I FSK 44/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia NSA Krzysztof Stanik, Sędzia NSA del. Grażyna Jarmasz, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 27 lutego 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 2 sierpnia 2007 r. sygn. akt I SA/Łd 469/07 w sprawie ze skargi J. Z. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 29 stycznia 2007 r. w przedmiocie odmowy zawieszenia postępowania kontrolnego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. Z. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 180 ( słownie: sto osiemdziesiąt ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 2 sierpnia 2007 r., sygn. akt I SA/Łd 469/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę J. Z. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 29 stycznia 2007 r. w przedmiocie odmowy zawieszenia postępowania kontrolnego. Z akt sprawy wyłania się następujący przebieg postępowania. Zaskarżonym postanowieniem Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia 31 października 2006 r. w sprawie odmowy zawieszenia postępowania kontrolnego toczącego się w stosunku do Skarżącego. W toku postępowania kontrolnego Strona złożyła wniosek o jego zawieszenie, bowiem w sprawie wystąpił zagadnienie wstępne w postaci rozstrzygnięcia przez sąd powszechny kwestii istnienia stosunków prawnych pomiędzy nią a firmami U. spółka z o.o., "R." M. O., "M." D. L. i "K." J. B.. Organ podatkowy wyraził bowiem pogląd, iż między podatnikiem a tymi firmami nie doszło do zawarcia umów sprzedaży paliwa. Odmawiając zawieszenia postępowania Dyrektor Urzędu Kontroli skarbowej stwierdził, iż ustalenia organów podatkowych w tym przedmiocie zostały oparte na materiale dowodowym należycie zebranym i ocenionym zgodnie z zasadami wiedzy, doświadczenia życiowego, zasadami logiki. Pogląd pełnomocnika strony, iż zgromadzony materiał nie potwierdza tezy o fikcyjności transakcji, nie był dla organu wiążący. Utrzymując w mocy postanowienie organu I instancji Dyrektor Izby Skarbowej wyraził pogląd, iż tryb przewidziany w art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej winien być stosowany tylko w przypadku wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego lub prawa , zaś ocena czy takie wątpliwości istnieją należy do organu. Rozpatrując skargę na postanowienie organu odwoławczego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi stwierdził, że w ramach postępowania toczącego się przed sądem powszechnym na podstawie art 199a § 3 Ordynacji podatkowej nie można domagać się ustalenia stanu faktycznego lub faktu, chyba że jest to fakt mający charakter prawotwórczy. Zadaniem sądu powszechnego jest tylko ustalenie, jaką treść należy nadać stosunkowi prawnemu ukształtowanemu na zasadzie autonomii stron i wynikającej z niej swobody umów. Jak argumentował sąd, dla zastosowania przepisu dotyczącego wystawiania tzw. Pustych faktur (§ 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym) nie jest konieczne badanie istnienia stosunku prawnego (jego treści) między wskazanymi w fakturze podmiotami, a jedynie ustalenie faktu spełnienia świadczenia opisanego w fakturze na rzecz podatnika (umowa może być wszak skutecznie zawarta, a jedynie niewykonana). Ta zaś okoliczność podlega, jak wskazuje Sąd, ustaleniu przez organy podatkowe w postępowaniu podatkowym, stosownie do art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Z tych względów sąd I instancji stwierdził, że odmowa zawieszenia postępowania nie naruszała art. 201 § 1 pkt 2 w zw. z art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej. Mając to na uwadze, WSA w Łodzi skargę Podatnika oddalił. Pismem z dnia 22 listopada 2007 r. Skarżący wniósł skargę kasacyjną na powyższy wyrok sądu I instancji, w której zarzucił przepisy postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej - p.p.s.a.), oddalając skargę w sytuacji, gdy organy obu instancji naruszyły przepisy postępowania, tj. art. 201 § 1 pkt 2 w zw. z art. 199a § 3 ustawy ordynacja podatkowa. W ocenie skarżącego zarówno Sąd I instancji, jak i organy obu instancji błędnie interpretują treść art. 199a § 3 Ordynacji uznając, że konieczność wystąpienia z żądaniem ustalenia nieistnienia stosunku prawnego uzależniona jest od tego, czy organ ma wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego, czy też przekonanie, że stosunek prawny nie istnieje. Umowa sprzedaży jest wprawdzie umową konsensualną, jednakże - zdaniem Skarżącego - nie można podzielić wywodu prawnego, iż organ był władny arbitralnie uznać, że umowy sprzedaży zostały wprawdzie skutecznie zawarte, jednak wolą stron nie było spełnienie świadczenia określonego w umowach. Jak argumentuje dalej w skardze kasacyjnej Strona, proponowana przez sąd i organy wykładnia powołanego przepisu czyniłaby ten przepis martwym. Ratio legis przepisu art. 199a § 3 ordynacji sprowadza się do tego, że nawet w sytuacji przekonania organu o nieistnieniu stosunku prawnego, kwestię tę ma ostatecznie rozstrzygnąć sąd powszechny. Stosunek cywilnoprawny ukształtowany umową nie może być arbitralnie kwestionowany przez organ podatkowy, który powołany jest jedynie do oceny jego skutków podatkowych. Przepis art. 199a § 3 Ordynacji czyni sąd powszechny wyłącznie właściwym do oceny, że czynność cywilnoprawna w istocie nie miała miejsce . Mając na uwadze powyższe Strona wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ odwoławczy wniósł o oddalenie tej skargi jako niezasadnej oraz o zasądzenie od Skarżącego kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna pozbawiona jest uzasadnionych podstaw. Stosownie do art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) - dalej: "p.p.s.a.", Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, a z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Wyrażona w tym przepisie zasada oznacza pełne związanie Sądu podstawami zaskarżenia wskazanymi w skardze kasacyjnej. Konkretne, zawarte w skardze kasacyjnej, przyczyny zaskarżenia determinują całkowicie zakres rozpoznania sprawy, czyli badania ewentualnej wadliwości zaskarżonego wyroku Sądu I instancji. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną uwzględnia tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wymienione w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest dopuszczalna wykładnia zakresu zaskarżenia i jego kierunków, gdyż skarga kasacyjna powinna być tak zredagowana, aby nie stwarzała wątpliwości interpretacyjnych. To z tej przyczyny istnieje wymóg sporządzenia skargi kasacyjnej przez profesjonalnego pełnomocnika (art. 175 p.p.s.a.). Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) oraz naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy (pkt 2), przy czym skarga powinna zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie (art. 176 p.p.s.a.). W rozpatrywanej sprawie autor skargi kasacyjnej sformułował wyłącznie zarzuty naruszenia przepisów postępowania, albowiem zarzucił Sądowi I instancji: "naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., który oddalając skargę w sytuacji, gdy organy obu instancji naruszyły przepisy postępowania tj. art. 201 § 1 pkt 2 w zw. z art. 199 a § 3 ustawy Ordynacja podatkowa". W kontekście tak sformułowanych zarzutów naruszenia przepisów postępowania, należy przede wszystkim wskazać, że samo wskazanie jako naruszonych przepisów postępowania nie stanowi o istnieniu usprawiedliwionej podstawy kasacyjnej. W ogólnie sformułowanym zarzucie skarżący twierdzi, że naruszenie przepisów postępowania (które dalej są indywidualnie wskazane) miało istotny wpływ na wynik sprawy. Tymczasem dla uznania za usprawiedliwioną podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. nie wystarcza samo wykazanie naruszenia przepisów postępowania, ale nadto wymagane jest, aby skarżący wykazał, że następstwa stwierdzonych wadliwości postępowania były tego rodzaju lub skali, iż kształtowały one lub współkształtowały treść kwestionowanego w sprawie orzeczenia (postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 29 listopada 1996 r., III CKN 14/96, OSP 1997/3/65; postanowienie SN z dnia 10 lutego 1997 r., I CKN 57/96, OSNC 1997/7-8/82; postanowienie SN z dnia 12 czerwca 1997 r., III CKN 91/97 - niepubl. wyrok SN z dnia 24 kwietnia 2003 r., I CKN 317/01 (niepubl). W rozpoznawanej skardze kasacyjnej brak jest jakiejkolwiek próby wskazania skutków dla skarżonego wyroku popełnionego przez Dyrektora Izby Skarbowej w L. naruszenia prawa procesowego. Po drugie, uzasadniając powyższy zarzut autor skargi kasacyjnej sformułował pogląd, że: " ... zarówno Sąd I instancji jak i organy obu instancji błędnie interpretują treść art. 199 a § 3 Ordynacji podatkowej uznając, że konieczność wystąpienia z żądaniem ustalenia nieistnienia stosunku prawnego uzależniona jest od tego, czy organ ma wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego, czy też przekonanie, że stosunek prawny nie istnieje. Zaznaczył, że umowa sprzedaży jest wprawdzie umową konsensualną jednakże nie można podzielić wywodu prawnego, iż organ był władny arbitralnie uznać, że umowy sprzedaży zostały wprawdzie skutecznie zawarte jednak wolą stron nie było spełnienie świadczenia określonego w umowach. Dodał, że gdyby rzeczywiście wolą stron umowy było jedynie potwierdzenie fakturami czynności prawnej zawartej bez zamiaru spełnienia świadczenia to czynność taka byłaby nieważna z mocy art. 83 k.c. jako pozorna. Pozorność umowy nie pozwalałaby w takiej sytuacji na konstatację Sądu I instancji, że umowa została skutecznie zawarta. Tym samym występowała konieczność wystąpienia z żądaniem ustalenia nieistnienia stosunku prawnego. Wbrew wywodowi Sądu nie byłoby to żądanie ustalenia faktu lecz prawa". Z poglądem tym nie sposób się zgodzić. Przede wszystkim przypomnieć należy, iż podstawą do zakwestionowania możliwości obniżenia przez podatnika podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących zakup paliwa od wskazanych podmiotów było ustalenie, że faktury te nie dokumentowały faktycznych dostaw paliwa. Podstawę zaś materialno-prawną tego stanowiska stanowił przepis § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem w przypadku, gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Zatem dla zastosowania tego przepisu, jak trafnie wywiódł Sąd I instancji za Dyrektorem Izby Skarbowej, nie jest więc konieczne badanie istnienia stosunku prawnego (jego treści) między wskazanymi w fakturze podmiotami, a jedynie ustalenie faktu spełnienia świadczenia opisanego w fakturze na rzecz podatnika (umowa może być wszak skutecznie zawarta, a jedynie niewykonana). Ta zaś okoliczność podlegała ustaleniu przez organy podatkowe w postępowaniu podatkowym, stosownie do art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Po drugie przytoczyć należy treść art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że: "Jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa". Wykładnia gramatyczna cytowanego przepisu prowadzi do oczywistych wniosków, że organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa tylko wówczas, gdy z dowodów zgromadzonych w toku postępowania wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe. Zatem oczywistym jest, że autor skargi kasacyjnej nie uwzględnia w swej argumentacji brzmienia cytowanego unormowania. Podobny pogląd prezentowany był już w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. W tym kontekście przywołać warto wyrok NSA z dnia z dnia 4 czerwca 2008 r. sygn. akt II FSK 523/07 (opubl. M.Podat. 2008/8/2), w którym stwierdzono, że: " ... Artykuł 199a § 3 Ordynacji podatkowej nakazuje organowi podatkowemu wystąpić do sądu powszechnego, jeżeli w toku postępowania pojawią się wątpliwości co do istnienia bądź nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym wiążą się skutki podatkowe. Powyższy obowiązek nie dotyczy sytuacji, w której organ podatkowy kwestionuje fakt wykonania umowy, ale żaden z uczestników postępowania nie ma wątpliwości, że umowa została zawarta. Podsumowując dotychczasowe spostrzeżenia należy stwierdzić, że autor skargi kasacyjnej nie zdołał skutecznie podważyć stanowiska wyrażonego w zaskarżonym wyroku, że odmowa zawieszenia postępowania nie naruszała art. 201 § 1 pkt 2 w zw. z art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej. W konsekwencji bezpodstawny okazał się zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa, powiązany z tezą o bezpodstawnym oddaleniem skargi i naruszeniem przez organy podatkowe art. 201 § 1 pkt 2 w zw. z art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej. Kierując się zatem przedstawionymi wyżej względami Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza usprawiedliwionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań w związku z czym, działając na podstawie przepisów art. 184 powołanej wcześniej ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skargę tą oddalił. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono po myśli art. 204 pkt 1 ppsa.