I SA/Sz 164/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Marian Jaździński, Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska, Sędzia NSA Zofia Przegalińska (spr.), Protokolant Beata Radomska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 października 2007 r. sprawy ze skargi J. R. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia kwoty długu celnego i podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. stwierdza, iż zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu, 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącego J. R. [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu 9 grudnia 2003r. na trzech formularzach SAD o nr [...] oraz [...], a także [...] firma R. J. R. reprezentowana przez przedstawiciela A. C. U. zgłosiła jednocześnie w różnych urzędach celnych do procedury dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym towar. Powyższe towary skarżąca zgłosiła klasyfikując je do odrębnych kodów PCN ze stawkami celnymi konwencyjnymi (podstawowymi). Urząd Kontroli Skarbowej w Szczecinie w dniu 22 czerwca 2005r. wszczął postępowanie kontrolne w firmie R. J. R. w zakresie m.in. ustalenia zgodności z prawem dokonanego przez przedsiębiorcę przywozu towarów dopuszczonych do obrotu na polskim obszarze celnym w 2003r. W piśmie informującym Naczelnika Urzędu Celnego w S. o wynikach kontroli, a także w załączonym wyniku kontroli wskazano na okoliczności, które mają wpływ na klasyfikację taryfową towarów m.in. objętych w/w zgłoszeniami celnymi. Przeprowadzona w siedzibie firmy kontrola wykazała, że części urządzeń do odbioru telewizji satelitarnej objęte przedmiotowymi zgłoszeniami celnymi posłużyły do złożenia 1000 szt. odbiorników satelitarnych. Natomiast organ kontrolujący uznał, że działanie strony polegało na zgłoszeniu poszczególnych części odbiorników w jednym dniu, w różnych oddziałach celnych, na podstawie odrębnych dokumentów SAD, zaklasyfikowanych do odrębnych pozycji taryfy celnej, właściwych dla poszczególnych części, co w konsekwencji spowodowało ominięcie przepisów prawa zgodnie, z którymi na urządzeniach do odbioru telewizji satelitarnej, pochodzących z Korei, nawet nie gotowych, w stanie nie zmontowanym, ciąży wyższa stawka celna. Wobec powyższego Naczelnik Urzędu Celnego w S. postanowieniem z dnia [...] Nr [...] wszczął z urzędu postępowanie mające na celu zweryfikowanie prawidłowości klasyfikacji taryfowej, stawki celnej, kwoty cła oraz podstawy i kwoty podatku od towarów i usług w zakresie towarów objętych zgłoszeniem celnym z dnia [...] o nr SAD [...]. Natomiast postanowieniem z dnia [...] Nr [...] oraz o [...] Naczelnik Urzędu Celnego w S. wszczął z urzędu postępowanie w podobnym zakresie towarów objętych zgłoszeniem celnym z dnia 9 grudnia 2003r. o Nr SAD [...] oraz z dnia 9 grudnia 2003r. o Nr SAD [...]. Pełnomocnik strony – S. Z. zaznajomił się z aktami sprawy w dniu 19 kwietnia 2006r. oraz oświadczył, że będzie składał wnioski i wyjaśnienia. Pismem procesowym z dnia 4 maja 2006r., do którego dołączył pełnomocnictwo z dnia 15 stycznia 2006r., wniósł o przeprowadzenie dowodów z przesłuchań funkcjonariuszy, którzy dokonywali odpraw wg weryfikowanych zgłoszeń celnych, na okoliczność stanu towaru w momencie przedstawienia do objęcia procedurą dopuszczenia do obrotu tj. czy zgłaszany towar znajdował się w opakowaniach fabrycznych właściwych dla części i podzespołów, czy zgłoszone części nosiły ślady demontażu albo wcześniejszego używania, a ponadto wniósł o przeprowadzenie dowodów z not tranzytowych, za którymi towar wprowadzono na obszar kraju i dokumentów TC-10. organ odmówił przeprowadzenia dowodu. Naczelnik Urzędu Celnego w S. połączył z urzędu postanowieniem z dnia [...] nr [...] toczące się przed organem celnym w/w postępowania, celem ich łącznego rozpoznania i rozstrzygnięcia. Z kolei postanowieniem z dnia [...] Nr [...] odmówił przeprowadzenia dowodów w zakresie wskazanym przez pełnomocnika strony w piśmie z dnia 4 maja 2006r., podnosząc, że wyjaśnienie podanych okoliczności nie miało znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Pismem z dnia 8 czerwca 2006r. pełnomocnik Strony złożył wniosek o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania pracowników firmy R. J. R. na okoliczność ustalenia "czy mamy tu do czynienia z produkcją, czy też z montażem". Organ odmówi przeprowadzenia dowodu. Decyzją z dnia [...] nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego w S. uznał trzy zgłoszenia celne firmy R. J. R. za nieprawidłowe w zakresie m.in. opisu towaru, klasyfikacji taryfowej i stawki celnej oraz stwierdził, że poszczególne w/w elementy (objęte trzema odrębnymi zgłoszeniami celnymi) w myśl reguły 2 (a) Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury scalonej stanowiące "cyfrowe tunery satelitarne w stanie nie zmontowanym – 1000 szt.", jako mające charakter wyrobu gotowego, winny być klasyfikowane do kodu PCN 8528 12 94 0; jednocześnie ustalił kwotę długu celnego należną od 1000 szt. odbiorników satelitarnych (przy zastosowaniu stawki celnej autonomicznej 60 %). W odwołaniu z dnia 18 sierpnia 2006r. od powyższej decyzji firma R. w S. wniosła o jej uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Jednocześnie strona zaskarżyła w/w postanowienia o wszczęciu postępowań, postanowienie o połączeniu postępowań oraz obydwa postanowienia o odmowie przeprowadzenia dowodów. Jednocześnie zarzucając, że postępowanie jest obarczone od samego wszczęcia istotną wadą w postaci dokonywania doręczeń pełnomocnikowi nie umocowanemu do reprezentowania strony, a ponadto "z ostrożności procesowej" nie zgodziła się z klasyfikacją towaru przyjętą w decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w S. nr [...] z dnia [...] oraz zastosowaną stawką celną. Ponadto skarżąca zarzuciła naruszenie zasad zarówno postępowania jak i prawa materialnego. W szczególności naruszenie art. 180 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez nieuzasadnione odstąpienie od przeprowadzenia żądanych przez stronę dowodów i nieuprawnione wypowiadanie się w zakresie wymagającym wiadomości specjalnych na temat odbiorników TV- sat i sposobu ich montażu. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Nr [...] Dyrektor Izby Celnej w S. utrzymał w mocy decyzję organu celnego I instancji. W uzasadnieniu swojej decyzji organ drugiej instancji, odnosząc się do zarzutu odwołania polegającego na nieskutecznym doręczeniu stronie postanowień o wszczęciu postępowania oraz dalszego prowadzenie postępowania z pominięciem strony wobec bezpodstawnego przyjęcia przez organ celny I instancji, że strona jest reprezentowana przez pełnomocnika wyjaśnił, że organ celny I instancji równolegle prowadził postępowanie o sygn. akt sprawy nr [...] wszczęte na podstawie wyżej wskazanego wyniku kontroli przeprowadzonego przez Urząd Kontroli Skarbowej w S. w firmie R. J. R. – w zakresie przywozu towarów w 2003r. W kontrolowanym okresie dokonano 33 zgłoszenia celne do procedury dopuszczenia do obrotu. W trakcie postępowania w dniu 24 stycznia 2006r. w siedzibie Urzędu Celnego w S. stawił się S. Z. przedkładając jednocześnie pełnomocnictwo z dnia 15 stycznia 2006r. do występowania w imieniu przedmiotowej firmy przed Naczelnikiem Urzędu Celnego w S. i Dyrektorem Izby Celnej w S. Z treści przedmiotowego pełnomocnictwa wynikało umocowanie do działania jako pełnomocnik "w postępowaniach dotyczących kontroli zgłoszeń celnych, taryfikacji towarów sprowadzonych z zagranicy określenia kwoty wynikającej z długu celnego i podatków związanych z importem towarów". Pełnomocnik został w szczególności umocowany do "zapoznawania się z aktami postępowań, odbioru korespondencji i wnoszenia odwołań i innych wniosków podlegających rozpatrzeniu przez organy celne". Jak wynikało z treści przedłożonego pełnomocnictwa, na dokumencie widniała klauzula "upoważnienie ma charakter stały". Stosownie zatem do art. 137 § 4 Ordynacji podatkowej, organ wskazał, że posiadając w aktach dokumenty o ustanowieniu pełnomocnika, nie może pominąć jego udziału w sprawie, a przy tym pisemna forma ma ponadto znaczenie dla bezspornego ustalenia zakresu pełnomocnictwa. W chwili wszczęcia przedmiotowego postępowania postanowieniami z dnia [...] będącego kolejnym postępowaniem w sprawie zgłoszeń będących przedmiotem kontroli przeprowadzonej przez Urząd Kontroli Skarbowej w S., zdaniem organu, pełnomocnictwo było skuteczne i zobowiązywało Naczelnika Urzędu Celnego w S. do zapewnienia pełnomocnikowi pełnego udziału w tych postępowaniach, w tym do dokonywania doręczeń do jego rąk. Organ zauważył, że Strona w odwołaniu z dnia 18 sierpnia 2006r. zakwestionowała reprezentowanie jej przez pełnomocnika i zarazem pełnomocnik, uprzednio czynnie reprezentujący Stronę, pismem z dnia 13 września 2006r. poinformował Naczelnika Urzędu Celnego w S. o nie reprezentowaniu w tej sprawie Strony, ponadto wyraził prośbę o dokonywanie doręczeń na adres firmy R. Powyższe działania strony i pełnomocnika uznano za świadczące o cofnięciu stałego pełnomocnictwa z dnia 15 stycznia 2006r. Prawidłowość dokonanej przez organy celne oceny zakresu i czasu trwania pełnomocnictwa z dnia 15 stycznia 2006r. potwierdza, zdaniem organu fakt, że po doręczeniu (w dniu 12 kwietnia 2006r.) postanowień o wszczęciu postępowania pełnomocnikowi, w dniu 19 kwietnia 2006r. w Urzędzie osobiście stawił się pełnomocnik (ponownie okazał się przedmiotowym pełnomocnictwem). Z kolei odnosząc się do zarzutu strony w zakresie klasyfikacji taryfowej organ odwoławczy uznał prawidłowość rozstrzygnięcia organu I instancji. W skardze do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Szczecinie R. J. R. w S. powtórzył zarzuty zawarte w odwołaniu od decyzji organu I instancji dotyczące naruszenia prawa materialnego i procesowego. Jednocześnie wniósł o uchylenie w całości decyzji organu I jak i II instancji. Strona skarżąca podniosła, że od samego wszczęcia postępowania nie była informowana o prowadzonym wobec niej postępowaniu, wobec faktu doręczania korespondencji na adres nieumocowanego do działania w jej imieniu pełnomocnika. Nadto skarżący zarzucił naruszenie poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 4 ust. 2 Załącznika nr 1 do Konwencji o wspólnej procedurze tranzytowej (WPT) sporządzonej w Interlaken w dniu 20 maja 1987r. do której przystąpiła Rzeczypospolita Polska (DZ. U. z 1998r. Nr 46, poz. 290) oraz innych przepisów tej Konwencji, co miało związek z naruszeniem przepisów art. 2 § 1 i § 2, art. 98, art. 101 ustawy z dnia 1 września 1997r. Kodeks celny (t.j. Dz. U. Nr 75 z 2001r.poz. 802 ze zm.) stosowanych w związku z tranzytem towarów w ramach WPT. Ponadto zdaniem skarżącego naruszenie prawa procesowego odnosiło się w szczególności do przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) poprzez nie dopełnienie obowiązków spoczywających na organie podatkowym z mocy art. 122, art. 123 § 1, art. 165 § 2 i § 4, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji, a także art. 209§ 1 pkt 1 i § 2, art. 222 § 1 oraz art. 221 kodeksu celnego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w S. wniósł o jej oddalenie oraz podtrzymał dotychczasowe stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje: Skarga jest zasadna. Zgodnie z zasadą dwuinstancyjności organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu I instancji. Nie może więc ograniczyć się do kontroli decyzji organu I instancji, ale jest obowiązany ponownie rozstrzygnąć sprawę. Jak wskazano w wyroku NSA z dnia 22 marca 1996r. SA/Wr 1996/95 (ONSA 1997r., Nr 1, poz. 35) istota administracyjnego toku instancji polega na dwukrotny, rozstrzygnięciu tej samej sprawy a jednocześnie na kontroli zasadności argumentów postawionych w stosunku do orzeczenia organu I instancji. Organ odwoławczy rozpatruje sprawę ponownie merytorycznie w jej całokształcie. Oznacza to, że ma on obowiązek rozpatrzyć wszystkie żądania strony i ustosunkować się do nich w uzasadnieniu decyzji. Pogląd ten znajduje oparcie w redakcji art. 233 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej (Oz.U. Nr 137 poz. 926 ze zm.), który przyznaje organowi kompetencje do merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, czego następstwem jest utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji bądź uchylenie i zmiana zaskarżonej decyzji. Organ odwoławczy w wyniku ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy może orzekać tylko o mocy prawnej zaskarżonej decyzji. Utrzymanie w mocy rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji przez organ odwoławczy powoduje uznanie jej zasadności i poprawności. Wskazać należy, że ustawą z 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw ( ... ) (Dz. U. Nr 137, poz. 1302), z dniem 1 września 2003 r. przekazane zostały organom celnym kompetencje w sprawie rozstrzygania w zakresie podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów. Zgodnie bowiem z art. 11 ust. 2 ustawy z dnia 8.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) po zmianie dokonanej powyższym aktem - jeżeli w wyniku weryfikacji zgłoszenia organ celny stwierdzi, iż kwoty podatków zostały wykazane nieprawidłowo, naczelnik urzędu celnego wydaje decyzję określającą podatki w prawidłowej wysokości. Zatem od 1 września 2003 r. organ celny stał się organem podatkowym w zakresie podatków należnych z tytułu importu. Wymieniony przepis prawa podatkowego zobowiązał naczelnika urzędu celnego do wydania decyzji określającej podatki w prawidłowej wysokości. Stosownie do art. 11 c ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług do postępowań, o których mowa w ust. 1 oraz w art. 11 ust. 2 i 2a, stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej. Podobnie art. 262 ustawy kodeks celny, odsyła, do postępowania w sprawach celnych, do stosowania przepisów art. 13 i działu IV ustawy Ordynacja podatkowa, z uwzględnieniem zmian wynikających z przepisów prawa celnego w tym art. 65 § 7. Jakkolwiek przepis art. 65 § 7 kodeksu celnego stanowi, że jeżeli organ celny po przyjęciu zgłoszenia celnego wydaje decyzję, w której uznaje zgłoszenie celne za prawidłowe lub nieprawidłowe, nie wydaje się postanowienia o wszczęciu postępowania, a za datę wszczęcia postępowania przyjmuje się datę przyjęcia zgłoszenia celnego to nie ulega wątpliwości, że zastosowanie wprost przepisu art. 65 § 7 kodeksu celnego skutkowałoby tym, że formalnie postępowanie toczyłoby się, tak jak w niniejszej sprawie od 9 grudnia 2003r., przy czym ani strona ani organ nie mieliby świadomości, że takie postępowanie jest w toku. W ocenie Sądu uzasadnione jest stanowisko, iż przepis ten ma zastosowanie w sytuacji, gdy towar nie został jeszcze zwolniony, ponieważ w takim wypadku strona wie o toczącym się postępowaniu. Prowadzenie postępowania po zwolnieniu towaru powinno być poprzedzone wydaniem postanowienia o jego wszczęciu, z wszelkimi wynikającymi stąd konsekwencjami. Stosownie zatem do art. 165 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa w brzmieniu na dzień wszczęcia postępowania w sprawie poddanej kontroli sądu, postępowanie podatkowe wszczyna się na żądanie strony lub z urzędu; § 2 Wszczęcie postępowania z urzędu następuje w formie postanowienia; § 4 Datą wszczęcia postępowania z urzędu jest dzień doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania. Ustawodawca w §5, §6, §7 wskazał okoliczności, w których wszczynając z urzędu postępowanie organ nie wydaje postanowienia, przy czym to wyłączenie nie dotyczy określenia podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów. W rozpatrywanej sprawie kwestią sporną jest procesowe zagadnienie dotyczące pominięcia udziału strony w postępowaniu prowadzonym przez organ I instancji. Wniosek taki strona skarżąca opiera na fakcie, że w niniejszym postępowaniu mającym na celu weryfikację zgłoszeń celnych z dnia 9 grudnia 2003r. organ uznał za pełnomocnika strony S. Z., doręczając postanowienie o wszczęciu postępowania jak i prowadząc postępowanie z udziałem S. Z. Skarżący podnosi, że pełnomocnictwo z dnia 15 stycznia 2006r. dla S. Z. dotyczyło spraw odnoszących się do weryfikacji innych zgłoszeń celnych. Organ odwoławczy powołując się na treść pełnomocnictwa wskazał na jego ogólny charakter, a ponadto, że upoważnienie ma charakter stały. Pełnomocnictwo zostało udzielone dnia 15 stycznia 2006r., złożone organowi w dniu 24 stycznia 2006r. a zatem, wedle organu odwoławczego pełnomocnictwo to było skuteczne i obligowało organ przy wskazanym wyżej zakresie umocowania, w chwili wszczęcia kolejnych postępowań wobec J. R. R. w sprawie weryfikacji kolejnych zgłoszeń celnych, do zapewnienia temu pełnomocnikowi pełnego udziału w postępowaniu, w tym także do dokonywania doręczeń do jego rąk. Dopiero w odwołaniu, zdaniem organu, J. R. zakwestionował reprezentowanie jego osoby przez pełnomocnika i z datą złożenia odwołania tj. 21 sierpnia 2006r. organ odwoławczy uznał tą okoliczność za równoznaczną z cofnięciem pełnomocnictwa. Odnosząc się do zarzutu skargi wskazać należy, że w Ordynacji podatkowej spełniony został postulowany od dawna nakaz sformalizowania momentu wszczęcia postępowania podatkowego. W literaturze podatkowej przyjmuje się, że wszczęcie postępowania podatkowego jest zdarzeniem prawnym o wielkiej wadze formalnej i praktycznej, gdyż kształtuje pierwsze granice sprawy podatkowej, która ma być przedmiotem postępowania i załatwienia w drodze decyzii podatkowei (J. Zimmermann, Ordynacja podatkowa. Komentarz - Postępowanie podatkowe, Toruń 1998, str. 105). Brak postanowienia o wszczęciu postępowania z urzędu, który to akt jest niezbędny by w ogóle mówić o prowadzeniu postępowania, stanowi uchybienie mogące mieć wpływ na wynik sprawy. Brak takiego postanowienia powoduje, że podejmowane czynności nie powinny wywoływać skutków prawnych (wyrok NSA z dnia 9 maja 2000 r., III SA 739/00, Z. Zgierski: Wszczęcie postępowania podatkowego (w:) H. Dzwonkowski (red.): Procedury podatkowe - gwarancje czy instrument fiskalizmu?, Warszawa 2005, s. 155). Przed wydaniem postanowienia o wszczęciu postępowania nie toczy się żadne postępowanie. Dopiero od momentu skutecznego doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania podejmowane przez organ podatkowy czynności wywołują stosowne skutki prawne, gdyż od tej chwili mogą być dopiero realizowane w pełni ogólne zasady postępowania podatkowego wynikające z przepisów art. 120-129 Ordynacji podatkowej. W art. 136 ustawy Ordynacja podatkowa ustanowiono zasadę o możliwości działania strony przez pełnomocnika w zakresie tych wszystkich spraw, które nie wymagają osobistego działania samej strony. A zatem każda strona, w tym osoba fizyczna, może działać w sprawie przez pełnomocnika. Jednakże dla wykazania, że pełnomocnik został dla strony ustanowiony, niezbędne jest okazanie (złożenie do akt sprawy) dokumentu stwierdzającego ustanowienie takiego pełnomocnika. Wymaganie to jednoznacznie zostało określone wart. 137 § 3 Ordynacji, który nakazuje dołączenie do akt oryginału lub urzędowo poświadczonego odpisu pełnomocnictwa. Od tego momentu pominięcie pełnomocnika przez organ prowadzący postępowanie musiałoby być traktowane jako pominięcie samej strony i stanowiłoby o istotnej wadliwości takiego postępowania. W orzecznictwie NSA dotyczącym omawianego zagadnienia akcentowane jest rygorystyczne wymaganie zapewnienia udziału pełnomocnika w prowadzonym postępowaniu, jednakże w swych licznych orzeczeniach NSA podkreśla, iż obowiązek przestrzegania przez organy prowadzące postępowanie tej kardynalnej zasady postępowania dotyczy sytuacji, gdy pełnomocnictwo zostało złożone do akt. Przykładem rozstrzygnięcia w ten sposób kwestii skutecznego zgłoszenia przez pełnomocnika swego udziału w sprawie może być wyrok NSA z dnia 29 kwietnia 1998r. sygn. akt IV SA 1044/96 z dnia 31 maja 2000r. sygn. akt I SA/Wr 2034/97, z dnia 1 marca 1999 r. sygn. akt II SA 1533/98. Istotne znaczenie ma przede wszystkim okoliczność, czy pełnomocnictwo w rzeczywistości zostało udzielone dla sprawy, do której akt zostało dołączone, i jaki jest jego zakres. Z treści uzasadnienia tych wyroków również bezspornie wynika, że w pierwszej kolejności pełnomocnictwo powinno być dołączone do akt sprawy i od tej chwili może być poddane ocenie co do jego skuteczności, jak również rodzi obowiązek po stronie organu podatkowego uwzględniania udziału pełnomocnika. W orzecznictwie dotyczącym pełnomocnictwa w sprawach podatkowych, sformułowano także pogląd, że "urząd skarbowy nie ma obowiązku zawiadamiania o wszczęciu postępowania wymiarowego pełnomocnika ustanowionego w toku czynności sprawdzających zeznanie podatkowe. Wszczęcie postępowania wymiarowego, będącego odrębnym postępowaniem, zawsze obliguje najpierw do zawiadomienia strony wprost. Po otrzymaniu zawiadomienia o wszczęciu postępowania strona może ustanowić pełnomocnika, który w toku postępowania nie może być pominięty" (wyrok NSA z dnia 31 maja 1996 r. sygn. akt SNSz 1757/95). Odnosząc powyższe do niniejszej sprawy, wskazać należy, że stosownie do art. 11 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, podatek jest należny z tytułu importu towaru zaś do art. 6 ust. 7 tej ustawy obowiązek podatkowy w imporcie towarów powstaje z chwilą powstania długu celnego, zaś w przypadku objęcia towarów procedurą celną: uszlachetniania czynnego, odprawy czasowej, przetwarzania pod kontrolą celną, obowiązek podatkowy z tytułu importu towarów powstaje z chwilą objęcia towarów tą procedurą (art. 7a). Podstawę naliczania podatku VAT stanowi wartość celna powiększona o należne cło, a zatem organ celny jest obowiązany do weryfikacji zgłoszenia. Przemawia to za odrębnością spraw wszczynanych przez organy celne w tym zakresie. Pomimo tej odrębności nie ma jednak w tym przypadku potrzeby wydawania postanowienia o połączeniu obu postępowań, ponieważ zgodnie z art. 11 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym – jeżeli w wyniku weryfikacji zgłoszenia celnego, organ celny stwierdzi, że kwoty podatków zostały wykazane nieprawidłowo, naczelnik urzędu celnego wydaje decyzję określającą podatki w prawidłowej wysokości. Naczelnik urzędu celnego może określić kwotę podatków w decyzji dotyczącej należności celnych. Weryfikacja zgłoszenia celnego, które to zgłoszenie celne jest czynnością, poprzez którą osoba wyraża, w wymaganej formie i w określony sposób, zamiar objęcia towaru określoną procedurą celną, dokonywana jest w ramach prowadzonego postępowania. Granice postępowania – sprawę administracyjną, wyznacza zgłoszenie celne, ile zgłoszeń celnych tyle spraw. Prowadzenie zaś jednego lub kilku postępowań wiąże się z możliwością łączenia toczących się postępowań. Nie można zanegować twierdzeń Dyrektora Izby Celnej w S. o doniosłej roli pełnomocnika w postępowaniu. Słuszne są jego wywody, oparte zresztą na dorobku orzecznictwa sądów administracyjnych, że pominięcie pełnomocnika strony jest równoznaczne z pominięciem samej strony w postępowaniu administracyjnym i uzasadnia wznowienie postępowania. Pogląd ten jednak nie może znaleźć zastosowania w niniejszej sprawie, albowiem nie przystaje do stanu faktycznego. Literalna wykładnia powołanych wcześniej przepisów art. 137 § 2 i § 3 Ordynacji podatkowej wskazuje, iż regułą jest składanie pełnomocnictwa w formie pisemnej, a w wypadku ustnego zgłoszenia wymagane jest sporządzenie z tej czynności protokołu. A zatem wolą ustawodawcy było, aby fakt udzielenia pełnomocnictwa był w aktach sprawy pisemnie udokumentowany. Zastrzeżone w powyższym przepisie formy udzielenia pełnomocnictwa świadczą o tym, że organ, posiadając w aktach dokumenty o ustanowieniu pełnomocnika, nie może pominąć jego udziału w sprawie, w tej sprawie, a nie w innej sprawie toczącej się również przed tym samym organem, a przy tym pisemna forma ma ponadto znaczenie dla bezspornego ustalenia zakresu pełnomocnictwa. A jak była o tym mowa wcześniej sprawę zakreśla prawidłowo wszczęte postępowanie. Dyrektor Izby Celnej w S. dokonując rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie i odnosząc się do zarzutów strony, co do doręczenia postanowień o wszczęciu postępowań w sprawie weryfikacji zgłoszeń uznanemu przez organ z urzędu pełnomocnikowi, pominął w swych rozważaniach co do ich zasadności wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej (art. 165 § 1, § 4, art. 136 i art. 137 § 2 i § 3) czy Kodeksu celnego (art.253). Przy ponownym postępowaniu Dyrektor Izby Celnej w S. dokonując oceny zarzutów skarżącego co do pominięcia strony w postępowaniu winien uwzględnić wskazane przepisy ustawy Ordynacja podatkowa oraz kodeksu celnego, przy uwzględnieniu wskazanej interpretacji i oceny skutków dla toczącego się postępowania w sprawie określenia należności celnych i podatku od towarów i usług w imporcie. Stwierdzone naruszenie przepisu art. 121 Ordynacji podatkowej niweczące prawo czynnego udziału strony w postępowaniu, które może mieć wpływ na wynik sprawy, stanowi przeszkodę do merytorycznej kontroli legalności zaskarżonej decyzji. Biorąc powyższe ustalenia pod uwagę Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270). O zwrocie kosztów postępowania sądowego na rzecz skarżących orzeczono po myśli art. 200 wymienionej wyżej ustawy. Zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu stosownie do art. 152 wyżej wskazanej ustawy.