces, tworząc stan rzeczy osądzonej (res iudicata). Rodzi ono domniemanie prawdziwości ustaleń dokonanych w orzeczeniu oraz zgodności z przepisami prawa. Z kolei brak tego rodzaju orzeczenia oznaczał, że organ podatkowy po 1 września 2005 r. zobowiązany był do prowadzenia dowodów mających istotne znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy bezpośrednio. Z tych względów ocena Sądu pierwszej instancji nie mogła zostać zaaprobowana. Prowadziła ona bowiem do uznania za wyczerpująco wyjaśniony stan faktyczny sprawy, pomimo tego, że organ pierwszej instancji z naruszeniem obowiązujących w tym zakresie przepisów nie przeprowadził postępowania opierając rozstrzygnięcie w znacznej części na niezweryfikowanym w sprawie karnej materiale dowodowym. 6.6. Przy ponownej ocenie prawidłowości odtworzenia stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy należy pamiętać również o obowiązującej w postępowaniu podatkowym zasadzie bezpośredniości przeprowadzenia dowodów. Oznacza ona, że czynności postępowania dowodowego przeprowadza organ właściwy do rozstrzygnięcia sprawy. Zasada ta gwarantuje pełną realizację zasady prawdy obiektywnej (art. 122 § 1, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej) w związku z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 tej ustawy). Pozwala bowiem na ustalenie stanu faktycznego organowi podatkowemu w wyniku bezpośredniego zetknięcia się z faktami mającymi znaczenie dla sprawy i dowodami, które są podstawą ich ustalenia. Zapewni równocześnie możliwość pełnej oceny wiarygodności dowodów oraz ich mocy dowodowej. Wprowadzona w art. 181 Ordynacji podatkowej możliwość wykorzystania materiału dowodowego zgromadzonego w innych postępowaniach zgodnie z omówionymi zasadami nie zwalnia organu podatkowego od obowiązku oceny wartości dowodowej tychże materiałów w oparciu o obowiązujące w postępowaniu podatkowym zasady dowodzenia. Organ podatkowy prowadzi bowiem postępowanie wyjaśniające samodzielnie, a materiał dowodowy ocenia zgodnie z zasadą swobodnej oceny wyrażoną w art. 191 Ordynacji podatkowej). W rozpoznawanej sprawie sporne pozostawało zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków udokumentowanych fakturą z dnia 15 marca 2001 r. Stan faktyczny sprawy odtwarzano na podstawie dokumentacji prowadzonej prze stronę (art. 191 § 1 Ordynacji podatkowej), jej wyjaśnień (art. 199 tej ustawy) oraz zeznań świadków złożonych w postępowaniu w sprawie karnej. Dokonując ponownej oceny prawidłowości ustaleń przyjętych za podstawę zaskarżonej decyzji Sąd pierwszej instancji zobowiązany będzie do wyjaśnienia czy i w jakim zakresie występujące rozbieżności odnośnie spornej faktury mogły zostać usunięte w przypadku uwzględnienie wniosków dowodowych strony o ponowne przesłuchania w charakterze świadka wystawcy faktury oraz osób uczestniczących w przygotowaniu i realizacji inwestycji w związku, z którą określone zostało wynagrodzenie z tytułu usług pośrednictwa. Dopiero w oparciu o tak zweryfikowany materiał dowodowy w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego możliwa będzie ocena o dopuszczalności zaliczenia poniesionego na podstawie tej faktury wydatku do kategorii kosztów, o których mowa w art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r., Nr 14, poz. 176 ze zm.). 6.7. Z uwagi na to, że zarzuty naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów postępowania okazały się uzasadnione Naczelny Sąd Administracyjny uchylił na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. zaskarżony wyrok i przekazał sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie do ponownego rozpoznania. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 i 3 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) i § 6 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (...) (Dz. U. nr 163, poz. 1349 ze zm.).