I SA/Ol 554/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Błesiński Sędziowie Sędzia WSA Ryszard Maliszewski Sędzia WSA Wojciech Czajkowski (spr.) Protokolant Anna Fic po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 listopada 2007r., w Olsztynie sprawy ze skargi Spółki A na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" o nr "[...]" w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc lipiec 2006r. oddala skargę Decyzją z dnia "[...]" o Nr "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]", określającą A Sp. z o.o. z siedzibą w B., w podatku od towarów i usług za lipiec 2006 r., nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w kwocie 56.002 zł oraz ustalającą dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 52.546 zł. W toku przeprowadzonego postępowania kontrolnego organ podatkowy I instancji stwierdził, że Spółka w rozliczeniu podatku od towarów i usług za wymieniony miesiąc, powiększyła podatek naliczony o kwotę wypłaconego rolnikom zryczałtowanego zwrotu podatku w wysokości 175.152,98 zł, wynikającą z wystawionych przez Spółkę faktur VAT RR za nabywane produkty rolne. Organ ustalił, iż zapłaty należności z tego tytułu dokonano za pośrednictwem rachunków bankowych Spółki, na rachunki bankowe rolników ryczałtowych. Na 578 dokumentach stwierdzających dokonanie zapłaty (poleceniach przelewów), w łącznej kwocie 3.434.804,49 zł (podatek VAT 172.895,28zł), brak było daty wystawienia faktur. Z kolei dołączone do akt, a wymienione w załączniku nr 7 do protokołu kontroli, dokumenty zapłaty na łączną kwotę 48.613,58 zł (VAT - 2.314,94zł) w ogóle nie zawierały ani numeru, ani daty wystawienia faktury, której dotyczyła zapłata. Na podstawie tych ustaleń organ podatkowy stwierdził, że stosownie do art. 116 ust. 6 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług, strona nie nabyła prawa do zwiększenia podatku naliczonego o kwotę zryczałtowanego zwrotu podatku wynikającego z tych faktur. Dyrektor Izby Skarbowej w uzasadnieniu decyzji drugoinstancyjnej z dnia "[...]" zaaprobował w pełni stanowisko organu I instancji. Wskazał, iż zwiększenie kwoty podatku naliczonego o kwotę zryczałtowanego zwrotu podatku jest możliwe jedynie w przypadku łącznego, ścisłego spełnienia wszystkich warunków wymienionych w przepisie art. 116 ust. 6 ustawy o VAT, między innymi podania w dokumencie stwierdzającym dokonanie zapłaty na rachunek bankowy rolnika, numeru i daty wystawienia faktury potwierdzającej zakupienie od tego rolnika produktów rolnych. Tego warunku w przedmiotowej sprawie podatnik nie spełnił. Na potwierdzenie swego stanowiska organ II instancji powołał wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 20 grudnia 2006 r., sygn. akt I SA/Ol 524/06, w którym Sąd stwierdził, że "podatek VAT z faktur RR w związku z błędami w sposobie dokumentacji płatności nie może zostać rozliczony jako podatek naliczony". Odnosząc się do zarzutu odwołania, że w sprawie możliwe jest, na podstawie dokumentacji prowadzonej przez Spółkę, ustalenie numerów i dat wystawienia faktur potwierdzających nabycie produktów rolnych, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że treść art. 116 ust. 6 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług jest jednoznaczna. Wynika zaś z niej, iż w dokumentach stwierdzających dokonanie zapłaty powinny być podane numer i data wystawienia faktury potwierdzającej nabycie produktów rolnych. Organ odwoławczy nie podzielił twierdzeń odwołania odnośnie naruszenia art. 120 oraz art. 122 Ordynacji podatkowej. Stwierdził, iż ogólnikowo sformułowany zarzut, bez wskazania konkretnego naruszenia, nie znajduje uzasadnienia w kontekście przeprowadzenia przez organ II instancji w przedmiotowej sprawie dodatkowego postępowania dowodowego. W złożonej skardze Spółka wnosząc o uchylenie decyzji organu II instancji, zarzuciła jej naruszenie art. 116 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz przepisów postępowania tj. art. 120 i art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez sprzeczność ustaleń z zebranym w sprawie materiałem dowodowym. W uzasadnieniu strona zwróciła uwagę, że organy podatkowe przy ocenie sprawy nie uwzględniły całości dokumentacji sporządzanej przez Spółkę. Skarżąca podniosła, iż prowadząc tę dokumentację do faktur RR wystawiano dowód: "polecenie przelewu", na którym wskazywano: imię i nazwisko rolnika ryczałtowego, jego adres, nazwę i adres odbiorcy, numer identyfikacji podatkowej dostawcy i odbiorcy, nazwę banku i numer rachunku bankowego dostawcy i odbiorcy, kwotę przelewu oraz numery faktur, daty zakupu żywca, za które regulowano zobowiązanie. Dowód "polecenie przelewu" podpisywała osoba wystawiająca dokument oraz główna księgowa spółki jako osoba akceptująca zapłatę zobowiązania. Na podstawie tych dowodów dokonywano zapłaty w formie przelewu, w systemie elektronicznym. Druk "polecenie przelewu" każdorazowo załączano do wyciągów bankowych, które stanowiły podstawę zapisów księgowych Spółki na kontach rozrachunkowych z bankiem i rolnikami. Skarżąca zarzuciła, że na podstawie tak sporządzonej dokumentacji, bez żadnych wątpliwości można było ustalić, której transakcji dotyczy dany przelew. Stanowisko organów podatkowych, że możliwość jednoznacznego ustalenia dat i numerów faktur na podstawie prowadzonej przez skarżącą dokumentacji nie zmienia faktu, iż na dokumentach elektronicznego przelewu brak jest tych danych, jest w ocenie Spółki, przejawem nadmiernego formalizmu prawnego. Ponadto skarżąca podkreśliła, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 22 maja 2007 r., sygn. akt SK 36/06, orzekł, iż przepis art. 33b ust. 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) w zakresie, w jakim pozbawia podatnika dokonującego przedpłaty rolnikowi ryczałtowemu za nabywane produkty rolne, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 i 3 w związku z art. 21 ust. 1, art. 31 ust. 3, art. 32 ust. 1 i art. 2 Konstytucji RP. Trybunał zauważył, iż art. 116 ust. 6 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. zawiera analogiczną regulację prawną w stosunku do art. 33b ust. 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r., ale związany granicami skargi konstytucyjnej Trybunał nie mógł orzec w kwestii zgodności przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. z Konstytucją RP. Zdaniem Spółki, Trybunał Konstytucyjny uznał, iż ustawodawca przekroczył w tym wypadku konieczny i racjonalny pułap wymagań formalnych stawianych podatnikowi, który pragnie skorzystać z obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony. Regulacja zamieszczona w tym przepisie była zbyt rygorystyczna. Wymogi formalne nie mogą być celem samym w sobie, zwłaszcza w sytuacji, gdy organy podatkowe nie mają wątpliwości co do rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W odpowiedzi Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Odnosząc się do argumentacji strony dotyczącej wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 22 maja 2007 r., organ odwoławczy powołał inny wyrok Trybunału, z 8 maja 2000 r. o sygn. akt SK 22/99, w którym zwrócono uwagę, że przedmiotem badania zgodności z Konstytucją jest nie jednostka redakcyjna tekstu prawnego, ale treść normatywna zawarta w tym przepisie, wyznaczająca danym adresatom określony sposób zachowania. Organ II instancji zauważył, że w wyroku z dnia 22 maja 2007 r. Trybunał stwierdził zakresową niekonstytucyjność art. 33b ust. 4 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r., bowiem odmówił atrybutu konstytucyjności temu przepisowi jedynie w zakresie, w jakim odmawiał on zwrotu podatku uiszczonego przez podatnika, który przed wystawieniem faktury VAT RR dokonał na rzecz rolnika ryczałtowego przedpłaty za nabywane produkty rolne. Moc wiążąca tego orzeczenia odnosi się do stanów faktycznych istniejących w okresie obowiązywania zarówno ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r., jak i ustawy z dnia 11 marca 2004 r. Stan faktyczny przedmiotowej sprawy jest jednak odmienny od tego, nad którym procedował Trybunał Konstytucyjny, a zatem wydana przez organ odwoławczy decyzja odpowiada prawu. Wojewódzki Sad Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Przepis art. 116 ust.6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, zwanej dalej ustawą o VAT, daje podatnikowi, wystawcy faktury VAT-RR prawo do odzyskania kwoty zryczałtowanego zwrotu podatku przez zwiększenie u niego podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust.2 tej ustawy. Chcąc skorzystać z tego uprawnienia, podatnik - nabywca produktów rolnych musi jednak spełnić kilka warunków. Po pierwsze, zakup produktów rolnych musi być związany ze sprzedażą opodatkowaną, co oznacza, że zakupione towary nie mogły być następnie sprzedane jako zwolnione od VAT lub spożytkowane na cele, które podlegają VAT. Po drugie, zapłata należności za zakupione produkty rolne, w tym kwoty zryczałtowanego podatku, musi nastąpić na rachunek bankowy rolnika zryczałtowanego w przewidzianym ustawowo terminie. Trzecim warunkiem, jest podanie w dokumencie stwierdzającym dokonanie zapłaty na rachunek bankowy rolnika, numeru i daty wystawienia faktury potwierdzającej zakupienie od tego rolnika produktów rolnych. Istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy trzeciego z wymienionych warunków, przy czym nie budzi wątpliwości, w świetle dołączonego do akt materiału dowodowego, iż w zakwestionowanych przez organ dokumentach stwierdzających dokonanie zapłaty na rachunek bankowy rolnika brak było numerów faktur i dat ich wystawienia. W ocenie Sądu, dokonana przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji wykładnia art. 116 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług nie budzi zastrzeżeń. Oczywistym w świetle jednoznacznej treści powołanego wyżej przepisu jest bowiem to, iż brak wymienionych w nim danych, tzn. numeru i daty wystawienia faktury potwierdzającej zakup produktów rolnych wyłącza możliwość zwiększenia u nabywcy produktów rolnych podatku naliczonego o dokonany zwrot 5% podatku zryczałtowanego, co wynika zarówno z zasad wykładni językowej, jak i gramatycznej, i co nie budzi wątpliwości na tle dotychczasowego orzecznictwa sądów administracyjnych (p. wyrok NSA W-wa z 13 kwietnia 2005r. o sygn. akt: FSK 1652/04 LEX nr 166048, wyrok NSA W-wa z 17 maja 2005r.. o sygn. akt: I FSK 26/05 LEX nr173070, wyrok NSA W-wa z 14 czerwca 2006r. o sygn. akt:I FSK 974/05 LEX nr 231033). Jak zauważył Naczelny Sąd administracyjny w cytowanym wyroku z 13 kwietnia 2005r., wykładnia językowa jest nie tylko punktem wyjścia dla wszelkiej wykładni prawa, lecz również zakreśla jej granice w ramach możliwego sensu słów zawartych w tekście prawnym. W państwie prawa nie można dokonywać wykładni, która by była sprzeczna z tym sensem. Formuła słowna jest bowiem granicą wszelkiego dopuszczalnego sensu (R. Mastalski, Wprowadzenie do prawa podatkowego, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 1995, s. 102). Budowa i treść analizowanego przepisu, zwłaszcza wskazane w nim warunki, są jasno sprecyzowane i nie nasuwają żadnych zastrzeżeń. Celem wprowadzonego uregulowania było zabezpieczenie przez dokonywaniem fikcyjnych odliczeń podatku powstałego w wyniku transakcji dokonywanych z rolnikami zryczałtowanymi. Nie można również uznać, że takie rozumienie przepisu narusza zasadę neutralności. Podatek od towarów i usług jako podatek samoobliczalny i sformalizowany może zawierać regulacje prawne, po spełnieniu których podatnik nabywa określone uprawnienia. Z tych względów stosowanie innych rodzajów wykładni zmierzających do wyeliminowania wykładni gramatycznej nie jest uzasadnione. Podzielając powyższe poglądy stwierdzić należy, iż art. 116 ust.6 ustawy o podatku od towarów i usług jest jasny i precyzyjny. W ocenie Sądu, przepis ten nie narusza zasady neutralności podatku od towarów i usług, gdyż nie pozbawia podatników prawa do odliczeń, lecz jedynie określa warunki, na jakich mogą oni prawo to zrealizować. Nie narusza też konstytucyjnej zasady równości i sprawiedliwości opodatkowania, gdyż wprowadza on jednolitą zasadę, że w każdym wypadku nabycia towarów od rolnika ryczałtowego przez podatnika podatku od towarów i usług, jednym z warunków powiększenia o zryczałtowaną rekompensatę podatku naliczonego jest podanie na dokumencie stwierdzającym dokonanie zapłaty numeru i daty wystawienia faktury potwierdzające zakup produktów rolnych. Wbrew twierdzeniom skargi, w okolicznościach niniejszej sprawy nie znajduje zastosowania wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 22 maja 2007r. o sygn. akt SK 36/06, którym orzeczono o niezgodności z Konstytucją art. 33b ust. 4 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.). W tej kwestii skład orzekający w niniejszej sprawie uznał za słuszną obszerną argumentację Dyrektora Izby Skarbowej przedstawioną w odpowiedzi na skargę. Trafnym jest bowiem stanowisko, iż w wyroku z dnia 22 maja 2007 r. Trybunał stwierdził zakresową niekonstytucyjność art. 33b ust. 4 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r., skoro odmówił atrybutu konstytucyjności temu przepisowi jedynie w zakresie, w jakim odmawiał on zwrotu podatku uiszczonego przez podatnika, który przed wystawieniem faktury VAT RR dokonał na rzecz rolnika ryczałtowego przedpłaty za nabywane produkty rolne. Niewątpliwie okoliczności faktyczne w przedmiotowej sprawie są odmienne od stanu faktycznego w zakresie którego orzekał Trybunał Konstytucyjny. Dotyczą one bowiem odmowy zwrotu podatku, w sytuacji gdy na dokumentach stwierdzających dokonanie zapłaty podatnik nie podał numerów i dat, już wystawionych faktur VAT RR. Reasumując należało stwierdzić, iż zarzuty skargi dotyczące naruszenia prawa przez organy podatkowe okazały się nieuzasadnione. Z tych powodów Wojewódzki Sąd Administracyjny, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzekł jak w sentencji.