I SA/Bd 488/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz Sędziowie: Sędzia WSA Dariusz Dudra Asesor sądowy Urszula Wiśniewska (spr.) Protokolant pomocnik sekretarza sądowego Agnieszka Liberda-Koczorowska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 września 2007 r. sprawy ze skargi Spółdzielni Mieszkaniowej "R." w T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...]2007 r. nr [...] w przedmiocie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego oddala skargę Pismem z dnia 01 grudnia 2006 r., uzupełnionym pismem z dnia 10 stycznia 2007 r. oraz pismem z dnia 26 lutego 2007 r. Spółdzielnia Mieszkaniowa "R." wystąpiła o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w następującym stanie faktycznym. Spółdzielnia Mieszkaniowa "R." zarządza zasobami ponad dziewięciu tysięcy lokali mieszkalnych. Czasami zdarzają się sytuacje, w których członkowie Spółdzielni nie wywiązują się rzetelnie z płatności czynszu. Przeciwko niesolidnym dłużnikom, po wyczerpaniu wszelkich metod windykacyjnych wewnątrzspółdzielczych Spółdzielnia zmuszona jest wystąpić na drogę sądową. Czasami dochodzi do powstania niedopłat czynszu i jest to spowodowane najczęściej zaokrąglaniem w dół wymiaru czynszu oraz występowaniem różnic do zapłaty z tytułu rozliczenia zużycia wody (w okresach trzymiesięcznych) oraz centralnego ogrzewania (w okresach rocznych) po opuszczeniu lokalu mieszkalnego. Dotyczy to osób, które sprzedały mieszkania nie informując o tym spółdzielni i nie poinformowały o nowym adresie zamieszkania. Wobec czego Spółdzielnia nie ma możliwości powiadomienia ich o różnicy do zapłaty wynikającej z rozliczenia. Dochodzi wówczas do braku możliwości wyegzekwowania kwot lub do przedawnienia należności co prowadzi do podjęcia decyzji o spisaniu "drobnych" należności w pozostałe koszty operacyjne. Taką metodę spółdzielnia stosuje wobec niedopłat jak i nadpłat z powodu zaokrąglania "w górę" wymiaru czynszu. Pozwala to na uporządkowanie rozrachunków a sumy spisywanych kwot nie wpływają w widoczny sposób na wynik finansowy i bilans spółdzielni. Strona wskazała, iż do spisania w pozostałe koszty operacyjne może dojść sporadycznie w sytuacji, gdy zadłużenie w czasie kiedy powstało było zbyt niskie, aby zostało skierowane na drogę postępowania sądowego, a obecnie z powodu przedawnienia dłużnik wnosi o umorzenie długu. Spółdzielnia informuje, że obecnie osoby te pozostają mieszkańcami osiedla i terminowo regulują należności. Zapytanie dotyczyło kwestii czy umorzone należności stanowią dla osób fizycznych przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych oraz czy w związku z tym należałoby wystawić druk PIT-8C w przypadku kiedy jest znane miejsce zamieszkania tych osób lub gdy nie można ustalić ich miejsca zamieszkania. Spółdzielnia pyta także, czy należy odrębnie potraktować spisanie "drobnych" należności, które uległy przedawnieniu i nie jest znane miejsce zamieszkania osób, których umorzenie dotyczy, a inaczej umorzenie należności osobom, które nadal zamieszkują w zasobach spółdzielni i z powodu podniesienia przez nich faktu przedawnienia kwot czynszu Spółdzielnia nie może dochodzić ich w postępowaniu sądowym. Zdaniem wnioskodawcy, umorzenie należności osobie fizycznej nie prowadzącej działalności gospodarczej nie powoduje powstania przychodu z innych źródeł, o których mowa w art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Spółdzielnia uważa, że spisanie w koszty należności osoby fizycznej nie prowadzącej działalności gospodarczej, niezależnie od tego czy wynika z faktu przedawnienia czy ze względu na powstanie różnic w wyniku np. zaokrągleń, nie stanowi przychodu do opodatkowania, a skoro obowiązek podatkowy nie wystąpi to nie ma potrzeby wystawiania jakiejkolwiek informacji podatkowej. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w Bydgoszczy postanowieniem z dnia [...] 2007 r. Nr [...] uznał, że stanowisko Spółdzielni Mieszkaniowej "R." zaprezentowane we wniosku jest nieprawidłowe. Na powyższe postanowienie Spółdzielnia Mieszkaniowa "R." złożyła zażalenie w którym przedstawiła ponownie stan faktyczny zawarty we wniosku i wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia zarzucając błędną interpretację przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie zaliczenia umorzonych lub przedawnionych należności z tytułu opłat czynszowych do przychodów osób fizycznych oraz obowiązku wystawienia informacji PIT-8C. Dyrektor Izby Skarbowej w B., działając na podstawie art. 14b § 5 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.u. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) odmówił zmiany zaskarżonego postanowienia organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazano, iż w świetle art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. W myśl art. 10 ust. 1 wyżej powołanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłami przychodów są między innymi przychody z innych źródeł wymienione w punkcie 9. W art. 20 ust. 1 ustawodawca definiując wymienione przychody wskazał, iż są nimi w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, z wyjątkiem alimentów na rzecz dzieci, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nie należące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. Stosownie do przepisu art. 11 ust. 1 przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-16, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Organ odwoławczy wskazał, iż sformułowanie "w szczególności" dowodzi, iż definicja przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty i nie ma przeszkód, aby do tej kategorii zaliczyć także przychody inne niż wymienione w art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Spółdzielnia umarzając lub odpisując przedawnione wierzytelności w ciężar pozostałych kosztów operacyjnych - uważa to za równoznaczne z umorzeniem należności wobec osób fizycznych z tytułu opłat czynszowych oraz wystąpienia różnic do zapłaty w związku z rozliczeniem wody oraz centralnego ogrzewania po opuszczeniu lokalu mieszkalnego przez byłych członków. Do spisania w pozostałe koszty operacyjne dochodzi także sporadycznie gdy zbyt niskie zadłużenie nie powoduje skierowania sprawy na drogę postępowania sądowego, a obecnie z powodu przedawnienia dłużnik wnosi o umorzenie długu. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w B. umorzenie należności z tytułu opłat czynszu stanowi dla lokatora przysporzenie majątkowe w postaci bezpłatnego korzystania z lokalu, a tym samym lokator uzyska przychód w wysokości opłat umorzonego czynszu. Powyższe kwoty umorzonych zaległości czynszowych i należności, które uległy przedawnieniu nie mogą być zaliczone do któregokolwiek ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1-8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Należy zatem zaliczyć umorzoną kwotę należności z tytułu czynszu do przychodu z innych źródeł, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 powyższej ustawy. Stosownie do art. 42 a osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej, które dokonują wypłaty należności lub świadczeń, o których mowa w art. 20 ust. 1, z wyjątkiem dochodów (przychodów) wymienionych w art. 21, art. 52, art. 52a i art. 52C oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku, od których nie są obowiązane pobierać zaliczki na podatek lub zryczałtowanego podatku dochodowego, są obowiązane sporządzić informację według ustalonego wzoru o wysokości przychodów i w terminie do końca lutego następnego roku podatkowego przekazać podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika, a w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2a, urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych. Zatem po stronie Spółdzielni Mieszkaniowej w myśl art. 42a ustawy powstaje obowiązek sporządzenia informacji PIT-8C o uzyskanym przychodzie. Odnośnie zarzutu braku ustosunkowania się do przytoczonego we wniosku art. 14 ust. 2 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych Dyrektor Izby Skarbowej w B. podniósł, iż artykuł ten dotyczy przychodów z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6. W związku z tym, iż zapytanie dotyczyło powstania przychodu osoby fizycznej nie prowadzącej działalności gospodarczej powyższy zarzut należy uznać za bezpodstawny. Odnośnie zarzutu dotyczącego braku wskazań sposobu dostarczenia informacji PIT-8C do byłych członków spółdzielni, którzy nie podali swojego aktualnego adresu zamieszkania organ drugiej instancji poinformował, iż problem ten leży poza płaszczyzną prawa podatkowego i nie dotyczy kwestii poruszonej przez wnioskodawcę w zapytaniu o zastosowanie przepisów prawa podatkowego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu przedstawiono przebieg postępowania oraz stanowiska prezentowane przez obie strony. Odnosząc się do argumentacji zaprezentowanej w decyzji organu odwoławczego wskazano, iż Spółdzielnia nie oczekiwała wskazania sposobu dostarczania informacji sygnalizowano jedynie , że organy w żaden sposób nie odniosły się do problemu ustalenia miejsca zamieszkania osób , którym dokonano umorzenia , co w przypadku konieczności wystawienia PIT-C8 byłoby niezwykle istotne. Tym bardziej , iż w większości przypadków umorzenie należności dotyczy byłych mieszkańców , którym po opuszczeniu lokalu pozostały kwoty niedopłat z rozliczeń mediów. Osoby te nie pozostawiły nowego adresu zamieszkania a wystąpienie do Centralnego Biura Meldunkowego o ustalenie adresu pomijając koszt i czas oczekiwania często może okazać się nieefektywne. Spółdzielnia podkreśliła, iż stwierdzenie, że problem ten leży poza płaszczyzną prawa podatkowego i nie dotyczy kwestii przez stronę poruszanej nie jest dla spółdzielni satysfakcjonujące. Ponadto wnioskodawca podnosi, iż nie uzyskał wyjaśnienia czy inaczej należałoby traktować umorzenie na podstawie art. 508 k.c. a inaczej na podstawie wewnętrznej decyzji spółdzielni. Dyrektor Izby Skarbowej nie odniósł się do niejasnych wyjaśnień organu pierwszej instancji w tym zakresie. Organy nie ustosunkowały się również do kwestii cywilistycznego rozumienia świadczenia w świetle art. 353 k.c. W ocenie strony w opisanym stanie faktycznym nie dochodzi do spełnienia świadczenia w rozumieniu praw cywilnego a zatem nie można uznać , iż mamy do czynienia z nieodpłatnym świadczeniem w rozumieniu art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Pismem procesowym z dnia 10 września 2007r. skarżąca wniosła o zwrot kosztów postępowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. W wyroku z dnia 30 października 2006r. P 36/05 Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że powierzenie sądom administracyjnym merytorycznego rozpatrywania spraw dotyczących indywidualnych interpretacji podatkowych stanowi przejaw realizacji art. 45 Konstytucji RP. Także w uchwale z dnia 06 stycznia 2007r. I FPS 1/06 Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż sąd administracyjny – sprawując na podstawie art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi kontrolę działalności administracji publicznej , w sprawach skarg na decyzje administracyjne , wydane a podstawie art. 14 b § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa – jest obowiązany do kontroli takich decyzji również z punktu widzenia poprawności merytorycznej dokonanych w nich interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że nie narusza ona prawa. Przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest interpretacja co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w zakresie zagadnienia powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych u byłych i obecnych członków spółdzielni z tytułu umorzenia należności. Skarżąca stoi na stanowisku, że umorzenie należności osobie fizycznej nie prowadzącej działalności gospodarczej nie powoduje powstania przychodu z innych źródeł o których mowa w art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w B. umorzenie należności z tytułu opłat czynszu stanowi dla lokatora przysporzenie majątkowe w postaci bezpłatnego korzystania z lokalu a tym samym lokator uzyska przychód w wysokości opłat umorzonego czynszu. Kwoty umorzonych zaległości czynszowych i należności , które uległy przedawnieniu nie mogą być zaliczone do któregokolwiek ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1-8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Należy zatem zaliczyć umorzoną kwotę należności z tytułu czynszu do przychodu z innych źródeł , o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 cyt. ustawy. W konsekwencji po stronie skarżącej w myśl art. 42a ustawy powstanie obowiązek sporządzenia informacji PIT-8C o uzyskanym przychodzie. W ocenie Sądu organy podatkowe dokonując interpretacji prawidłowo wskazały jako podstawę prawną zajętego stanowiska art. 10 ust. 1 pkt 9 i art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W myśl art. 10 ust. 1 wyżej powołanej ustawy źródłami przychodów są między innymi przychody z innych źródeł wymienione w punkcie 9. W art. 20 ust. 1 ustawodawca definiując wymienione przychody wskazał, iż są nimi w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, z wyjątkiem alimentów na rzecz dzieci, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nie należące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. Organ odwoławczy trafnie podkreśla, iż ustawodawca w art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje jedynie przykładowo na różnego rodzaju przychody pochodzące z innych źródeł o czym świadczy użycie w tym przepisie sformułowania "w szczególności". Przychodami z innych źródeł będą więc także inne przychody nie wymienione wyraźnie w ustawie. Przy czym ustawodawca nie definiuje w sposób szczególny, na użytek "innych źródeł" pojęcia przychodu. W związku z tym zastosowanie znaleźć musi definicja ogólna zawarta w art. 11 ust. 1 ustawy zgodnie z którą przychodami są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Wymieniając w powołanym przepisie nieodpłatne świadczenie jako przychód kształtujący podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym , ustawa nie precyzuje co należy rozumieć przez "nieodpłatne świadczenie". W zakresie tym w orzecznictwie sądów administracyjnych , odwoływano się do rozumienia pojęcia "świadczenia" zgodnego z przepisami prawa i nauką prawa cywilnego. W doktrynie prawa cywilnego (art. 353 k.c.) pojęcie świadczenia rozpatruje się na tle stosunku zobowiązaniowego – przez świadczenie należy rozumieć zachowanie się zobowiązanego (dłużnika) zgodnie z treścią zobowiązania i polegające na zadośćuczynieniu godnego ochrony interesu wierzyciela. Najogólniej rzecz biorąc świadczenie może polegać na zachowaniu się czynnym, tj. działaniu lub zachowaniu się biernym tj. zaniechaniu czyli powstrzymaniu się od jakiegoś działania (Czachórski W. Zobowiązania – zarys wykładu, PWN, Warszawa 1983, str. 33). Nie było to jednak stanowisko jednolite. W tym miejscu wskazać należy na orzeczenia zapadłe na tle art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm.). W wyroku z dnia 13 czerwca 2000r. sygn. akt III RN 106/01 (M. Pod. 7/2002 str. 2 i ONSP 11/2003 str. 261) Sąd Najwyższy stwierdził "nie ulega wątpliwości , że pojęcie nieodpłatnego świadczenia użyte w przepisie art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie może być utożsamiane z cywilistycznym rozumieniem tego pojęcia". Kontynuacja tego poglądu znalazła swój wyraz w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 listopada 2002r. sygn. akt FPS 9/02 ( ONSA 2/2003, str. 47), w której NSA stwierdził, iż pojęcie "nieodpłatnego świadczenia" użyte w art. 12 ust. 1 pkt 2 omawianej ustawy, ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Obejmuje ono nie tylko świadczenie w cywilistycznym znaczeniu (działanie lub zaniechanie na rzecz innej strony) ale w jego zakres wchodzą także wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu. Sąd w obecnym składzie w pełni akceptuje przytoczone powyżej stanowisko. W świetle zaprezentowanych poglądów nie ma więc znaczenia fakt, iż świadczeniodawca (spółdzielnia) nie ma woli dokonania świadczenia a fakt dokonania umorzenia wynika jedynie z faktu nie wywiązania się dłużnika ze swego zobowiązania. Nie budzi bowiem wątpliwości, iż w wyniku dokonania umorzenia dłużnik (osoba fizyczna) uzyskuje korzyść kosztem spółdzielni. Mając powyższe na uwadze w ocenie Sądu ocena prawna dokonana przez organy podatkowe w niniejszej sprawie zaprezentowana na tle stanu faktycznego przedstawionego przez skarżącą nie narusza art. 10 ust. 1 pkt 9 i art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednocześnie Sąd uznał za prawidłowe stanowisko odnośnie braku ustosunkowania się do art. 14 ust. 2 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz kwestii ustalenia adresu zamieszkania byłych członków spółdzielni. Reasumując w świetle przedstawionych przez stronę okoliczności stanu faktycznego interpretacja dokonana przez organy podatkowe była zgodna z prawem, jednocześnie nie naruszała zasad określonych w art. 14a-14p ustawy Ordynacja podatkowa regulujących tryb i terminy wydawania wiążących interpretacji podatkowych. Skarga zatem została oddalona na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.)