I SA/Po 728/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Nikodem (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Protokolant: starszy specjalista Barbara Dropek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 stycznia 2023 roku sprawy ze skargi B. L. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 18 lipca 2022 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. I. uchyla interpretację w zaskarżonej części, II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę [...]- zł ([...] [...]) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Interpretacją indywidualną z 18 lipca 2022 r. nr [...] Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej ustosunkował się do stanowiska wnioskodawcy B. L. . zawartego we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji, w którym spółka zadała szereg pytań w zakresie przepisów dotyczących opodatkowania spółki na zasadach przewidzianych w rozdziale 6b ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U z 2021 r., poz. 1800, ze zm.- dalej u.p.d.o.p.). Spółka zaskarżyła wydaną interpretację w części, w której organ uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe, tj. w części dotyczącej ustalenia, jaka część wydatków z tytułu używania samochodów osobowych przez pracowników spółki wykorzystywanych do działalności gospodarczej, ale dla których nie jest prowadzona ewidencja przebiegu pojazdu, będzie stanowiła wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą i będzie podlegała opodatkowaniu Ryczałtem. W opisie stanu faktycznego spółka wskazała, że ma siedzibę na terytorium R. P. i podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Spółka od 1 stycznia 2022 r. wybrała opodatkowanie na zasadach przewidzianych w Rozdziale 6b u.p.d.o.p. Spółka dysponuje samochodami osobowymi stanowiącymi środki trwałe bądź wykorzystywanymi na podstawie umów leasingowych. Dla tych samochodów nie jest prowadzona ewidencja przebiegu. W związku z tym spółka odlicza 50% podatku naliczonego VAT z faktur dotyczących eksploatacji tych samochodów, jak również nie uznaje za koszt podatkowy 25% wartości netto tych wydatków powiększonej o nienaliczoną wartość podatku od towarów i usług. Ponadto spółka stosuje również inne ograniczenia wynikające z przepisów u.p.d.o.p. dotyczących korzystania z samochodów na podstawie umówi leasingu, nie uznając części wydatków z tym związanych za koszty podatkowe. Większość samochodów, jakimi spółka dysponuje, jest wykorzystywanych przez jej pracowników na cele prowadzonej działalności gospodarczej. W związku z opisanym stanem faktycznym spółka zadała pytanie wskazane w pkt 6: czy zgodnie z art. 28m u.p.d.o.p. wydatki ponoszone przez spółkę z tytułu korzystania z samochodów osobowych przez pracowników spółki podlegałaby opodatkowaniu ryczałtem, a jeżeli tak, to co wchodziłoby do podstawy opodatkowania? Zdaniem spółki wydatki ponoszone z tytułu korzystania z samochodów osobowych przez pracowników spółki, dla których nie jest prowadzona ewidencja przebiegu pojazdu, podlegają opodatkowaniu ryczałtem w wysokości niestanowiącej kosztu uzyskania przychodu stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 51, w związku z art. 28m ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p., z wyjątkiem samochodów osobowych wykorzystywanych przez wspólnika spółki i osobę fizyczną powiązaną ze wspólnikiem, które podlegają opodatkowaniu do wysokości 50% wydatków zgodnie z art. 28m ust. 4 pkt 2 lit. b u.p.d.o.p. Spółka uznała, że skoro przepis art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p. przewiduje, że 25% wydatków z tytułu używania samochodu osobowego nie uznaje się za koszt podatkowy, to w tej części w świetle przepisów podatkowych wydatki te nie są uznawane za związane z działalnością gospodarczą, a więc ma do nich zastosowanie art. 28 m ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p. Organ w zaskarżonej interpretacji uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe. W uzasadnieniu stwierdził, że w katalogu dochodów do opodatkowania w systemie ryczałtu ustawodawca w art. 28m ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p. wymienił również dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą. Dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą podatnika odpowiada wysokości takich wydatków. Dochody niezwiązane z działalnością gospodarczą mogą częściowo pokrywać się z dochodami stanowiącymi ukryte zyski. W przypadku jednak wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą nie jest konieczne i wymagane badanie powiązań z podmiotem, na rzecz którego dokonywana jest wypłata lub z którym dokonuje się transakcji. Dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą rozpoznawany jest dla celów opodatkowania ryczałtem niezależnie od tego, czy podatnik dokona już zapłaty za usługę czy towar. Organ odwołał się do art. 28m ust. 4 pkt 2 lit. a u.p.d.o.p. i wskazał, że do ukrytych zysków nie zalicza się wydatków i odpisów amortyzacyjnych oraz odpisów z tytułu trwałej utraty wartości związanych z używaniem samochodów osobowych w pełnej wysokości - w przypadku składników majątku wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności gospodarczej. Zgodnie natomiast z art. 28m ust. 4 pkt 2 lit. b u.p.d.o.p. do ukrytych zysków nie zalicza się wydatków i odpisów amortyzacyjnych oraz odpisów z tytułu trwałej utraty wartości, związanych z używaniem samochodów osobowych, w wysokości 50% - w przypadku składników majątku, które nie są wykorzystywane wyłącznie na cele działalności gospodarczej. Zdaniem organu skoro spółka dla posiadanych samochodów osobowych nie prowadzi ewidencji przebiegu pojazu, to należy uznać, że samochody te są wykorzystywane również do celów niezwiązanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, a zatem są wykorzystywane dla celów mieszanych. W przypadku nieprowadzenia ewidencji 50% kosztów dotyczących samochodów osobowych stanowi dochód z tytułu ukrytych zysków. Przy czym dochód z ukrytych zysków w wysokości 50% poniesionych wydatków będą stanowiły wyłącznie wydatki dotyczące używania samochodu osobowego przez wspólnika spółki oraz osobę powiązaną ze wspólnikiem spółki, jako podmiotów o których mowa w art. 11a ust. 1pkt 4 u.p.d.o.p.. Natomiast wydatki związane z używaniem samochodów osobowych do celów mieszanych (brak ewidencji przebiegu pojazdu) przez pracowników spółki, którzy nie są jej udziałowcami, jak również nie są powiązani ani ze spółką ani z jej udziałowcami, należy w części zakwalifikować do wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą na podstawie art. 28m ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p. Tym samym organ uznał w powyższym zakresie stanowisko spółki za prawidłowe. Natomiast w celu określenia, w jakiej wysokości wydatki te stanowią wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą, organ stwierdził, że ryczałt od dochodów spółek będący alternatywną formą opodatkowania dedykowaną podatnikom podatku dochodowego od osób prawnych, nie posługuje się takimi pojęciami jak koszty uzyskania przychodów czy koszty niestanowiące kosztów uzyskania przychodów. Podatnik opodatkowany ryczałtem od dochodów spółek dokonuje wyliczenia oraz zapłaty podatku w oparciu o przepisy Rozdziału 6b u.p.d.o.p. Zatem przepisów określających, w jakiej wysokości należy zaliczyć wydatki i odpisy amortyzacyjne oraz odpisy z tytułu trwałej utraty wartości, związane z używaniem samochodów osobowych, które nie są wykorzystywane wyłącznie na cele działalności gospodarczej, powinno poszukiwać się w Rozdziale 6b u.p.d.o.p. Zgodnie z art. 28n ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. podstawę opodatkowania ryczałtem stanowi m.in. suma dochodu z tytułu ukrytych zysków i dochodu z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą ustalona w miesiącu, w którym wykonano świadczenie lub dokonano wypłaty lub wydatku; ponadto zgodnie z art. 28t ust. 1 pkt 4 ww. ustawy podatnik jest obowiązany do zapłaty ryczałtu od dochodu z tytułu ukrytych zysków i dochodu z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą - do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano wypłaty, wydatku lub wykonania świadczenia. Powyższe przepisy świadczą, zdaniem organu, o wysokim stopniu podobieństwa obu przedmiotów opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek. Potwierdza to również treść Przewodnika do Ryczałtu od dochodów spółek, w którym znajduje się informacja, że: Dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą podatnika odpowiada wysokości takich wydatków. Przykłady mogą częściowo pokrywać się z tymi, które dotyczą dochodów z tytułu ukrytych zysków (...). Jednak w przypadku wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą nie jest konieczne i wymagane badanie powiązań z podmiotem, na rzecz którego dokonywana jest wypłata lub z którym dokonuje się transakcji. Powyższy fragment Przewodnika wskazuje, że ustawodawca, wprowadzając przepisy o ryczałcie od dochodów spółek, zakładał, że niektóre kategorie wydatków i kosztów mogą być rozpatrywane zarówno z perspektywy ukrytych zysków jak i wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą. Kwestia, w jakiej wysokości opodatkowaniu ryczałtem podlegają wydatki oraz koszty związane z używaniem m.in. samochodów osobowych dla celów mieszanych, została precyzyjnie określona w odniesieniu do ukrytych zysków. Zgodnie bowiem z powołanym wyżej art. 28m ust. 4 pkt 2 lit. b u.p.d.o.p. do ukrytych zysków należy zaliczyć 50% wydatków i odpisów amortyzacyjnych oraz odpisów z tytułu trwałej utraty wartości, związanych z używaniem samochodów osobowych, środków transportu lotniczego, taboru pływającego oraz innych składników majątku, które nie są wykorzystywane wyłącznie dla celów prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. W związku z powyższym, mając na uwadze treść art. 28m ust. 4 pkt 2 lit. b u.p.d.o.p., podobieństwo, jakie cechuje ukryte zyski oraz wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą i brak szczegółowych przepisów odnośnie sposobu ustalania, w jakiej wysokości należy zaliczyć do wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą wydatki (również odpisy amortyzacyjne i odpisy z tytułu trwałej utraty wartości) związane z użytkowaniem samochodów osobowych dla celów mieszanych przez podmioty niepowiązane z podatnikiem, czyli w omawianej sprawie pracowników, powyższe wydatki należy per analogiam zaliczyć do wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą w wysokości 50%. ww. wydatków. W związku z tym organ uznał, że stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym wydatki te w 25% stanowią wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą jest nieprawidłowe. Do rozliczenia w formie ryczałtu od dochodu spółek nie mają zdaniem organu zastosowania przepisy art. 16 ust. 1 wyłączające pewne kategorie wydatków z kosztów uzyskania przychodów. W skardze na interpretację indywidualną B. L. z siedzibą w S. wniosła o uchylenie interpretacji w zaskarżonej części wraz ze wskazaniem prawidłowej wykładni prawa oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, zarzucając organowi: 1. naruszenie prawa materialnego tj. art. 28m ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p. poprzez uznanie, że wydatki ponoszone przez spółkę z tytułu korzystania z samochodów osobowych przez pracowników spółki należy per analogiam zaliczyć w wysokości 50% do wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą, powołując się na treść art. 28m ust. 4 pkt 2 lit. b u.p.d.o.p., tj. podobieństwo jakie cechuje ukryte zyski oraz wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą oraz brak szczegółowych przepisów odnośnie sposobu ustalania, w jakiej wysokości należy zaliczyć do wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą wydatki (również odpisy amortyzacyjne i odpisy z tytułu trwałej utraty wartości) związane z użytkowaniem samochodów osobowych dla celów mieszanych tj. zarówno związanych, jak i nie związanych z działalnością gospodarczą; 2. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, w związku z art. 87 i art. 217 Konstytucji R. P. z dnia 2.04.1997 r. poprzez ustalenie wysokości przedmiotu opodatkowania dochodów z tytułu wydatków częściowo niezwiązanych z działalnością gospodarczą na podstawie wnioskowania per analogiam z przepisu art. 28m ust. 4 pkt 2 lit. b u.p.d.o.p., w sytuacji, gdy zastosowanie tego przepisu działa na niekorzyść podatników, a jednocześnie zastosowany przepis odnosi się do innej kategorii dochodów opodatkowanych ryczałtem od dochodów spółek, uwzględniając fakt, że są to różne kategorie dochodów odnoszące się do różnych stanów faktycznych. Uzasadniając zarzuty skargi, skarżąca spółka wskazała, że analiza przepisów rozdziału 6b u.p.d.o.p. dot. ryczałtu od dochodu spółek, w szczególności art. 28m, który określa przedmiot opodatkowania, wskazuje, że nie zawierają one zasad określających sposób ustalenia przedmiotu opodatkowania w zakresie wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą (dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą), które podlegają opodatkowaniu ryczałtem zgodnie z art. 28m ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. Przepis art. 28m ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. nie odnosi się do wydatków częściowo niezwiązanych z działalnością gospodarczą (wydatków mieszanych) i przepisy rozdziału 6b u.p.d.o.p. nie zawierają przepisów pozwalających na opodatkowanie takich sytuacji. W konsekwencji w przypadku braku w przepisach zasad określających sposób ustalenia wysokości przedmiotu opodatkowania (podstawy opodatkowania), przyjmowane są w doktrynie prawa podatkowego dwa stanowiska: 1) ponieważ przepisy nie określają zasad ustalenia wysokości przedmiotu opodatkowania, to nie można go domniemywać, a więc podatnik nie jest zobowiązany zapłaty podatku (milczenie ustawodawcy co do objęcia podatkiem danego stanu faktycznego tworzy obszar wolny od opodatkowania), 2) ponieważ przepisy nie określają zasad ustalenia wysokości przedmiotu opodatkowania, można na zasadzie wyjątku zastosować przepisy per analogiam wynikające z tej samej ustawy podatkowej dot. podobnej materii, z uwzględnieniem zasad konstytucyjnych, w tym art. 217 Konstytucji. We wniosku o interpretację skarżąca z ostrożności wskazała na drugie stanowisko i odniosła się do przepisów art. 16 ust. 1 pkt 51 i ust. 5 u.p.d.o.p. nie uznających za koszty uzyskania przychodów wydatków z tytułu kosztów używania samochodu osobowego na potrzeby działalności gospodarczej - jeżeli samochód osobowy jest wykorzystywany również do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą prowadzoną przez podatnika. Przyjęła zatem we wniosku, że do wydatków ponoszonych przez spółkę z tytułu korzystania z samochodów osobowych przez pracowników spółki, dla których nie jest prowadzona ewidencja przebiegu pojazdu, ma zastosowanie art. 28m ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p., a wysokość dochodu z tego tytułu należy przyjąć na poziomie 25% tych wydatków, stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 51 i ust. 5 u.p.d.o.p. W wydanej interpretacji organ podatkowy zastosował analogię na podstawie przepisu art. 28m ust. 4 pkt 2 w związku z art. 23m ust. 1 pkt 2 i ust. 3 u.p.d.o.p., który stanowi że do ukrytych zysków, o których mowa w ust. 1 pkt 2, nie zalicza się wydatków i odpisów amortyzacyjnych oraz odpisów z tytułu trwałej utraty wartości, związanych z używaniem samochodów osobowych, środków transportu lotniczego, taboru pływającego oraz innych składników majątku: a) w pełnej wysokości - w przypadku składników majątku wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności gospodarczej, b) w wysokości 50% - w przypadku składników majątku, które nie są wykorzystywane wyłącznie na cele działalności gospodarczej. Na tej podstawie organ podatkowy przyjął, że w przypadku wydatków ponoszonych przez spółkę z tytułu korzystania z samochodów osobowych przez pracowników spółki, dla których nie jest prowadzona ewidencja przebiegu pojazdu (a więc, które mogą stanowić wydatki związane i niezwiązane z działalnością gospodarczą), podstawą opodatkowania ryczałtem będzie 50% wysokości tych wydatków. W ocenie skarżącej nie można się zgodzić ze stanowiskiem organu podatkowego "o wysokim stopniu podobieństwa obu przedmiotów opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek", tj. dochodu z tytułu ukrytych zysków oraz dochodu z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą. Skarżąca wskazuje, że w art. 28n ust. 1 pkt 2 oraz art. 28t ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. dochód z tych dwóch kategorii przedmiotów opodatkowania ryczałtem został ujęty łącznie, ale jedynie na potrzeby ustalenia momentu opodatkowania oraz momentu zapłaty podatku, nie zaś ustalenia samej wysokości przedmiotu opodatkowania. Nie są to także podobne kategorie dochodów objętych opodatkowaniem ryczałtem, a o podobieństwie nie świadczy możliwość przenikania się tych zdarzeń, jak sugeruje w wydanej interpretacji organ podatkowy. Wynika to z faktu, że: "dochód z tytułu ukrytych zysków" jest dochodem do opodatkowania w zakresie alternatywnych niż dywidenda świadczeń dokonanych na rzecz udziałowców/akcjonariuszy albo wspólników lub podmiotów powiązanych bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tymi udziałowcami/akcjonariuszami/wspólnikami (tzw. ukryte zyski), z kolei "dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą" jest zbliżony do pojęcia "kosztów niestanowiących kosztu uzyskania przychodu", ponieważ podobnie jak pojęcie kosztu uzyskania przychodu tak pojęcie wydatków związanych z działalnością gospodarczą łączy cel poniesienia kosztu/wydatku tj. dla uzyskania przychodu/zysku. Zdaniem skarżącej wskazany w interpretacji fragment z Przewodnika do Ryczałtu od dochodów spółek z dnia 23.12.2021 r. został użyty instrumentalnie w interpretacji i w sposób wybiórczy, ponieważ organ nie zauważył, że w Rozdziale 6.3. "Dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą podatnika (art. 28m ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT)", w punkcie 64 stwierdza się także, iż "64. Sposób kwalifikacji tego dochodu uzależniony jest od indywidualnego stanu faktycznego, w jakim pozostaje spółka. W ocenie wydatków kwalifikujących się do tego rodzaju dochodów można się posiłkować kwalifikacją wydatków do kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, na podstawie art. 15 ust. 1 , wynikającą z praktyki podmiotu jak również bogatego orzecznictwa sądowo-administracyjnego. Wprawdzie pojęcie "wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą" nie jest tożsame z pojęciem "wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów", jednak należy zwrócić uwagę na podobieństwo, jakie może je cechować. Podobieństwa pomiędzy wydatkami niezwiązanymi z działalnością gospodarczą a wydatkami niestanowiącymi kosztów uzyskania przychodu należy upatrywać przede wszystkim w celu ich poniesienia. Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Te same cele powinny realizować wydatki związane z działalnością gospodarczą. Należy bowiem zwrócić uwagę, że jedną z immanentnych cech działalności gospodarczej, która wyróżnia ją od innego rodzaju aktywności, jest jej zarobkowy charakter". Uwzględniając powyższe, w ocenie skarżącej, prawidłowa interpretacja przepisu art. 28m ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p. powinna prowadzić do uznania, że skoro przepisy rozdziału 6b u.p.d.o.p. nie określają zasad ustalenia wysokości przedmiotu opodatkowania dla dochodów w postaci wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą, to od konkretnych stanów faktycznych zależy, jak ustalić i wykazać te wydatki. Natomiast w przypadku wydatków mieszanych, tj. zarówno związanych, jak i niezwiązanych z działalnością gospodarczą, nie ma podstaw do ustalenia dochodu z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą określonego w art. 28m ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p. Jednakże, w sytuacji, gdyby uznać, że opisany stan faktyczny pozwala na zastosowanie analogii, to z ostrożności skarżąca podniosła, że z uwagi na podobieństwa pojęć "dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą" oraz pojęcia "kosztów niestanowiących kosztu uzyskania przychodu", w celu ustalenia wysokości przedmiotu opodatkowania dla wydatków mieszanych tj. zarówno związanych, jak i niezwiązanych z działalnością gospodarczą, należałoby przyjąć zasadę wynikającą z art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p., w którym to przepisie określono poziom wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów (nie związanych z przychodami) w wysokości 25%. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, argumentując jak w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Przepisy regulujące ryczałt od dochodów spółek wprowadzone zostały do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ustawą z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2020 r. poz. 2123) i weszły w życie z dniem 1 stycznia 2021 r., wprowadzając nowy reżim opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych. Ryczałt od dochodów spółek przewiduje, że opodatkowaniu podlega dopiero wypłata zysku wspólnikom. Jeśli zatem środki finansowe wygenerowane w spółce w ramach działalności operacyjnej nie zostaną rozdystrybuowane do udziałowców (w formie dywidendy lub transakcji równoważnej dla celów podatkowych, np. dystrybucji ukrytych zysków), a zostaną wykorzystane np. do finansowania bieżącej działalności gospodarczej, to nie będą podlegały bieżącemu opodatkowaniu. Zgodnie z art. 28m ust. 1 u.p.d.o.p. opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający: 1) wysokości zysku netto wypracowanego w okresie opodatkowania ryczałtem w części, w jakiej zysk ten został uchwałą o podziale lub pokryciu wyniku finansowego netto przeznaczony: a) do wypłaty udziałowcom, akcjonariuszom albo wspólnikom (dochód z tytułu podzielonego zysku) lub, b) na pokrycie strat powstałych w okresie poprzedzającym okres opodatkowania ryczałtem (dochód z tytułu zysku przeznaczonego na pokrycie strat); 2) wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków); 3) wysokości wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą (dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą); 4) nadwyżce wartości rynkowej składników przejmowanego majątku lub wniesionego w drodze wkładu niepieniężnego ponad wartość podatkową tych składników (dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku) - w przypadku łączenia, podziału, przekształcenia podmiotów lub wniesienia w drodze wkładu niepieniężnego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części; 5) sumie zysków netto osiągniętych w każdym roku podatkowym stosowania opodatkowania ryczałtem w części, w jakiej te zyski nie były zyskami podzielonymi lub nie zostały przeznaczone na pokrycie straty (dochód z tytułu zysku netto) - w przypadku podatnika, który zakończył opodatkowanie ryczałtem; 6) wartości przychodów i kosztów podlegających zgodnie z przepisami o rachunkowości zarachowaniu w roku podatkowym i uwzględnieniu w zysku (stracie) netto, które nie zostały uwzględnione w tym zysku (stracie) netto (dochód z tytułu nieujawnionych operacji gospodarczych). Zdaniem organu wydatki ponoszone przez spółkę z tytułu korzystania z samochodów osobowych przez pracowników spółki (w przypadku nieprowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu), należy per analogiam zaliczyć w wysokości 50% do wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą. Zdaniem organów, mając na uwadze treść art. 28m ust. 4 pkt 2 lit. b ww. ustawy, podobieństwo, jakie cechuje ukryte zyski oraz wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą i brak szczegółowych przepisów odnośnie sposobu ustalania, w jakiej wysokości należy zaliczyć do wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą wydatki związane z użytkowaniem samochodów osobowych dla celów mieszanych przez podmioty niepowiązane z podatnikiem (pracowników), daje podstawy do takiej interpretacji przepisów. Zatem zgodnie z interpretacją organu wydatki na użytkowanie samochodów osobowych przez pracowników spółki (nie będących udziałowcami) do celów mieszanych należy zaliczyć do dochodów niezwiązanych z działalnością gospodarczą w wysokości 50% tych wydatków i opodatkować ryczałtem. W ocenie Sądu stanowisko organu narusza obowiązujące prawo i zarzuty skargi są w pełni uzasadnione. Zgodnie z art. 28m ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p. opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający wysokości wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą. W opisie stanu faktycznego wskazano, że wnioskodawca nie prowadzi ewidencji przebiegu pojazdów wykorzystywanych przez pracowników do celów służbowych, stąd zasadnie organ przyjął, że pojazdy są wykorzystywane dla celów mieszanych, tj. do działalności gospodarczej i niezwiązanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Kwestią sporną jest, czy wydatki ponoszone na ten cel są opodatkowane ryczałtem jako w części niezwiązane z działalnością gospodarczą, jeśli tak to według jakich zasad należy ustalić podstawę opodatkowania w przypadku, gdy pojazd jest wykorzystywany przez pracowników dla celów mieszanych. Organ zastosował art. 28m ust. 4 pkt 2 lit.b u.p.d.o.p., czyli regulację odnoszącą się do ukrytych zysków. Zgodnie bowiem z art. 28m ust. 3 u.p.d.o.p. przez ukryte zyski, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem (...). Natomiast stosownie do art. 28m ust. 4 pkt 2 lit. b u.p.d.o.p. do ukrytych zysków, o których mowa w ust. 1 pkt 2, nie zalicza się wydatków i odpisów amortyzacyjnych oraz odpisów z tytułu trwałej utraty wartości, związanych z używaniem samochodów osobowych, środków transportu lotniczego, taboru pływającego oraz innych składników majątku: a) w pełnej wysokości - w przypadku składników majątku wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności gospodarczej, b) w wysokości 50% - w przypadku składników majątku, które nie są wykorzystywane wyłącznie na cele działalności gospodarczej. W ocenie Sądu zastosowanie per analogiam regulacji odnoszącej się ukrytych zysków, które mają zastosowanie wyłącznie do udziałowców, akcjonariuszy, wspólników lub podmiotów powiązanych bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem, wspólnikiem jest w świetle obowiązującego prawa niedopuszczalne. Nie ma zatem żadnych podstaw, aby rozszerzać stosowanie tego przepisu na inne jeszcze przypadki w nim nie wymienione. Ustawodawca w art. 28m ust. 4 ustawy wskazuje wyłącznie, że "do ukrytych zysków, o których mowa w ust. 1 pkt 2, nie zalicza się (...)". Konstruując definicję "ukrytych zysków" w art. 28 ust. 3 u.p.d.o.p. ustawodawca stworzył katalog podmiotów, którym wskazany przepis dotyczy. Wśród tych podmiotów nie wymienia się pracowników podatnika. W związku z tym pracownicy nie podpadają pod hipotezę normy z art. 28m ust. 3 u.p.d.o.p. W konsekwencji art. 28m ust. 4 pkt 2 lit. b u.p.d.o.p. również nie odnosi się do pracowników niebędących wspólnikiem, podmiotem powiązanym z podatnikiem lub ze wspólnikiem. Zgodnie z art. 217 Konstytucji RP nakładanie podatków, innych danin publicznych, określenie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Wnioskowanie z analogii w prawie podatkowym może mieć zastosowanie w wyjątkowych sytuacjach, może uzupełniać luki konstrukcyjne podatku, jednak nie może prowadzić do zwiększenia opodatkowania nieprzewidzianego wprost w ustawie. W katalogu dochodów do opodatkowania w systemie ryczałtu ustawodawca w art. 28m ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p. wymienił dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą, nie wprowadzając definicji legalnej tego pojęcia. Na dzień wydawania interpretacji nie było również regulacji dotyczącej ustalenia wysokości kosztów niezwiązanych z działalnością gospodarczą w przypadku tzw. kosztów mieszanych - wykorzystywania samochodów służbowych przez pracowników w sytuacji nieprowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu. Taka regulacja została wprowadzona do ustawy przepisem art. 1 pkt 31 lit. b ustawy z 7 października 2022 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. 2022 r. poz. 2180) - art. 28m ust. 4a i obowiązuje od 1 stycznia 2023 r. W związku z tym skoro do 1 stycznia 2023 r. przepisy obejmowały opodatkowaniem ryczałtem wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą, to jeśli składniki majątkowe, na które ponoszono wydatki, w jakimkolwiek stopniu służyły działalności gospodarczej, to nie sposób przyjąć, że nie były z tą działalnością związane. Należało zatem uznać, że Dyrektor KIS, stosując wnioskowanie z analogii, w sposób nieuprawniony dokonał wykładni, która nakładała na podatnika obowiązek podatkowy niewynikający z ustawy. W konsekwencji doszło do naruszenia prawa materialnego art. 28m ust. 1 pkt 3, w zw. z art. 28m ust. 4 pkt 2 lit b u.p.d.o.p. poprzez błędna wykładnię. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ zobowiązany będzie do uwzględnienia zaprezentowanej w wyroku wykładni przepisów prawa. W związku z tym na podstawie art. 146 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm.) – dalej: p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację. O kosztach postępowania sądowego orzeczono zgodnie z art. 200, art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a. W.Inerowicz K.Nikodem I.Kucznerowicz