III SA/Wa 1612/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko (spr.), Sędziowie Asesor WSA Maciej Kurasz, Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Protokolant Anna Armińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 listopada 2007 r. sprawy ze skargi E. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2007 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług oddala skargę. Decyzją z dnia [...] marca 2007 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. określił E. P. - Skarżącemu w rozpatrywanej sprawie, zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za czerwiec i sierpień 2006 r., nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za marzec i kwiecień 2006r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika za kwiecień, maj i lipiec 2006r. Wskazał, iż w toku kontroli podatkowej w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące styczeń-sierpień 2006 r. stwierdzono nieprawidłowości polegające na: 1) zaniżeniu podatku należnego poprzez opodatkowanie robót budowlanych polegających na budowie ulicy Z. w L. podatkiem od towarów i usług według stawki 7%, zamiast 22%. Jak ustalono roboty te zrealizowane zostały w wykonaniu umowy zawartej pomiędzy Skarżącym a Gminą L. Kwestionując zastosowanie przez Skarżącego obniżonej stawki podatku VAT organ pierwszej instancji wyjaśnił, że robót budowlanych prowadzonych na drodze publicznej jaką jest droga gminna (do takiej zaś kategorii należy ulica Z.) nie można zaliczyć do robót budowlano-montażowych związanych z infrastrukturą towarzyszącą budownictwu mieszkaniowemu, o której mowa w art. 146 ust. 3 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) powoływanej dalej jako "ustawa o VAT". Droga gminna stanowi bowiem element układu komunikacyjnego na terenie miasta i gminy, służącego zapewnieniu łączności pomiędzy poszczególnymi obszarami gminy. Oceny tej nie zmienia fakt, iż prowadzona inwestycja obsługiwać będzie budownictwo mieszkaniowe i wzdłuż wybudowanej drogi usytuowane będą obiekty budownictwa mieszkaniowego. Oznacza to, że budowa ulicy Z w L. powinna być opodatkowana według stawki podstawowej, tj. 22%. 2) zawyżeniu podatku naliczonego do odliczenia poprzez dwukrotne odliczenie podatku wynikającego z faktury dokumentującej zakup siatki ocynkowanej oraz odliczenie podatku związanego z zakupem paliwa wykorzystanego następnie do samochodu osobowego. W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżący wyjaśnił, że do zawarcia umowy z Gminą L. - w wykonaniu, której zrealizowano sporne roboty budowlane - doszło w wyniku postępowania przetargowego, w toku którego inwestor określił, że roboty te objęte są podatkiem od towarów i usług w wysokości 7%. Informację tę Gmina L. potwierdziła następnie w wydanym w dniu [...] czerwca 2005 r. oświadczeniu, w którym zamieszczono dane dotyczące realizacji inwestycji związanej z infrastrukturą towarzyszącą i budownictwem mieszkaniowym. Skarżący dodał, iż inwestycja była finansowana w ramach programu ZPOR ze środków Unii Europejskiej. Podkreślił, że działał w zaufaniu do informacji udzielonych przez organ administracji samorządowej. Skarżący podniósł ponadto, że infrastrukturą towarzyszącą budownictwu mieszkaniowemu jest również droga o czym stanowi art. 146 ust. 3 pkt 2 ustawy o VAT. Wskazał, że ulica Z. w L. znajduje się w dużej części na terenie zabudowanym budownictwem mieszkaniowym, a w części pod planowaną zabudowę mieszkaniową już realizowaną. Nadmienił, że ulica ta przed jej utwardzeniem była drogą gruntową służącą jako droga dojazdowa do terenów niezabudowanych bądź też znajdujących się w trakcie zabudowy i w efekcie bez jej wykonania nie mogłoby się rozwijać budownictwo mieszkaniowe na tym terenie. Decyzją z dnia [...] czerwca 2007r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji przypomniał, iż istota sporu sprowadza się do ustalenia właściwej stawki podatku VAT jakiej powinna podlegać usługa budowy ulicy Z. w L. należącej do kategorii dróg gminnych. Przytoczył następnie regulację zawartą w ustawie o VAT, a dotyczącą stosowania stawki w wysokości 7% w odniesieniu do robót budowlano-montażowych związanych z budownictwem mieszkaniowym, a także regulację w zakresie dróg publicznych zamieszczoną w ustawie z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz. U. tekst jedn. z 2004r. Nr 204, poz. 2086 ze zm.). Stwierdził, że aby droga mogła być uznana za infrastrukturę towarzyszącą budownictwu mieszkaniowemu powinna służyć wyłącznie temu budownictwu. Taki charakter mogą mieć drogi wewnętrzne w rozumieniu art. 8 ustawy o drogach publicznych (np. chodniki, drogi osiedlowe, dojścia i dojazdy wewnątrzosiedlowe) jako, że pomiędzy nimi a obiektami budownictwa mieszkaniowego istnieje funkcjonalny i bezpośredni związek, a co za tym idzie do budowy tych dróg będzie miała zastosowanie stawka w wysokości 7%. W przypadku natomiast gdy budowa dotyczy drogi gminnej rozumianej jako element układu komunikacyjnego na terenie miasta (gminy), inwestycja taka nie jest prowadzona w ramach zadań budownictwa mieszkaniowego, a tym samym nie może stanowić infrastruktury towarzyszącej temu budownictwu. Odnosząc powyższe do stanu faktycznego sprawy organ odwoławczy wskazał, iż ulica Z. posiada status drogi gminnej i stanowi ona naturalne uzupełnienie brakującej infrastruktury drogowej pomiędzy istniejącą ulicą [...] a ulicą M. Oznacza to, że budowa tej ulicy nie była wyłącznie przedsięwzięciem w zakresie budownictwa mieszkaniowego, lecz była uzupełnieniem układu komunikacyjnego na obszarze częściowo zabudowanym miasta. Organ odwoławczy zauważył przy tym, iż w znacznej części sporna droga przebiega przez tereny zieleni z dopuszczeniem usług oraz przez tereny planowanego rozwoju zabudowy jednorodzinnej. W tym stanie rzeczy budowa ulicy Z w L. podlegała opodatkowaniu stawką w wysokości 22%. W skardze na powyższą decyzję Skarżący zarzucił, naruszenie prawa materialnego, to jest art. 146 ust.1 pkt 2 lit. a) oraz ust. 2 i 3 ustawy o VAT z uwagi na błędną ich wykładnię poprzez przyjęcie, iż roboty drogowe nie mogą być zakwalifikowane do robót związanych z infrastrukturą towarzyszącą budownictwu mieszkaniowemu, gdy dotyczą drogi gminnej. Według Skarżącego organy podatkowe nie wyjaśniły rzeczywistego przeznaczenia ulicy Z i jej ścisłego związku z budownictwem mieszkaniowym. W szczególności nie odniosły się do twierdzeń Skarżącego, iż budowa drogi służyć ma przede wszystkim intensyfikowaniu zabudowy mieszkaniowej na tym terenie. Przywołując wyrok WSA w Gliwicach (III SA/Gl 870/06) Skarżący podniósł, że droga gminna może być potraktowana jako droga związana z budownictwem mieszkaniowym. W tej sytuacji głównym zadaniem organów podatkowych powinno być ustalenie, nie do jakiej kategorii zalicza się sporna droga, ale w jakim stopniu służy ona budownictwu mieszkaniowemu jako jego infrastruktura towarzysząca. Zdaniem Strony gdyby takie wyodrębnienie nie było możliwe, preferencyjną stawkę podatku powinno się zastosować do całości robót. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga została oddalona, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do ustalenia właściwej stawki podatku od towarów i usług, która ma zastosowanie do opodatkowania wykonanych przez Skarżącego na rzecz Gminy robót budowlanych związanych z budową drogi (ul.Z.) w L. Czy jest to - jak uznały organy podatkowe- stawka podstawowa, czy też - jak twierdzi Skarżący - przewidziana w przepisach przejściowych ustawy o VAT 7% stawka preferencyjna. Według art. 146 ust.1 pkt 2 lit. a) ustawy o VAT stawkę preferencyjną w wysokości 7 % stosuje się w odniesieniu do robót budowlano-montażowych oraz remontów i robót konserwacyjnych związanych z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą w okresie od dnia przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej do dnia 31 grudnia 2007 r. Ustawodawca w ust. 2 cyt. przepisu wskazuje, że przez roboty związane z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą rozumie się roboty budowlane dotyczące inwestycji w zakresie obiektów budownictwa mieszkaniowego i infrastruktury towarzyszącej oraz remontów obiektów budownictwa mieszkaniowego. Ustawa definiuje ponadto (w ust. 3) pojęcie "infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu" stanowiąc, iż oznacza ono: 1) sieci rozprowadzające, wraz z urządzeniami, obiektami i przyłączami do budynków mieszkalnych, 2) urządzanie i zagospodarowanie terenu w ramach przedsięwzięć i zadań budownictwa mieszkaniowego, w szczególności drogi, dojścia, dojazdy, zieleń i małą architekturę, 3) urządzenia i ujęcia wody, stacje uzdatniania wody, oczyszczalnie ścieków, kotłownie oraz sieci wodociągowe, kanalizacyjne, cieplne, elektroenergetyczne, gazowe i telekomunikacyjne - jeżeli są one związane z obiektami budownictwa mieszkaniowego. Nie ulega wątpliwości, że Skarżący wykonywał na rzecz gminy prace budowlane przy budowie drogi. Jednakże dla stwierdzenia, że miał on prawo do opodatkowania tych usług preferencyjną stawką podatku konieczne jest wykazanie, że były to roboty budowlane dotyczące inwestycji w zakresie infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu; w okolicznościach rozpoznawanej sprawy rozumianej, zgodnie z ust. 3 pkt 2 cyt. przepisu, jako "urządzanie i zagospodarowanie terenu w ramach przedsięwzięć i zadań budownictwa mieszkaniowego, w szczególności drogi, dojścia, dojazdy, zieleń i małą architekturę". Zauważyć przy tym trzeba, że o ile w przypadku obiektów infrastruktury wymienionych w art. 146 ust. 3 pkt 1 i 3 ustawy o VAT wymaga się jedynie, by były one związane z obiektami budownictwa mieszkaniowego, to w przypadku dróg wprowadzono dodatkowe kryterium. Ustawa uznaje drogi za obiekty infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu, jeżeli są one nie tylko związane z obiektami budownictwa mieszkaniowego, ale jednocześnie wykonywane w ramach przedsięwzięć i zadań budownictwa mieszkaniowego. Takie okoliczności nie zaistniały w przedmiotowej sprawie. Z materiałów zgromadzonych przez organy podatkowe wynika, że droga wykonana przez Skarżącego była odrębnym zadaniem inwestycyjnym. Nie stanowiła części prowadzonego przez Gminę przedsięwzięcia czy zadania w zakresie budownictwa mieszkaniowego. Nie można zatem uznać, by spełnione zostały wymagania ustawy dla zastosowania obniżonej stawki podatku. Z tego względu należało przyznać rację organom podatkowym, że do powyższych prac stosuje się podstawową stawkę podatku. Błędne są jednakże - zdaniem Sądu - te tezy uzasadnienia zaskarżonej decyzji, które prawo zastosowania do prac drogowych preferencyjnej stawki podatku wiążą z kategorią drogi w rozumieniu art. 2 ust. 1 i art. 8 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych. Ten sposób wykładni art. 146 ust. 1-3 ustawy o VAT stanowi nadinterpretację prawa poprzez wprowadzenie dodatkowego wymogu nieprzewidzianego ustawą - braku zaliczenia wykonywanej inwestycji do kategorii dróg publicznych. W orzecznictwie sądowym utrwalony jest pogląd, iż w sytuacji, gdy mamy do czynienia z preferencjami podatkowymi należy w sposób ścisły, dokonywać wykładni prawa, i to zarówno w sytuacji, gdy jest to korzystne, jak i niekorzystne dla podatnika, bądź budżetu państwa. W prawie podatkowym obowiązuje prymat wykładni gramatycznej. Skoro przepis prawa - art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a) oraz ust. 3 pkt 2 ustawy został sformułowany w sposób, który pod względem językowym nie budzi wątpliwości, niedopuszczalne jest nowe kształtowanie warunków, których w nim nie zawarto. Podatek od towarów i usług jest należnością budżetu państwa regulowaną przez podmioty zobowiązane w drodze samoobliczenia. To podatnik jest odpowiedzialny za prawidłowe obliczenie należnego podatku, zadeklarowanie go w przewidzianej formie oraz terminowe opłacenie. Jakkolwiek będąca kontrahentem Strony Gmina wprowadziła ją w błąd złożonym oświadczeniem, to nie zwalnia to Skarżącego od odpowiedzialności za zaległości podatkowe. Skutki tego błędu w sferze publiczno-prawnej ponosi wyłącznie Skarżący. Odrębną sprawą jest natomiast możliwość zgłoszenia roszczeń wobec Gminy o podwyższenie wynagrodzenia na drodze cywilnej. Sąd, mając na uwadze wskazane wyżej okoliczności, oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).