I SA/Gl 399/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Krzysztof Winiarski Sędziowie: NSA Przemysław Dumana NSA Małgorzata Wolf-Mendecka (sprawozdawca) Protokolant: Monika Adamus po rozpoznaniu w dniu 10 maja 2006 r. na rozprawie sprawy ze skargi J. H. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę Decyzją z dnia [...] r. o nr [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. określił J. H. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. w wysokości [...] zł. Jako podstawę wydania decyzji wskazano art. 207, art. 21 § 3, art. 53 § 1 i § 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 z późn. zm.) oraz art. 45 ust. 6 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r., nr 90, poz. 416 z późn. zm.). W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji przedstawił ustalony w sprawie stan faktyczny, podkreślając w tych ramach, iż w deklaracji podatkowej za 2000 r. podatnik wykazał odliczenie z tytułu rent w kwocie [...] zł. Do kontroli J. H. przedłożył: umowę renty sporządzoną w dniu [...] 2000 r., na podstawie której podatnik ustanowił na rzecz A.C. rentę, zobowiązując się do jej wypłacania kwartalnie z dołu w kwocie [...] zł do końca danego półrocza, na który przypadało oświadczenie. Skapitalizowana wartość renty wyniosła [...] zł, a rentę ustanowiono na okres do [...] 2000 r., umowę renty sporządzoną w formie aktu notarialnego w dniu [...] 1999 r., na podstawie której podatnika ustanowił na rzecz Z. S. rentę dożywotnią, zobowiązując się do wypłacenia renty w 1999 r. jednorazowo do [...] 1999 r. oraz w dwóch ratach po [...] zł w okresie półrocznym począwszy od dnia 1 stycznia 2000 r.; skapitalizowana wartość świadczenia wynosiła [...]zł, pokwitowanie odbioru świadczenia wystawionego przez A. C. w dniach [...],[...],[...] 2000 r., każde po [...]zł, pokwitowanie odbioru świadczenia wystawionego przez Z. S. w dniach [...] i [...] 2000 r., każde po [...]zł. Organ podatkowy wyjaśnił dalej, iż w przedłożonych umowach rent nie wskazano przyczyny ich ustanowienia. Przesłuchana na tą okoliczność A. C. wskazała na trudną sytuację życiową w jakiej znalazła się po urodzeniu dziecka, natomiast Z. S. oświadczyła (pisemnie), iż rentę przeznaczyła na bieżące wydatki związane z kosztami utrzymania i leczenia (dołączono kserokopię dokumentów związanych z wynikami badań i leczeniem ambulatoryjnym jak i szpitalnym pacjentki). Mając na uwadze powyższe ustalenia organ pierwszej instancji stwierdził, iż zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu przed jego opodatkowaniem można odliczyć m.in. renty i inne trwałe ciężary oparte na tytule prawnym nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów, oraz alimenty, z wyjątkiem alimentów na rzecz dzieci, w wysokości ustalonej w wyroku alimentacyjnym. Organ wywodził dalej, iż umowa renty, będąca umową zobowiązującą w myśl art. 903 k.c. może być uznana za umowę renty, o ile zawiera "trwałe" zobowiązanie do oznaczonych świadczeń okresowych, polegających na stałym dawaniu przez czas trwania stosunku prawnego w pewnych określonych regularnych odstępach czasu pewnej ilości pieniędzy lub innych rzeczy zamiennych, które jednak nie składają się na z góry określoną całość. Wskazano dalej, iż umowa renty, jako czynność prawna przysparzająca, nie może być pozorną czynnością prawną. Cel przysporzenia, jakkolwiek nie musi być ujawniony w umowie, to jednak wywiera decydujący wpływ na ważność umowy renty. Naczelnik Urzędu Skarbowego podkreślił więc, iż z powyższymi twierdzeniami stoją w sprzeczności świadczenia spełnione przez J. H. na rzecz A. C. i Z. S.. Dokonując analizy umowy zawartej z A. C. organ wyraził przekonanie, iż nie może ona skutkować odliczeniem od podstawy opodatkowania opisanych w niej kwot w trybie art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W umowie strony postanowiły wprost, że jej przedmiotem jest świadczenie w kwocie [...] zł. Zobowiązanie tym samym obejmowało określone świadczenie, które miało być wykonane w trzech ratach – spełnionych w ostatnim miesiącu roku podatkowego, w bardzo bliskich odstępach czasowych. Ponadto, Naczelnik Urzędu Skarbowego wskazał, iż przyczyna dla której ustanowione zostało świadczenie tj. wydatki związane z urodzeniem dziecka i złym stanem zdrowia – wystąpiła w [...] 2000 r., a środki na ten cel podatnik wypłacił trzykrotnie w [...] 2000 r. Z kolei, umowa zawarta z Z. S. (siostrą J. H.) jako "renta dożywotnia", zobowiązywała podatnika do wypłaty kwoty [...] zł rocznie (płatną jednorazowo do [...] 1999 r. i w dwóch ratach po [...] zł każda w 2000 r.). Umowa ta również zawierała całościowo określoną wartość świadczenia, co budziło wątpliwości organu podatkowego w sytuacji gdy zawarto ją "dożywotnio". Zwrócono uwagę, iż w umowie renty, a w szczególności w umowie renty dożywotniej, określenie wysokości całości świadczenia nie jest możliwe z tego względu, iż nie można określić czasu trwania stosunku prawnego. Ponadto, organ podniósł, iż w latach 2001-2004 (a więc już po zniesieniu odliczeń od dochodu wydatków z tytułu rent i innych trwałych ciężarów) J. H. nie wypłacał świadczeń, do których zobowiązał się na podstawie umowy zawartej z Z. S.. Naczelnik Urzędu Skarbowego podkreślił też, iż Z. S. nie wykazała, aby w [...] 2000 r. zaistniały szczególne przyczyny wspomożenia jej, które nie istniałyby np. w marcu czy [...] 2000 r. Przeciwnie, na podstawie kserokopii dokumentów dotyczących stanu zdrowia Z. S. ustalono, iż dopiero w latach 2001-2003 (a więc po zaprzestaniu wypłacania przez J. H. świadczeń) jej kondycja zdrowotna pogorszyła się, gdyż w tym okresie odbyła leczenie szpitalne i przeszła 4-krotnie zabiegi operacyjne. Organ podatkowy nie zakwestionował faktu przekazania przez J. H. środków finansowych na rzecz A. C. i Z. S. – uznając jednak, iż czynność taka z punktu widzenia prawa traktowana jest jako darowizna, w której postać przybrała charakter świadczeń jednorazowych podzielnych, gdzie kwotę zobowiązania podzielono na raty. Wskazano, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewidują możliwości odliczeń darowizn na rzecz osób trzecich. W odwołaniu od tej decyzji podatnik stwierdził, że obie umowy miały swoją causę, zostały wykonane i posiadały wszystkie elementy umowy renty uregulowanej w Kodeksie cywilnym. W przypadku A. C. (osoby samotnie wychowującej dziecko) chodziło o jej krytyczną sytuację finansową, natomiast renta dla Z. S. związana była z złym stanem zdrowia siostry. Skarżący utrzymywał, iż wywiązanie się ze zobowiązań wobec rentobiorczyń dopiero w [...] 2000 r., nie powoduje, że świadczenia te utraciły charakter periodyczny. Podobne stanowisko podatnik zaprezentował w zakresie oceny do skutków zaprzestania wypłacania świadczeń po roku 2000. Dyrektor Izby Skarbowej w K. nie uwzględnił odwołania i decyzją z dnia [...]r. nr [...] utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji, podzielając pogląd o braku podstaw do uznania zakwestionowanych świadczeń za rentę. Organ odwoławczy wyjaśnił dodatkowo, iż skoro pojęcie renty nie zostało zdefiniowane na gruncie przepisów podatkowych, to zgodnie z zasadami wykładni systemowej, należy wykorzystać rozumienie tego pojęcia na płaszczyźnie prawa cywilnego. Organ wywodził dalej, że zgodnie z art. 903 k.c. przez umowę renty jedna ze stron zobowiązuje się względem drugiej do określonych świadczeń okresowych w pieniądzu lub w rzeczach oznaczonych tylko co do gatunku. Jako czynność prawna przysparzająca, renta ma charakter czynności prawnej kauzalnej (przyczynowej), tak więc przyczyna czyli cel prawny przysporzenia (chociaż nie musi być ujawniona w treści czynności prawnej) wywiera decydujący wpływ na jej ważność. Dyrektor Izby Skarbowej zaakcentował zatem, iż nie może być to pozorna czynność prawna, która zmierza tylko do obniżenia podatku. Organ odwoławczy wskazał, iż zapisy analizowanych umów mogą sugerować, że zachowany został warunek okresowości. Przeczy temu jednak sposób realizacji świadczeń umownych, gdyż wbrew postanowieniom zawartym w spornych umowach – świadczenia te wypłacono na przestrzeni bardzo krótkiego czasu tj. w dniach [...],[...], i [...] 2000 r. (w przypadku A. C.) i w dniach [...] i [...] 2000 r. (w przypadku Z. S.). Organ odwoławczy odwołał się następnie do doktryny prawa cywilnego, gdzie przyjmuje się, że renta ma charakter osobisty i ustanawiana jest w celu zaspokojenia podstawowych usprawiedliwionych i bieżących potrzeb rentobiorcy. Zresztą, jak zauważył Dyrektor Izby Skarbowej, podatnik nie realizował świadczeń wynikających z umowy zawartej z siostrą w kolejnych latach pomimo, że jej sytuacja zdrowotna pogarszała się. W końcowej części uzasadnienia wskazano, iż okoliczności sprawy uzasadniają pogląd, że przedmiotowe renty ustanowione zostały w celu obniżenia podstawy opodatkowania, przy jednoczesnym zminimalizowaniu dolegliwości wynikających z przyjętych zobowiązań. Decyzję tę J. H. zaskarżył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego domagając się jej uchylenia oraz decyzji ją poprzedzającej wobec naruszenia przepisów prawa materialnego. Zarzucił obrazę art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i art. 903 k.c. wobec bezzasadnego zakwestionowania odliczeń wydatków poniesionych przez niego w 2000 r. z tytułu umów renty. Uzasadniając swoje stanowisko powtórzył wywody zaprezentowane w odwołaniu, akcentując, iż rozróżnienia wymaga kwestia treści umowy i zobowiązań z niej wynikających oraz sposób wykonania umowy. Dla poparcia swych twierdzeń skarżący odwołał się do regulacji zawartej w prawie cywilnym wywodząc, iż o trwałości postępowania przesądza charakter i treść danej umowy. Strona wyraziła przekonanie, że każda renta z mocy prawa jest trwałym ciężarem i kwestia ta nie podlega żadnej ocenie w kontekście wykonania lub niewykonania umowy. W końcowej części uzasadnienia skargi podatnik zarzucił organom podatkowym naruszenie art. 24a Ordynacji podatkowej, a w konsekwencji art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 tej ustawy. świadczenie renty było przez podatniczkę wypłacane na podstawie tytułu prawnego tj. umowy zawartej w dniu [...] 1999 r., cel umów został ujawniony i sprecyzowany w jej treści, przyrzeczone świadczenia zostały spełnione. Ponadto skarżąca poinformowała, iż jako podatniczka podporządkowała się dowolnym rozstrzygnięciom organów podatkowych i uiściła zaległy podatek wraz z odsetkami. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko organów podatkowych. Polemizując z zarzutami skargi Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, iż renta jako czynność przysparzająca (wobec treści art. 903 k.c.) ma charakter czynności prawnej kauzualnej (przyczynowej). Przyczyna, czyli cel prawny przysporzenia, chociaż nie musi być ujawniona w treści czynności prawnej, wywiera decydujący wpływ na jej ważność. Izba Skarbowa podkreśliła więc, iż nie może być to zatem pozorna czynność prawna zmierzająca w istocie do obniżenia zobowiązania podatkowego. W nawiązaniu do zarzutu nie powołania w podstawie prawnej decyzji organu pierwszej instancji przepisu art. 24a Ordynacji podatkowej, Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, iż uchybienie to nie stanowi naruszenia prawa w tym art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej w stopniu uzasadniającym uchylenia zaskarżonego rozstrzygnięcia. Organ odwoławczy wyjaśnił w tym zakresie, iż w uzasadnieniu jego decyzji wskazano wszystkie istotne przepisy, w oparciu o które organ pierwszej instancji dokonał oceny stanu faktycznego i wydał decyzję. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest uzasadniona, albowiem wbrew jej twierdzeniu zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Przystępując w tym stanie rzeczy do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji zwrócić należy uwagę na fakt, iż argumentacja strony skarżącej sprowadza się do twierdzenia, iż należny podatek za 2000 r. winien być obliczony od dochodu pomniejszonego o poniesione przez podatnika wydatki z tytułu rent przekazanych – A.C. i Z. S.. W punkcie wyjścia przywołać więc należy przepis art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy z 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U z 1993 r. nr 90, poz. 416 z późn. zm.) w brzmieniu obowiązującym w 2000 r. Z przepisu tego wynikało, że podstawę obliczenia podatku, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 3 i art. 28 – 30, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 24 ust. 1 i 2 oraz ust. 4 – 7 lub art. 25, po odliczeniu kwot rent i innych trwałych ciężarów opartych na tytule prawnym, nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, oraz alimentów, z wyjątkiem alimentów na rzecz dzieci, w wysokości ustalonej w wyroku alimentacyjnym. Tak więc istota sporu sprowadza się w gruncie rzeczy do rozstrzygnięcia kwestii czy renta ustanowiona na rzecz osoby obcej (podatnik był kolegą ojca A. C.) oraz członka rodziny (siostry podatnika) dawała podstawę do obniżenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Ustawodawca nie zdefiniował pojęcia renty, toteż powszechny i jednolity jest pogląd, że przez rentę należy rozumieć umowę renty z kodeksu cywilnego. Z uwagi na zasadę pewności prawa nie można bowiem doszukiwać się innego znaczenia umowy renty, niż ta wynikająca z prawa cywilnego, skoro w przepisach podatkowych brak jest w tym zakresie szczególnych regulacji. Przepisy kodeksu cywilnego o rentach umownych (art. 903) nie wykluczają możliwości zawarcia tych umów na czas określony. Przepis ten wymaga jedynie, aby było to zobowiązanie do świadczeń okresowych, co jest zasadniczą różnicą między rentą a darowizną. W świetle wskazanego art. 26 ust. 1 pkt 1 powołanej wyżej ustawy, odliczeniu podlegają tylko kwoty wypłacone w wykonaniu tej umowy. Podkreślić należy, że warunkiem dopuszczalności tego odliczenia jest zgodność umowy renty z przepisami kodeksu cywilnego. Umowa renty musi mieć swoją przyczynę i nie może być pozorną czynnością prawną (art. 83 § 1 kodeksu cywilnego). Analiza przedmiotowej umowy dokonana przez organy podatkowe, zdaniem Sądu, jest prawidłowa, a wnioski z niej wysunięte znajdują potwierdzenie w przepisach prawa. Jak już wskazano, niewątpliwie cechami odróżniającymi umowę o rentę, która powinna spełniać wymogi określone w art. 903 - 907 kc od umowy darowizny (art. 888 § 1 kc) jest "trwałe" (bo przez stosownie długi okres) ponoszenie "ciężaru" odpowiedniego (okresowego) świadczenia pieniężnego. Tymczasem, umowa z dnia [...] 2000 r. zawartej z A. C. nie posiada żadnej z tych cech, na co wskazuje jednoznacznie treść jej postanowień. W umowie strony postanowiły wprost, że jej przedmiotem jest świadczenie w kwocie [...] zł. Zobowiązanie tym samym obejmowało określone świadczenie, które miało być wykonane w trzech ratach – spełnionych w ostatnim miesiącu roku podatkowego, w bardzo bliskich odstępach czasowych. Istotnym jest przy tym ustalenie, iż przyczyna dla której ustanowione zostało świadczenie tj. wydatki związane z urodzeniem dziecka i złym stanem zdrowia – wystąpiły u A. C. w [...] 2000 r., a środki na ten cel podatnik wypłacił trzykrotnie w [...] 2000 r. Z kolei, umowa zawarta z Z. S. nazwana "rentą dożywotnią", zobowiązywała podatnika do wypłaty kwoty [...] zł rocznie (płatną jednorazowo do [...] 1999 r. i w dwóch ratach po [...] zł każda w 2000 r.). Umowa ta również zawierała całościowo określoną wartość świadczenia pomimo, że zawarto ją "dożywotnio". Zwrócić więc należy uwagę, iż w umowie renty (a w szczególności w umowie renty dożywotniej), określenie wysokości całości świadczenia budzi wątpliwości z tego względu, iż nie można określić czasu trwania stosunku prawnego. Nie bez znaczenia przy tym pozostaje fakt, iż w latach 2001-2004 (a więc już po zniesieniu odliczeń od dochodu wydatków z tytułu rent i innych trwałych ciężarów) J. H. nie wypłacał świadczeń, do których zobowiązał się na podstawie "dożywotniej" umowy zawartej z Z. S.. Słusznie też podnoszą organy podatkowe, że Z. S. nie wykazała, aby w [...] 2000 r. zaistniały szczególne przyczyny wspomożenia jej, które nie istniałyby np. w marcu czy [...] 2000 r., a przeciwnie, z treści kserokopii dokumentów dotyczących stanu zdrowia Z. S. wynika, iż dopiero w latach 2001-2003 (a więc po zaprzestaniu wypłacania przez J. H. świadczeń) jej kondycja zdrowotna pogorszyła się (gdyż w tym okresie odbyła leczenie szpitalne i przeszła 4-krotnie zabiegi operacyjne). Jeżeli więc uprawnione osoby otrzymały w ciągu ostatniego miesiąca kontrolowanego roku podatkowego całość świadczenia i to pod tytułem darmym, to nie może ulegać wątpliwości, że chodzi tu o darowiznę (dobrowolne świadczenie). Stanowczo świadczy to o naruszeniu treści art. 903 kc definiującego rentę jako świadczenie okresowe. Trudno też uznać, aby wywiązanie się przez podatnika przez okres 1 roku (2000 – w przypadku A. C.) i 2 lat (1999 i 2000 – w przypadku Z. S.) z przyjętych zobowiązań – miało oparcie w świadczeniach o charakterze trwałym. Wojewódzki Sąd Administracyjny wielokrotnie już zwracał umowę, że przy ocenie charakteru czynności prawnej decydujące znaczenie ma jej istota, a nie nadana przez strony nazwa. Ponadto podkreślić należy, iż przepisy prawa podatkowego stawiają także nacisk na to, aby świadczenie rentowe było "ciężarem", a na pewno nie jest nim dobrowolne przysporzenie kosztem swego majątku, dokonane (w wyniku kalkulacji) w celu obniżenia własnego dochodu, przy jednoczesnym braku obowiązku zapłaty podatku przez osoby obdarowane – co w efekcie pociąga za sobą uszczuplenie dochodów Skarbu Państwa. Przypomnieć też należy, iż w orzecznictwie sądowym niekwestionowany jest pogląd, że postanowienia umów regulujących prawa i obowiązki stron stosunku cywilnoprawnego podlegają ocenie przez organy podatkowe pod kątem rzeczywistych działań stron umowy w zakresie jej skutków podatkowych (vide: m.in. wyrok NSA z 16.02 1995 r. sygn. SA/Kr 2432/94). Skoro więc na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych odliczone od dochodu do opodatkowania mogą być tylko te kwoty wydatkowane przez podatnika, które stanowiły dla niego trwały ciężar oparty na tytule prawnym m.in. wydatkowane w oparciu o umowę renty - to taka sytuacja nie zachodziła w rozpoznawanej sprawie (podobne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 1 grudnia 2005 r. sygn. akt I FSK 2629/04 – niepubl.). Organy podatkowe zasadnie zatem zakwestionowały odliczenie przez stronę skarżącą od swojego dochodu świadczenia wynikającego z przedmiotowych umów. Pomimo nie odwołania się przez organ pierwszej instancji do treści art. 24a Ordynacji podatkowej, stwierdzić należy, iż w zaskarżonej decyzji w sposób jednoznaczny wykazano, iż dokonując ustaleń treści czynności prawnej, uwzględniono zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności. Reasumując stwierdzić należy, iż zaskarżona decyzja nie uchybia przepisom prawa materialnego, gdyż poczynione rozważania należy podzielić. W istocie bowiem trafnych ustaleń organ wysnuł zasadne wnioski. Dodatkowo wskazać należy, iż skarga podatnika na decyzję wymiarową dotyczącą roku podatkowego 1999 (gdzie również zakwestionowano odliczenia z tytułu renty) została oddalona przez tut. Sąd (sygn. akt I SA/Gl 1429/05). W sumie zatem z dotychczasowych spostrzeżeń wynika, iż organom podatkowym rozstrzygającym w rozpatrywanej sprawie niepodobna postawić zarzutu naruszenia prawa. Tylko zaś taki zarzut, należycie uzasadniony, mógłby stanowić podstawę do uwzględnienia żądania skarżącej i uchylenia zaskarżonej decyzji. Wobec tego Sąd oddalił skargę w trybie art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr. 153, poz. 1269).