I SA/Łd 822/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA: Teresa Porczyńska Sędziowie: Sędzia NSA: Piotr Kiss Asesor WSA: Ewa Cisowska-Sakrajda (spr.) Protokolant asystentka sędziego Dominika Janicka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 listopada 2007 r. sprawy ze skargi L. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za maj 2004 roku oddala skargę. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P.T. z dnia [...] nr [...], określającą L.M. w podatku od towarów i usług za miesiąc maj 2004r. zobowiązanie podatkowe w kwocie 218,00 zł. W uzasadnieniu decyzji wskazał, iż L.M. w ramach prowadzonej i w całości opodatkowanej podatkiem od towarów i usług działalności, wykonywał usługi polegające na stałym zawieraniu umów sprzedaży zakładów na gry losowe w imieniu i na rzecz A. Spółka z o.o. w Ł., ul. A. W miesiącu maju 2004r. wystawił na rzecz A. Sp. z o.o. z tytułu prowizji za obsługę kolektury, faktury VAT nr [...] z dnia [...] na wartość 2.172,60 zł oraz nr [...] z dnia [...] na wartość 621,16 zł. W złożonej deklaracji VAT-7 za maj 2004r. podatnik wykazał wynagrodzenie prowizyjne wynikające z ww. faktur, jako usługę zwolnioną od podatku od towarów i usług. Organ odwoławczy powołał art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004r. Nr 54, poz. 535), wywodząc, iż zwalnia się od podatku od towarów i usług usługi wymienione w załączniku nr 4 do ustawy. Pod pozycją 11 tego załącznika wymienione zostały usługi oznaczone symbolem PKWiU ex 92, które są związane z kulturą, w tym również usługi twórców i artystów wykonawców, w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wynagradzane w formie honorariów za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw do artystycznego wykonania oraz usługi związane z rekreacją i sportem¹ z wyłączeniami ze zwolnienia, które nie mają zastosowania w przedmiotowej sprawie. W objaśnieniach do załącznika nr 4 wskazano, że wyróżnik ex oznacza, że zwolnienie dotyczy tylko danej usługi z danego grupowania, a zwolnienie z opodatkowania dotyczy wyłącznie usług związanych z rekreacją i sportem świadczonych przez podmioty, które nie mają jako celu systematycznego dążenia do osiągania zysków, zaś wszelkie zyski, które mimo wszystko osiągną, przeznaczą na utrzymanie lub poprawę świadczonych usług. W świetle powyższego, usługi pośrednictwa przy sprzedaży gier liczbowych i loterii pieniężnych (PKWiU - 92.71) na rzecz A nie mogły, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy i podlegały opodatkowaniu podstawową stawką podatku w wysokości 22 %, ponieważ były świadczone przez podmiot, który ma na celu systematyczne dążenie do osiągnięcia zysków w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Według Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 maja 2005r., zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 1 oraz poz. 11 załącznika nr 4 do ustawy z dnia 11 marca 2004r., zwolnienie od podatku od towarów i usług dotyczyło usług związanych z rekreacją i sportem przy uwzględnieniu objaśnienia zamieszczonego pod tym załącznikiem. Brzmienie zawarte w tej pozycji oraz użyty spójnik "i" wskazują, że objaśnienie zamieszczone pod tym załącznikiem dotyczy obu kategorii usług (rekreacji i sportu) objętych tą częścią zdania. Powyższe oznacza, że od dnia wejścia w życie ww. ustawy, tj. od 1 maja 2004r. zwolnione od podatku od towarów i usług na podstawie ww. przepisu były jedynie usługi związane z rekreacją i sportem świadczone przez podmioty, które nie mają jako celu systematycznego dążenia do osiągania zysków, zaś wszelkie zyski, które mimo wszystko osiągną, przeznaczą na utrzymanie lub poprawę świadczonych usług. Przedstawiony stan faktyczno-prawny jednoznacznie wskazuje, że świadczone przez podatnika usługi na rzecz A. Sp. z o.o., z tytułu których podatnik otrzymywał prowizję, nie spełniały kryterium zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy o podatku od towarów i usług. Powołując § 9 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 z późn. zm.), zauważył, iż zwalnia się od podatku czynności wynikające z umowy agencyjnej lub zlecenia, pośrednictwa lub innej umowy o podobnym charakterze, w przypadku których podstawą opodatkowania dla agenta, zleceniobiorcy lub innej osoby, świadczącej usługi o podobnym charakterze, stanowi kwota prowizji lub innych postaci wynagrodzeń za wykonywane usługi pomniejszona o kwotę podatku, z zastrzeżeniem ust. 2-4. Przepis § 9 ust. 2 tego rozporządzenia stanowi, iż zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, dotyczy tych podatników, którzy w danym roku podatkowym mogli korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 lub 9 ustawy i dotyczy wartości sprzedaży w danym roku podatkowym z tytułu wykonywania czynności wymienionych w ust. 1, nieprzekraczającej kwoty wyrażonej w złotych odpowiadającej równowartości 10.000 euro, obliczonej w sposób określony w przepisach wydanych na podstawie art. 113 ust. 14 ustawy. Natomiast stosownie do § 9 ust. 3 ww. rozporządzenia, zwolnienie o którym mowa w ust. 2, stosuje się pod warunkiem, że wartość sprzedaży opodatkowanej nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty wyrażonej w złotych odpowiadającej równowartości 10 000 euro; do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku. W myśl ust. 4 § 9 tego rozporządzenia, zwolnień, o których mowa w ust. 1 i 2, nie stosuje się do podatników: 1) zarejestrowanych na podstawie art. 96 lub art. 157 ustawy jako "podatnicy VAT czynni"; 2) wykonujących również inne, niż wymienione w ust. 1, czynności opodatkowane; 3) wykonujących czynności, o których mowa w art. 113 ust. 13 ustawy; 4) którzy zrezygnowali z prawa do zwolnień podmiotowych lub utracili to prawo w poprzednich latach podatkowych i od daty rezygnacji lub utraty tego prawa nie upłynęły 3 lata. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., podatnik wypełnił kryteria wskazane w ww § 9 ust. 4 pkt 1 i pkt 2, był bowiem czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług i wykonywał oprócz czynności wykonywanych na podstawie umowy agencyjnej, inne czynności opodatkowane. Jest zatem podatnikiem, do którego nie można stosować zwolnień wymienionych w ust. 1 i ust. 2 przepisu § 9 ww. rozporządzenia. W skardze na tą decyzję L.M. wniósł o jej uchylenie oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika US w P.T. z dnia [...]. Zaskarżonej decyzji podatnik zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z póżn. zm.) poprzez jego błędną interpretację, art. 41 ust. 1 i art. 99 ust. 12 tej ustawy poprzez błędną interpretację lub niewłaściwe zastosowanie oraz przepisów postępowania w sposób mający wpływ na uzyskane rozstrzygnięcie, tj. art. 121 oraz art. 122 w związku z art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) poprzez brak wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy. W uzasadnieniu skargi wskazał w szczególności, iż świadczy usługi na rzecz A. Sp. z o.o., polegające na prowadzeniu kolektury lotto, a jego działalność polega na stałym zawieraniu za umówionym wynagrodzeniem w imieniu A., umów sprzedaży zakładów na gry losowe prowadzone przez podmiot gospodarczy. Zdaniem skarżącego, usługi te były zwolnione z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług (załącznik nr 4 do ustawy poz. 11), zgodnie bowiem z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług, usługi te klasyfikowane są do grupy 92 ze szczególnym grupowaniem 92.71 PKWiU - usług związanych z grami hazardowymi i organizowaniem zakładów. W załączniku nr 4 do ustawy o podatku od towarów i usług, pod pozycją 11 usługi zaliczone do grupowania statystycznego 92 PKWiU, zapisano: "usługi związane z kulturą, w tym również usługi twórców i artystów wykonawców, w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wynagradzane w formie honorariów za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw do artystycznego wykonania, usługi związane z rekreacją i sportem1 - z wyłączeniem..." usług, które zostały wymienione w pkt od 1 do 8. Zastosowana przez organ I instancji interpretacja załącznika nr 4 do ustawy o podatku od towarów i usług, w ocenie podatnika, jest błędna. Zapis objaśnienia w pkt 11 załącznika "...usługi związane z rekreacją i sportem¹... nie może być rozumiany jako opis usługi, którą można opisać jako spełniającą oba wymogi jednocześnie. Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług w sekcji O – usługi komunalne pozostałe, socjalne i osobiste, dziale 92 – usługi związane z rekreacją, kulturą i sportem, zawiera oddzielne grupowanie 92.6 – usługi związane ze sportem oraz 92.7 – usługi rekreacyjne pozostałe. Użycie przez ustawodawcę spójnika "i" w określeniu usług działu 92 PKWiU jest konsekwencją posługiwania się w tym miejscu klasyfikacjami statystycznymi. Zauważył, iż zamieszczenie w załączniku 11 znacznika "1" przy słowie sportem oznacza, iż zgodnie z jego objaśnieniem dotyczy on wyłącznie usług związanych ze sportem świadczonych przez podmioty, które nie mają celu systematycznego dążenia do osiągnięcia zysków, zaś wszelkie zyski, które mimo to osiągną, przeznaczą na utrzymanie lub poprawę świadczonych usług. Ustawodawca ograniczył więc stosowanie zwolnienia od podatku od towarów i usług do usług związanych ze sportem (92.6 PKWiU) do grupy podatników opisanych w objaśnieniu znacznika "1". Przyjęcie wykładni przepisu art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, prezentowanej przez organ podatkowy prowadziłoby, w ocenie skarżącego, do uznania, że na przykład usługi związane z działalnością parków rekreacyjnych - klasa 92.71.11 PKWiU -nie korzystają ze zwolnienia ujętego w tym przepisie. Podniósł, iż dopiero nowela dokonana ustawą z dnia 21 kwietnia 2005r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług i innych ustaw (Dz.U. z 2005r., Nr 90, poz. 756) wprowadziła nowe brzmienie objaśnień w załączniku nr 4 ustawy, zmiana ta weszła jednak w życie z dniem 1 czerwca 2005r. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: W myśl art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej ppsa, sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, iż Sąd bada legalność zaskarżonej decyzji, tj. jej zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonej decyzji, a jedynie uwzględniając skargę może uchylić ją, stwierdzić jej nieważność lub niezgodność z prawem, a może to uczynić, stosownie do unormowania zawartego w art. 145 § 1 ppsa, jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1 ppsa, skarga zgodnie z art. 151 ppsa podlega oddaleniu. Wedle przepisu art. 134 § 1 ppsa rozstrzygając daną sprawę, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi, może zastosować przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach, prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135 ppsa). Kontrolując w tak zakreślonej kognicji zaskarżoną przez L.M. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...], Sąd uznał, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie, w sprawie nie doszło bowiem do naruszenia przepisów prawa materialnego, ani przepisów prawa procesowego, które mogłoby mieć wpływ na wynik sprawy. W analizowanej sprawie nie budzi wątpliwości okoliczność, iż L.M. prowadzi działalność gospodarczą od 1 lutego 1999r., a przedmiotem tej działalności stosownie do treści zaświadczenia z ewidencji działalności gospodarczej jest m.in. sprzedaż detaliczna artykułów spożywczych, kosmetyków i artykułów toaletowych, działalność związana z grami losowymi i zakładami wzajemnymi. Podnieść nadto należy, iż skarżący do protokołu kontroli przeprowadzonej w dniach [...] oświadczył, iż w okresie objętym kontrolą, a więc i w maju 2004r., "przedmiotem faktycznie prowadzonej działalności gospodarczej był handel artykułami spożywczymi i przemysłowymi oraz prowizja za usługi związane z grami losowymi i zakładami wzajemnymi". Sporne między stronami jest natomiast to, czy prowizja otrzymana przez skarżącego w związku ze sprzedażą kuponów A. podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług czy też była zwolniona z tego podatku. Odnosząc się do tej spornej kwestii w pierwszej kolejności podnieść należy, iż zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535), zwanej dalej VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju; eksport towarów; import towarów; wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju; wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. W rozdziale 2 i rozdziale 3 tej ustawy w przepisach od art. 43 do 83 oraz w przepisach wykonawczych ustawodawca przewidział zwolnienia od obowiązku zapłaty tego podatku. Z powyższego wynika, iż na gruncie ustawy VAT ustawodawca wprowadził zasadę, wedle której wszelka dostawa towarów i usług podlega obowiązkowi podatkowemu oraz przewidział od tej zasady wyjątki. Zauważyć należy, iż w orzecznictwie sądowym powszechnie przyjmowany jest pogląd, wedle którego wszelkie zwolnienia od opodatkowania stanowią wyjątek od zasady równości i powszechności opodatkowania, winny więc być interpretowane ściśle. Niedopuszczalne jest stosowanie wykładni rozszerzającej (por. wyrok NSA z dnia 12 czerwca 1992r., SA/Po 596/92, wyrok NSA z dnia 13 stycznia 1994r., SA/Po 1598/93, wyrok SN z dnia 9 listopada 2001r., III RN 145/00). Spośród wymienionych przepisów istotne znaczenia dla spornej między stronami kwestii opodatkowania otrzymywanej przez skarżącego prowizji z tytułu pośrednictwa w sprzedaży zakładów wzajemnych ma regulacja prawna przepisu § 9 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970). Stosownie do pierwotnego brzmienia tego przepisu, zwalnia się od podatku czynności wynikające z umowy agencyjnej lub zlecenia, pośrednictwa lub innej umowy o podobnym charakterze, w przypadku których podstawę opodatkowania dla agenta, zleceniobiorcy lub innej osoby, świadczącej usługi o podobnym charakterze, stanowi kwota prowizji lub innych postaci wynagrodzeń za wykonane usługi, pomniejszona o kwotę podatku, z zastrzeżeniem ust. 2-4. Wedle ust. 2 tegoż przepisu z kolei zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, dotyczy tych podatników, którzy w danym roku podatkowym mogli korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 lub 9 ustawy, i dotyczy wartości sprzedaży w danym roku podatkowym z tytułu wykonywania czynności wymienionych w ust. 1, nieprzekraczającej kwoty wyrażonej w złotych odpowiadającej równowartości 10.000 euro, obliczonej w sposób określony w przepisach wydanych na podstawie art. 113 ust. 14 ustawy. Zwolnienie, o którym mowa w ust. 2, stosuje się, w myśl ust. 3 tego przepisu, pod warunkiem, że wartość sprzedaży opodatkowanej nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty wyrażonej w złotych odpowiadającej równowartości 10.000 euro; do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku. Zwolnienie wskazane w tym przepisie nie miało jednak zastosowania, pomimo spełnienia wszystkich wskazanych w tych przepisach warunków, jeśli zaistniała sytuacja wskazana w ust. 4 § 9 tegoż rozporządzenia. Zgodnie bowiem z tym przepisem zwolnień, o których mowa w ust. 1 i 2, nie stosuje się do podatników: 1) zarejestrowanych na podstawie art. 96 lub art. 157 ustawy jako "podatnicy VAT czynni"; 2) wykonujących również inne, niż wymienione w ust. 1, czynności opodatkowane: 3) wykonujących czynności, o których mowa w art. 113 ust. 13 ustawy: 4) którzy zrezygnowali z prawa do zwolnień podmiotowych lub utracili to prawo w poprzednich latach podatkowych i od daty rezygnacji lub utraty tego prawa nie upłynęły 3 lata. Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy zauważyć należy, iż przewidziane w przepisach ust. 1-3 zwolnienie świadczonych usług pośrednictwa, których podstawę opodatkowania, stanowiła kwota prowizji, nie miało zastosowania do świadczonych przez skarżącego usług pośrednictwa z tytułu sprzedaży kuponów A. Jak bowiem wynika z akt administracyjnych skarżący był zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, wykonywał inne, poza sprzedażą kuponów A., czynności opodatkowane, tj. dokonywał sprzedaży artykułów spożywczych i przemysłowych. Pośrednictwo w sprzedaży kuponów A. było zatem jednym z aspektów jego działalności. Skoro tak do miał do niego zastosowanie powołany przepis ust. 4 § 9 pkt 1 i 2. Podnieść nadto należy, iż w zaświadczeniu o wpisie do ewidencji w części dotyczącej zakresu prowadzonej działalności wpisano wprawdzie działalność związaną z grami losowymi i zakładami wzajemnymi 92.71.Z, niemniej jednak skarżący sam oświadczył, iż w okresie objętym kontrolą, a więc i w maju 2004r., "przedmiotem faktycznie prowadzonej działalności gospodarczej był handel artykułami spożywczymi i przemysłowymi oraz prowizja za usługi związane z grami losowymi i zakładami wzajemnymi". Tym samym przyznał, iż jego usługi nie polegały, tak jak na to wskazuje klasyfikacja PKWiU, na urządzaniu gier losowych i zakładów wzajemnych, lecz jedynie na pośrednictwie w zawieraniu umów sprzedaży kuponów (blankietów) do typowania liczb, sprzedaży tej dokonywał w imieniu i na rzecz organizatora zakładów i gier, tj. na rzecz A. Spółki zoo z siedzibą w Ł., a przedmiotem opodatkowania nie była sama sprzedaż blankietów do skreślania liczb, lecz prowizja otrzymana od organizatora zakładów i gier z tytułu pośrednictwa w tej sprzedaży. Powyższe okoliczności faktyczne dowodzą, iż skarżący nie był podmiotem prowadzącym działalność w zakresie gier i zakładów, o której mowa w rozdziale 2 ustawy z dnia z 29 lipca 1992r. Gry i zakłady wzajemnie (tj. Dz. U. z 2004r., Nr 4, poz. 27), w konsekwencji nie był także podatnikiem podatku od gier, o którym mowa w art. 40 tej ustawy. Organizowaniem tych gier i zakładów trudnił się natomiast A. Spółka zoo, przewidziane w załączniku nr 4 poz. ustawy VAT wyłączenie mogło co najwyżej dotyczyć A., a to dlatego, iż działalność w zakresie gier losowych, zakładów wzajemnych, gier na automatach i gier na automatach o niskich wygranych, podlega opodatkowaniu podatkiem od gier na zasadach określonych w tej ustawie (por. wyrok NSA z dnia 9 października 1989r., III SA/680/97). Gdyby sprzedaż kuponów przez organizatora zakładu i gier była opodatkowana także VAT-em, to oznaczałoby, iż działalność w tym zakresie byłaby podwójnie opodatkowana. W konsekwencji powyższych ustaleń uzyskana przez skarżącego prowizja ze sprzedaży przedmiotowych kuponów była więc opodatkowana zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy VAT, stawką w wysokości 22%, a rozważania uzasadnienia zaskarżonej decyzji w części dotyczącej wykładni poz. 11 załącznika nr 4 do ustawy VAT i jego objaśnień uznać należało, pomimo ich wadliwości z uwagi na odwoływanie się do brzmienia tych objaśnień nie mających zastosowania w tej sprawie, za nie mające znaczenia dla wyniku niniejszej sprawy. Nie sposób też zgodzić się z wyrażonym w skardze zarzutem naruszenia art. 121 oraz art. 122 w zw. z art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U z 2005r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) poprzez brak wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy. Z przepisów tych wynika, iż postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, w toku postępowania organy podatkowe obowiązane są udzielać niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego w związku z przedmiotem tego postępowania, podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, są obowiązane zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. W niniejszej sprawie Sąd nie dopatrzył się uchybienia przez organy wskazanym w tych przepisach obowiązkom. Analiza akt podatkowych pozwala wszak stwierdzić, iż skarżący brał czynny udział w postępowaniu, w toku postępowania podatkowego nie wskazywał jednak okoliczności, które miały istotne znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, a które nie zostały wyjaśnione, wręcz przeciwnie potwierdził dokonane przez organu ustalenia co do przedmiotu prowadzonej przez niego działalności, zaś spór między stronami w sprawie dotyczył zarówno w toku postępowania podatkowego, jak i sądowego wyłącznie interpretacji, co już wskazano, przepisów dotyczących zwolnień od podatku od towarów prowizji z tytułu pośrednictwa w świadczeniu usług. Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), skargę oddalił. M.St.