I FSK 1160/06

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Edmund Łój Sędziowie Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (spr.) Protokolant Karolina Szulc po rozpoznaniu w dniu 18 września 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 8 maja 2006 r., sygn. akt I SA/Gl 1352/05 w sprawie ze skargi Spółki A. w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 24 czerwca 2005 r., nr[...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi. 1.1. Wyrokiem z dnia 8 maja 2006 r., sygn. akt I SA/Gl 1352/05 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w sprawie ze skargi Spółki A. w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 24 czerwca 2005 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług, stwierdził nieważność zaskarżonej decyzji oraz poprzedzających ją decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. i wskazał, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana do czasu uprawomocnienia się wyroku. 1.2. WSA w Gliwicach przedstawił następujący stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe w niniejszej sprawie dotyczącej właściwości naczelników tzw. dużych urzędów skarbowych. 1.3. W wyniku kontroli podatkowej przeprowadzonej u skarżącej stwierdzono, iż w miesiącu październiku 2000 r. u podatnika powstał obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług z tytułu importu usług, którego spółka nie rozliczyła w deklaracji podatkowej. W trakcie postępowania podatkowego strona zakwestionowała powyższe ustalenia twierdząc, iż przedmiotowe usługi wykonane zostały przez kontrahenta (będącego nierezydentem w rozumieniu prawa dewizowego) na terenie Niemiec, natomiast wszelkie usługi wykonane przez tegoż kontrahenta na terenie kraju zostały przez podatnika rozliczone jako import usług i udokumentowane stosownymi rachunkami. 1.4. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. na podstawie materiału zgromadzonego w sprawie w dniu 16 marca 2005 r. wydał decyzje określające spółce zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku VAT za październik 2000 r. i ustalające dodatkowe zobowiązanie podatkowe za ten sam okres rozliczeniowy. 1.5. Odwołując się od powyższych decyzji podatnik zarzucił organowi pierwszej instancji naruszenie szeregu przepisów ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm., dalej powoływana jako "u.p.t.u.") oraz ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm., dalej powoływana jako "O.p."), poprzez wadliwe ustalenie stanu faktycznego sprawy w oparciu o niezupełny materiał dowodowy, nieuwzględnienie wniosku dowodowego strony dotyczącego przesłuchania prezesa zarządu spółki, jak również ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego bez podstawy prawnej i wadliwe uzasadnienie wydanych decyzji. 1.6. Dyrektor Izby Skarbowej uznał, iż kwestionowane decyzje odpowiadają przepisom prawa i utrzymał je w mocy. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. W skardze na decyzję organu odwoławczego pełnomocnik spółki podniósł zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 200 § 1 w zw. z art. 123 § 1, art. 120, art. 187 § 1 w zw. z art. 122 oraz art. 188 O.p., jak również przepisów prawa materialnego, tj. art. 2 ust. 2 w zw. z art. 4 ust. 5 u.p.t.u. W uzasadnieniu stwierdzono, iż decyzja organu odwoławczego wydana została przed upływem siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się co do zebranego w sprawie materiału dowodowego. W dalszej części uzasadnienia powtórzono argumentację zawartą w odwołaniach od decyzji pierwszej instancji. 2.2. Organ odwoławczy kwestionując zasadność zarzutów skargi wniósł o jej oddalenie. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. WSA w Gliwicach uznał, iż skarga zasługuje na uwzględnienie, jednakże z innych przyczyn, niż w niej wymienione. 3.2. Badając zgodność z prawem działań organów podatkowych Sąd stwierdził, iż decyzje zapadłe w sprawie zostały wydane z rażącym naruszeniem przepisów. Wskazując na nowelizację ustawy z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych (Dz. U. Nr 121, poz. 1267 ze zm.), dalej powoływana jako "u.u.i.s.", dokonaną ustawą z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (Dz.U. Nr 137, poz. 1302), dalej powoływana jako "ustawa o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych", Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę na utworzone wskutek tejże nowelizacji tzw. duże urzędy skarbowe, których właściwością miały być objęte kategorie podatników określone w art. 5 ust. 9b pkt 7 u.u.i.s. Sąd wskazał na problemy zaistniałe przy interpretacji nowych przepisów, zwłaszcza przy analizie przepisu art. 5a ust. 1 w zw. z art. 5a ust. 2 u.u.i.s. z uwagi na to, że owe przepisy weszły w życie już z dniem 1 września 2003 r., natomiast art. 5 ust. 9b, do którego odwoływały się ww. przepisy – w okresie późniejszym, tj. dnia 1 stycznia 2004 r. na mocy przepisu przejściowego art. 40 pkt 2 ustawy o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych. Art. 5a ust. 1 u.u.i.s. stanowi, że dla podatników, o których mowa w art. 5 ust. 9b, zmiana właściwości naczelnika urzędu skarbowego na właściwego wyłącznie w zakresie określonych kategorii podatników następuje z dniem 1 stycznia roku następującego po roku, w którym nastąpiło ich włączenie do danej kategorii podatników - w przypadku podatników wymienionych w art. 5 ust. 9b pkt 1-6 oraz w pkt 7 lit. b - d (pkt 1) oraz z dniem 1 stycznia drugiego roku następującego po roku, w którym nastąpiło przekroczenie kwoty, o której mowa w art. 5 ust. 9b pkt 7 lit. a - w przypadku podatników wymienionych w tym przepisie (pkt 2). Z treści art. 5a ust. 2 u.u.i.s. wynika, iż spełnienie warunku, o którym mowa w art. 5 ust. 9b pkt 7 lit. a, stwierdza się na podstawie danych wynikających z zatwierdzonego sprawozdania finansowego za ostatni rok podatkowy. Naczelnik urzędu skarbowego może stwierdzić z urzędu w trakcie czynności sprawdzających, kontroli podatkowej albo postępowania podatkowego spełnienie warunku, o którym mowa w art. 5 ust. 9b pkt 7 lit. a, i poinformować o tym właściwego naczelnika urzędu skarbowego. 3.4 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wskazał, iż na gruncie tych przepisów kwalifikujących do określonej kategorii ze względu na obrót (art. 5a ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 5a ust. 2 u.u.i.s.) w orzecznictwie sądów administracyjnych pierwszej instancji wykształcił się pogląd, że skoro przesłanki kwalifikujące określone grupy podatników do dużych urzędów skarbowych weszły w życie z dniem 1 stycznia 2004 r., od tego dopiero momentu można mówić o podstawach do zmiany właściwości organów podatkowych, co prowadzi do stwierdzenia, iż dzień 1 stycznia drugiego roku następującego po roku, w którym nastąpiło przekroczenie kwoty 5 mln euro, to najwcześniej dzień 1 stycznia 2005 r. 3.5 W ocenie Sądu brak przeszkód aby tę samą zasadę przyjąć wobec podmiotów zakwalifikowanych do grupy podatników objętych właściwością dużych urzędów skarbowych w oparciu o kryterium z art. 5 ust. 9b pkt 7 lit. c u.u.i.s. Ów przepis odnosi się do osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej, które są zarządzane bezpośrednio lub pośrednio przez nierezydenta w rozumieniu przepisów prawa dewizowego lub nierezydent dysponuje co najmniej 5 % głosów na zgromadzeniu wspólników albo na walnym zgromadzeniu. Skoro zatem włączenie do tej kategorii podatników mogło nastąpić dopiero z dniem 1 stycznia 2004 r., tym samym rokiem następującym po roku, w którym było włączenie do określonej kategorii podatników, stosownie do art. 5a ust. 1 pkt 1 u.u.i.s. może być uznany jedynie rok 2005. 3.6 Przyjmując, iż skarżąca spółka mieści się w kategorii podatników określonej w art. 5 ust. 9b pkt 7 lit. c u.u.i.s., Sąd pierwszej instancji uznał, iż organy podatkowe rażąco naruszyły przepisy dotyczące właściwości rzeczowej i miejscowej. Wprawdzie Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. na dzień wydania decyzji w pierwszej instancji był organem właściwym w niniejszej sprawie, ale kontrola podatkowa u podatnika i wszczęcie postępowania nastąpiło jeszcze w 2004 r. Zebranie materiału dowodowego oraz wszczęcie postępowania podatkowego przez organ, który w sprawie nie był właściwy, jak również wydanie decyzji na podstawie wskazanych czynności należało – w ocenie Sądu – uznać za rażące naruszenie prawa. Sąd podkreślił, iż w sposób oczywisty doszło do naruszenia przepisu art. 120 w zw. z art. 15 O.p., zobowiązującego organy podatkowe do działania w oparciu o przepisy prawa i do przestrzegania z urzędu swojej właściwości. Organ odwoławczy utrzymując w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego naruszył art. 233 § 1 pkt 2 lit. b O.p. 4. Skarga kasacyjna. 4.1 Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach zaskarżył rozstrzygnięcie Sądu pierwszej instancji w całości. 4.2. W oparciu o art. 174 pkt 1 P.p.s.a. ww. orzeczeniu zarzucono naruszenie prawa materialnego poprzez: 1) błędną wykładnię art. 5a ust. 1 pkt 1 u.u.i.s., polegającą na rozszerzeniu zakresu jego zastosowania także na podatników, którzy w dniu 1 stycznia 2004 r. byli już zarządzani bezpośrednio lub pośrednio przez nierezydenta w rozumieniu przepisów prawa dewizowego lub nierezydent dysponował co najmniej 5 % głosów na zgromadzeniu wspólników albo na walnym zgromadzeniu; 2) niezastosowanie § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 listopada 2003 r, w sprawie terytorialnego zasięgu działania oraz siedzib naczelników urzędów skarbowych i dyrektorów izb skarbowych (Dz.U. z 2003r. Nr 209 poz. 2027), dalej powoływane jako "rozporządzenie" i uzupełnienie powstałej w wyniku tego luki wykładnią rozszerzającą art. 5a ust. 1 pkt 1 u.u.i.s., opartą na analogii legis (argumentum ad simili) art. 5 ust. 9b pkt 7a tej ustawy. Wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach lub uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, jak również o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego wg norm przepisanych. 4.3. W uzasadnieniu autor skargi kasacyjnej wskazał na § 2 ww. rozporządzenia Ministra Finansów wydanego na podstawie art. 5 ust. 9c u.u.i.s. w przedmiocie terytorialnego zasięgu działania dużych urzędów skarbowych właściwych wyłącznie w zakresie podatników określonych w art. 5 ust. 9b u.u.i.s. Rozporządzenie weszło w życie dnia 1 stycznia 2004 r. Odnosząc powyższe do przedmiotowej sprawy organ odwoławczy stwierdził, iż podatnicy, którzy w dniu wejścia w życie § 2 rozporządzenia mogli o sobie powiedzieć, iż są zarządzani bezpośrednio lub pośrednio przez nierezydenta w rozumieniu przepisów prawa dewizowego lub nierezydent dysponuje co najmniej 5% głosów na zgromadzeniu wspólników albo na walnym zgromadzeniu, obowiązani byli stosować się do określonych w nim skutków prawnych. Natomiast do podatników, którzy w dniu 1 stycznia 2004 r. nie byli zaliczeni do ww. kategorii, jednakże na skutek zdarzeń, które nastąpiły po tej dacie zostali do niej włączeni, zastosowanie miał przepis art. 5a ust. 1 pkt 1 u.u.i.s. W oparciu o wykładnię systemową Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, iż art. 5a ust. 1 pkt 1 u.u.i.s. należy traktować jako lex specialis względem art. 5 ust. 9b pkt 7 lit. c tej ustawy, z którego wynika ogólna zasada, iż podatnicy "zarządzani" bezpośrednio lub pośrednio przez nierezydenta w rozumieniu przepisów prawa dewizowego lub nierezydent dysponuje co najmniej 5 % głosów na zgromadzeniu wspólników albo na walnym zgromadzeniu, objęci będą właściwością dużych urzędów skarbowych – w związku z § 2 ww. rozporządzenia – od dnia 1 stycznia 2004 r. Przepis art. 5a ust. 1 pkt 1 u.u.i.s. wprowadza natomiast okres przejściowy dla tych, którzy "zostali włączeni" do kategorii podmiotów gospodarczych z udziałem kapitału zagranicznego po dniu 1 stycznia 2004 r. Organ odwoławczy stwierdził, że gdyby intencją prawodawcy nie było rozróżnienie statusu prawnego podatników, którzy na dzień 1 stycznia 2004 r. zaliczali się do kategorii z art. 5 ust. 9b pkt 7 lit. c u.u.i.s. od tych, którzy do tej kategorii zostali włączeni po wskazanej dacie, to nie tylko nie używałby zwrotów o różnych językowo znaczeniach, ale również nie ustanawiałby dwóch różnych przepisów, które w istocie przewidywać by miały te same skutki prawne. Podsumowując autor skargi kasacyjnej stwierdził, iż Sąd dokonał wykładni spornego przepisu jedynie poprzez porównanie go do innego przepisu prawa, odnoszącego się jednakże do innych adresatów i na tej jedynie podstawie oparł swoje rozstrzygniecie. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 5.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 5.2. W skardze kasacyjnej podniesiono zarzut błędnej wykładni art. 5a ust. 1 pkt 1 u.u.i.s. oraz niezastosowanie § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 listopada 2003 r. w sprawie terytorialnego zasięgu działania oraz siedzib naczelników urzędów skarbowych i dyrektorów izb skarbowych (Dz.U. z 2003r. Nr 209 poz. 2027). Przepis art. 5a ust. 1 pkt 1 u.u.i.s. stanowi, że dla podatników, o których mowa w art. 5 ust. 9b, zmiana właściwości naczelnika urzędu skarbowego na właściwego wyłącznie w zakresie określonych kategorii podatników następuje z dniem 1 stycznia roku następującego po roku, w którym nastąpiło ich włączenie do danej kategorii podatników - w przypadku podatników wymienionych w art. 5 ust. 9b pkt 1-6 oraz w pkt 7 lit. b-d. Przepis ten stosownie do art. 40 ustawy o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych wszedł w życie z dniem 1 września 2003 r. W przepisie art. 5 ust. 9b pkt 7 lit. c u.u.i.s. stwierdzono, że wyznaczenie terytorialnego zasięgu działania określonego urzędu skarbowego zgodnie z ust. 9a następuje w przepisach określonych na podstawie ust. 9c i może dotyczyć w szczególności osób prawnych lub jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej, które są zarządzane bezpośrednio lub pośrednio przez nierezydenta w rozumieniu przepisów prawa dewizowego lub nierezydent dysponuje co najmniej 5% głosów na zgromadzeniu wspólników albo na walnym zgromadzeniu. Przepis ten zaczął obowiązywać od 1 stycznia 2004 r. W art. 5 ust. 9c u.u.i.s. obowiązującym od 1 września 2003 r. postanowiono, że Minister właściwy do spraw finansów publicznych w porozumieniu z ministrem właściwym do spraw administracji publicznej określa, w drodze rozporządzenia, terytorialny zasięg działania oraz siedziby naczelników urzędów i dyrektorów izb skarbowych, uwzględniając zasady określone w ust. 9a i 9b oraz potrzeby właściwego zorganizowania wykonywania zadań, zwłaszcza z zakresu poboru podatków oraz sprawnej obsługi podatnika. W § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 listopada 2003 r. w sprawie terytorialnego zasięgu działania oraz siedzib naczelników urzędów skarbowych i dyrektorów izb skarbowych (Dz.U. z 2003r. Nr 209 poz. 2027), dalej zwanego "rozporządzeniem" wydanym na podstawie ww. art. 5 ust. 9c u.u.i.s. stwierdzono, że ustala się siedziby i terytorialny zasięg działania naczelników urzędów skarbowych, właściwych wyłącznie w zakresie podatników określonych w art. 5 ust. 9b ustawy z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych, zwanej dalej "ustawą", w wykazie stanowiącym załącznik nr 2 do rozporządzenia. Rozporządzenie weszło w życie w dniu 1 stycznia 2004 r. 5.3. Odnosząc się do zarzutów skargi kasacyjnej należy stwierdzić, że nie można podzielić wyrażonego w tejże skardze poglądu, że podatnicy, którzy w dniu wejścia w życie § 2 rozporządzenia mogli o sobie powiedzieć, iż są zarządzani bezpośrednio lub pośrednio przez nierezydenta w rozumieniu przepisów prawa dewizowego lub nierezydent dysponuje co najmniej 5% głosów na zgromadzeniu wspólników albo na walnym zgromadzeniu, obowiązani byli stosować się do określonych w nim skutków prawnych, natomiast art. 5a ust. 1 pkt 1 u.u.i.s. odnosi się do podatników, którzy stali się podatnikami, o których mowa w art. 5 ust. 9b u.u.i.s. po 1 stycznia 2004 r. Tym samym nie jest zasadne twierdzenie, że art. 5 ust. 1 pkt 1 u.u.i.s. jest przepisem lex specialis wobec art. 5 ust. 9b u.u.i.s. i określa inny termin zmiany właściwości organu podatkowego. 5.4. Skoro w obowiązującym od 1 stycznia 2004 r. przepisie art. 5 ust. 9b pkt 7 u.u.i.s. stwierdzono, że wyznaczenie terytorialnego zasięgu działania określonego urzędu skarbowego zgodnie z ust. 9a następuje w przepisach określonych na podstawie ust. 9c, czyli na podstawie obowiązującego od dnia 1 stycznia 2004 r. § 2 rozporządzenia, a na podstawie art. 5a ust. 1 pkt 1 u.u.i.s. dla podatników, o których mowa w art. 5 ust. 9b, zmiana właściwości naczelnika urzędu skarbowego na właściwego (...) następuje z dniem 1 stycznia roku następującego po roku, w którym nastąpiło ich włączenie do danej kategorii podatników - w przypadku podatników wymienionych w art. 5 ust. 9b pkt 1-6 oraz w pkt 7 lit. b-d, nie może budzić wątpliwości, że w sytuacji gdy przepis art. 5 ust. 9b zaczął obowiązywać od 1 stycznia 2004 r., z tą datą mogło najwcześniej dojść do włączenia do kategorii podatników, o których mowa w tym przepisie, jeżeli z tą datą doszło dopiero do prawnie obowiązującego określenia tych kategorii podatników. Jeżeli bowiem przed 1 stycznia 2004 r. przepis ten nie obowiązywał, a więc normatywnie nie były określone kategorie podatników wymienione w tym przepisie, nie mogło dojść do zaliczenia podatników do wskazanych w nim grup przed datą jego wejścia w życie. 5.5. Jeżeli zatem w art. 5a ust. 1 pkt 1 u.u.i.s. postanowiono, że dla podatników, o których mowa w art. 5 ust. 9b, zmiana właściwości naczelnika urzędu skarbowego na właściwego wyłącznie w zakresie określonych kategorii podatników następuje z dniem 1 stycznia roku następującego po roku, w którym nastąpiło ich włączenie do danej kategorii podatników - w przypadku podatników wymienionych w art. 5 ust. 9b pkt 1-6 oraz w pkt 7 lit. b-d, oznacza to, że dla tych podatników zmiana właściwości mogła nastąpić najwcześniej od 1 stycznia 2005 r., czyli od 1 stycznia roku następującego po roku (2004), w którym nastąpiło ich włączenie do danej kategorii podatników. Oznacza to, że w 2004 r. naczelnicy tzw. "dużych urzędów skarbowych" nie mogli być organami właściwymi w sprawach podatników, o których mowa w art. 5 ust. 9b pkt 1 - 6 oraz w pkt 7 lit. b - d u.u.i.s. Zatem przyjęta przez Wojewódzki Sąd Administracyjny wykładnia przepisów art. 5a ust. 1 pkt 1 w związku z art. 5 ust. 9b pkt 7 lit. c tej ustawy jest prawidłowa. Analogiczne stanowisko w tym przedmiocie zostało wyrażone również w wyroku NSA z dnia 6 lipca 2006 r. sygn. akt I FSK 1085/05. 5.6. Wbrew skardze kasacyjnej ze stanowiskiem tym koreluje treść § 2 rozporządzenia stanowiącego normę ustalającą siedziby i terytorialny zasięg działania naczelników urzędów skarbowych, właściwych wyłącznie w zakresie podatników określonych w art. 5 ust. 9b ustawy. Skoro przepis ten obowiązuje także od 1 stycznia 2004 r. i w swojej treści odwołuje się do obowiązującego od tego dnia art. 5 ust. 9b ustawy, definiującego określone w nim kategorie podatników, oznacza to, że nie mogło dojść wcześniej (przed tą datą) do zaliczenia jakichkolwiek podatników do wskazanych w nim kategorii. Tym samym zmiana właściwości naczelnika urzędu skarbowego dla tych podatników (z art. 5 ust. 9b u.u.i.s.), mogła jedynie nastąpić - stosownie do art. 5a ust. 1 pkt 1 u.u.i.s. - najwcześniej od 1 stycznia 2005 r. (patrz punkt 5.5.), a przepis § 2 ww. rozporządzenia nie określa żadnego innego terminu rozpoczęcia obowiązywania tej właściwości, gdyż określa on tylko siedziby i terytorialny zasięg działania naczelników urzędów skarbowych dla tych podatników, od momentu objęcia tą właściwością. 5.7. NSA, będąc na podstawie art. 183 § 1 P.p.s.a. przy rozpoznaniu niniejszej sprawy związany granicami skargi kasacyjnej, nie mógł odnieść się do trafności rozstrzygnięcia Sądu w kwestii stwierdzenia nieważności decyzji organu odwoławczego oraz decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. wydanej w dniu 16 marca 2005 r., a więc w okresie kiedy organ ten był już właściwy do jej podjęcia, z uwagi jedynie na wszczęcie postępowania podatkowego w czasie (w 2004 r.) gdy organ pierwszej instancji nie miał jeszcze przymiotu organu właściwego w tej sprawie. 5.8. Z powyższych względów należy uznać, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Dlatego na podstawie art. 184 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną.