I SA/Gl 1429/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej (sprawozdawca), Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Asesor WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Protokolant Iwona Dybkowska, po rozpoznaniu w dniu 5 maja 2006 r. na rozprawie sprawy ze skargi J. H. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę Pismem z dnia [...] 2005 r. J. H. wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...], utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...]r. nr [...] określającą temu podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999r. w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, Dyrektor Izby Skarbowej w K. wskazał na następujący stan faktyczny i argumentację prawną. W dniu [...] 2000 r. J.H. złożył zeznanie o wysokości dochodu osiągniętego w 1999 r., na formularzu PIT–40, w którym do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych wykazał dochód z tytułu wynagrodzenia ze stosunku pracy, emerytury – renty krajowej, praw autorskich oraz działalności wykonywanej osobiście, w łącznej wysokości [...] zł a jako należny podatek za ten rok, po dokonaniu odliczeń – wskazał kwotę [...] zł oraz kwotę podatku do zapłaty w wysokości [...] zł. Przy określeniu należnego za 1999 rok podatku dochodowego, J. H. dokonał następujących odliczeń: 1) od dochodu: - kwoty [...] zł z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne pobranych przez płatnika, - kwoty [...] zł tytułem wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe, - kwoty [...] zł określonej jako renta. 2) od podatku: - kwoty [...] zł tytułem składek na ubezpieczenie zdrowotne, - kwoty [...] zł tytułem wydatków poniesionych na remont i modernizację lokalu mieszkalnego. Złożone zeznanie podatkowe poddane zostało przez organ podatkowy weryfikacji, w wyniku której zakwestionowano zasadność dokonanego przez podatnika odliczenia tytułem renty i wszczęto, postanowieniem z dnia [...] 2004 r., postępowanie podatkowe w sprawie określenia należnego podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 1999. Postępowanie to zakończone zostało decyzją Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...]r. nr [...] określającą J. H. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. w wysokości [...] zł. Organ podatkowy pierwszej instancji, uzasadniając powyższe rozstrzygnięcie, wskazał iż dokonane przez podatnika odliczenie od dochodu kwoty [...] zł jako renty nie znajduje uzasadnienia w świetle regulacji ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis art. 26 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, w brzmieniu obowiązującym w roku 1999, przewidywał odliczenie od podstawy obliczenia podatku kwot rent i innych trwałych ciężarów opartych na tytule prawnym, nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, oraz alimentów z wyjątkiem alimentów na rzecz dzieci, w wysokości ustalonej w wyroku alimentacyjnym. Organ zaznaczył, iż wobec braku definicji renty na gruncie prawa podatkowego, znaczenie tego pojęcia winno zostać ustalone w oparciu o przepisy Kodeksu cywilnego. W świetle zaś tychże przepisów, umowa kreująca stosunek prawny pomiędzy stronami może być uznana za umowę renty jedynie wówczas, gdy zawiera trwałe zobowiązanie do oznaczonych świadczeń okresowych polegających na stałym dawaniu przez cały okres trwania stosunku prawnego w określonych regularnych odstępach czasu pewnej ilości pieniędzy lub innych rzeczy zamiennych, które jednak nie składają się na z góry co do wielkości określoną całość. Zdaniem organu, określenie z góry całości świadczenia na kwotę [...] zł, w zawartej w dniu [...] 1999 r. umowie, na mocy której J.H. zobowiązał się do wypłacenia Z. S. renty dożywotniej stoi na przeszkodzie uznaniu jej za umowę renty. Zdaniem organu, w sytuacji zawarcia umowy renty dożywotniej nie można określić czasu trwania stosunku prawnego. Znaczenie dla sprawy zdaniem organu podatkowego miał również fakt, iż w latach 2001 – 2004 J. H. nie wypłacał świadczeń, do których zobowiązał się na podstawie zawartej umowy renty, co zaprzecza, jakoby świadczenie to posiadało cechy trwałości. Organ podatkowy pierwszej instancji zaznaczył też, że renta nieodpłatna jako świadczenie o charakterze kauzalnym zawarta zostaje w określonym celu a to z reguły dla zaspokojenia bieżących, cyklicznych potrzeb rentobiorcy. Nie spełniają zaś tego celu wypłaty dokonane w ostatnim miesiącu roku podatkowego w bardzo bliskich odstępach czasu. Zdaniem Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K., zawarta w dniu [...] 1999 r. umowa spełnia przesłanki dotyczące darowizn, wynikające z Kodeksu cywilnego. W związku z powyższym, poniesione świadczenia zakwalifikowane zostały jako darowizny a te nie podlegają odliczeniu od dochodu przed jego opodatkowaniem, jako poniesione na rzecz osób fizycznych. Ponadto, zdaniem organu, trudna sytuacja materialna Z.S. - skutkowała po stronie brata – J. H. – obowiązkiem dostarczania jej środków utrzymania, zgodnie z art. 128 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego. Od decyzji organu podatkowego pierwszej instancji J. H. złożył odwołanie, zarzucając organowi naruszenie zasady prawdy obiektywnej. Wniósł przy tym o uchylenie decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie. Następnie, w uzupełnieniu odwołania, podatnik podniósł iż zawarta umowa spełniała wszystkie warunki konieczne dla uznania jej za umowę renty, a w konsekwencji kwoty wydatkowane z tego tytułu podlegały odliczeniu od dochodu na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podkreślił, iż umowa zawarta z Z. S. jest prawidłowa. Jego zdaniem, przepis art. 903 Kodeksu cywilnego nie formułuje żadnego zastrzeżenia, z którego wynikałoby aby świadczenia wypłacane na podstawie umowy renty nie mogły składać się na z góry określoną wielkość oraz że okres trwania umowy nie może być określony. Wskazał, że w orzecznictwie sądowym wyrażany jest pogląd, iż brak jest normy zakazującej określenia w umowie renty nie tylko wysokości poszczególnych rat, ale również łącznej wysokości renty. Skoro zatem przepisy prawa nie przewidują w tym zakresie szczególnych regulacji, dopuszczalne jest określenie tych kwestii również w przypadku renty dożywotniej. Zawarcie zaś w umowie tego typu postanowień, zdaniem podatnika, nie zmienia jej charakteru i w dalszym ciągu przyjmować należy, że przedmiotem umowy renty są świadczenia okresowe. Co do zaprzestania wypłacania po roku 2000 kolejnych świadczeń J. H. stwierdził, iż przyczyną takiego stanu rzeczy odmienne ułożenie stosunków z Z. S. oraz konieczność gromadzenia środków pieniężnych na inne cele, a to na dokończenie budowy domu w J. i jego wyposażenie oraz gromadzenie środków na kolejną inwestycję. Fakt zaniechania wypłacania rentobiorczyni określonych kwot nie unieważnia, zdaniem podatnika, zawartej umowy renty. Krytyce podatnik poddał również próbę zakwalifikowania przez organ podatkowy zawartej umowy jako umowy darowizny, jak również wywody odnoszące się do obowiązku alimentacyjnego względem siostry Z. S.. Dyrektor Izby Skarbowej w K., po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia [...] r. nr [...] utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu podatkowego pierwszej instancji. W uzasadnieniu tej decyzji, organ odwoławczy wskazał w pierwszej kolejności iż renta jest wskazanym przez ustawodawcę przykładem trwałego ciężaru. Zgodnie z brzmieniem art. 903 Kodeksu cywilnego, przez umowę renty jedna ze stron zobowiązuje się względem drugiej do określonych świadczeń okresowych w pieniądzu lub rzeczach oznaczonych co do gatunku. Organ zaznaczył, iż umowa renty, w świetle przytoczonego przepisu, powinna charakteryzować się określonymi cechami. Pierwszą z nich jest okresowość, a więc zobowiązanie się jednej ze stron do dokonywania określonych świadczeń okresowych, polegających na dawaniu pewnej ilości pieniędzy lub rzeczy zamiennych, w ściśle określonych okresach. Okresy te mogą być oznaczone w dniach, miesiącach, kwartałach lub latach. Powinny być równe i wynikać z treści umowy. Ponadto, umowa renty odpowiada warunkom określonym w art. 903 Kodeksu cywilnego, jeżeli kreuje zobowiązanie trwałe. Ze zobowiązaniem takim mamy do czynienia, w przypadku zobowiązania się do świadczeń polegających na stałym dawaniu przez czas trwania stosunku prawnego w określonych regularnych odstępach czasu pewnej ilości pieniędzy lub innych rzeczy. Trwałości renty, zdaniem organu podatkowego, nie należy się dopatrywać w czasokresie jej trwania, lecz w obowiązku ponoszenia wynikających z niej ciężarów przez cały czas jej obowiązywania, bez możliwości zwolnienia się z tego obowiązku. Organ wskazał również, że decydujące znaczenie w ocenie dopuszczalności odliczania wydatków ponoszonych na tej podstawie odgrywa nie forma ale treść umowy renty i jej wykonanie. Ponadto, zaakcentował iż przepisy Kodeksu cywilnego nie wykluczają możliwości zawierania umów o rentę na czas określony, co więcej, możliwe jest również określenie z góry łącznej kwoty świadczeń rentowych, pod warunkiem jednak zachowania okresowości świadczeń rentowych. W dalszej części uzasadnienia decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził, iż sporna umowa renty zawarta została w formie aktu notarialnego. Zgodnie z postanowieniami umowy, J. H. zobowiązał się do wypłaty na rzecz Z. S. corocznie kwoty [...] zł płatnej jednorazowo w 1999 r. do dnia [...] 1999 r., następnie zaś, w kolejnych latach w okresach półrocznych po [...] zł. Łączną kwotę przedmiotu świadczenia określono na [...] zł. Fakt ten, zdaniem organu odwoławczego, nasuwać może wątpliwości co do dożywotniego charakteru renty, jednakże brak jest jego zdaniem podstaw do twierdzenia (odmiennie niż to uczynił organ pierwszej instancji) że postanowienia umowy przeczą jakoby przedmiotowa umowa stanowiła umowę renty. Za bezzasadny uznany został przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. argument Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. odnośnie braku okresowości świadczenia. Skoro w rozpoznawanej sprawie w umowie przewidziano wypłatę jednakowych kwot świadczenia w równych odstępach czasu na przestrzeni kilku lat, przyjąć należy zdaniem organu odwoławczego, iż wymagany warunek został spełniony, zaś rok 1999 był pierwszym okresem realizacji umowy. Organ odwoławczy uznał także za bezzasadne powoływanie się przez organ pierwszej instancji na przepisy Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego dotyczące obowiązku alimentacyjnego J. H. względem Z. S.. Wskazał w tym kontekście, że nie do organów podatkowych należy orzekanie o istnieniu obowiązku alimentacyjnego. Dyrektor Izby Skarbowej w K. nie zgodził się natomiast z twierdzeniem podatnika, sprowadzającym się do stanowiska iż fakt zaprzestania wypłacania rentobiorczyni określonych w umowie kwot po roku 2000 nie unieważnia umowy renty w roku 1999 lub 2000. Organ odwoławczy wskazał, iż warunkiem dopuszczalności odliczenia od dochodu na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowej wydatków poniesionych z tytułu zawartej umowy renty jest zgodność umowy renty z przepisami kodeksu cywilnego, przy czym ocena zawartej umowy pod kątem zgodności z wymogami przewidzianymi w kodeksie obejmuje badanie wszystkich jej elementów. Ocena dokonana w niniejszej sprawie pozwala zdaniem organu stwierdzić, iż przedmiotowa umowa nie spełnia przesłanek z art. 903 Kodeksu cywilnego, ustanowionych dla umowy renty nieodpłatnej. Sam bowiem fakt postanowienia w umowie o okresowym wypłacaniu świadczenia oraz częściowa jej realizacja w latach 1999 i 2000 bez wywiązania się z jej postanowień w pozostałych okresach, nie przesądza o charakterze dokonanych wypłat i automatycznym uznaniu, że stanowią one realizację umowy renty. Z punktu widzenia dopuszczalności odliczeń od dochodu znaczenie odgrywa bowiem trwałość kreowanego przez umowę renty zobowiązania, a więc obowiązek wykonania w całości przewidzianych tą umową świadczeń. W zaistniałej sytuacji, gdy podatnik nie spełnił wszystkich świadczeń objętych umową, nie sposób zdaniem organu odwoławczego uznać, że zobowiązanie przewidziane tą umową miało charakter trwały, a umowa spełniała essentialia negotii umowy renty. W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. J. H. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz "o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji w całości i umorzenie postępowania w sprawie". W uzasadnieniu skargi zaznaczył on w pierwszej kolejności, iż trwałość renty winna być oceniana na podstawie treści aktu prawnego stwarzającego tytuł prawny do jej pobierania. Zdaniem skarżącego, nie jest przy tym możliwe ani właściwe jednoznaczne podanie okresu trwania stosunku renty, tak aby można było uznać ją za ciężar trwały. Dlatego też badanie umowy renty z punktu widzenia art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak uczyniły to organy podatkowe, jest zabiegiem nie tylko niepotrzebnym, ale i niedopuszczalnym. Skarżący wskazał przy tym, iż w świetle przepisów Kodeksu cywilnego zawarta przez niego umowa renty jest umową w pełni prawidłową, a organ odwoławczy nie przedstawił podatnikowi żadnego zarzutu co do braku któregokolwiek z ustawowych elementów przedmiotowej umowy. Skarżący podkreślił, iż pojęcie trwałości charakteru umowy wprowadza jedynie ustawa podatkowa, jednak w taki sposób, że dla dokonania odliczenia renty od podatku nie jest wymagana trwałość ciężaru, gdyż jako rodzaj trwałego ciężaru traktowana jest już sama renta. W kontekście przedstawionych argumentów skarżący zaznaczył, że powód zaprzestania płacenia przez niego renty po roku 2000 nie ma w zasadzie w sprawie znaczenia. Powołując się na orzecznictwo Sądu Najwyższego podniósł, iż każda nieodpłatna umowa renty, ustanowiona zgodnie z prawem podlega uwzględnieniu przy obliczaniu podstawy wymiaru podatku dochodowego od osób fizycznych. Końcowo skarżący wskazał, że zaskarżona decyzja nie odnosi się w ogóle do jego odwołania w zakresie niektórych zarzutów, dotyczących m. in. kwestii art. 24 a Ordynacji podatkowej, w kontekście zarzutów przedstawionych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, co stanowi jego zdaniem naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 tej ustawy. Odpowiadając na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w K. podtrzymał argumentację, zawartą w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wskazał przy tym, że organy podatkowe nie negują powszechnie przyjętego poglądu, iż renta stanowi trwały ciężar na mocy art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowej. Natomiast, o zakwalifikowaniu danej umowy jako umowy renty decyduje trwałość kreowanego przez umowę zobowiązania, czyli obowiązek wykonania w całości przewidzianych w niej świadczeń. Odnosząc się do orzeczenia Sądu Najwyższego, przytoczonego w skardze organ zauważył, iż dotyczy ono odmiennego stanu faktycznego, to jest sytuacji, gdy umowę renty zawarto na czas określony, zaś sama umowa niewątpliwie stanowiła umowę renty i została wykonana. Odnosząc się z kolei do zarzutów skargi dotyczących naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy przyznał, iż nie ustosunkował się do niektórych zarzutów odwołania podatnika przez przeoczenie. Zdaniem organu jednak, okoliczność ta nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. W piśmie procesowym z dnia [...] 2005 r. skarżący, odpowiadając na argumenty zawarte w odpowiedzi na skargę, podtrzymał swoje stanowisko w sprawie wskazując, iż czym innym jest obowiązek ponoszenia świadczeń, zawarty w umowie a czym innym ich faktyczne ponoszenie. Gdyby zatem przyjąć twierdzenie organu odwoławczego, w przypadku wielu umów o tym, jakiego rodzaju umowę zawarto można by mówić dopiero po ich całkowitym wykonaniu, co przy umowach zawartych na okres wielu lat powodowałoby, iż nikt nie mógłby się skutecznie powoływać na daną umowę aż do jej całkowitego wykonania. Zaakcentował, że zobowiązanie jest wynikiem umowy a nie jej wykonania, zatem błędem organów podatkowych była analiza wykonania umowy zamiast analizy treści umowy. Odpowiadając na pismo procesowe skarżącego, organ odwoławczy w piśmie z dnia [...] 2005 r. podtrzymał wniosek o oddalenie skargi. Zaznaczył, iż organy podatkowe, jakkolwiek nie są powołane do oceny ważności umowy cywilnoprawnej, mają prawo i obowiązek oceny skutków takiej umowy dla celów podatkowych. Organ stwierdził także, że zachodzą uzasadnione wątpliwości co do tego, czy J. H., przekazując na rzecz rentobiorczyni w dniu [...] 1999 r. i w dniu [...] 1999 r. po [...] zł (łącznie [...] zł) świadczył w wykonaniu umowy renty z dnia [...] 1999 r., przewidującej iż świadczenie (w części dotyczącej 1999r.) spełnione będzie jednorazowo do dnia [...] 1999 r. W toku postępowania odwoławczego podatnik przedłożył bowiem umowę renty zawartą z Z. S. z dnia [...] 1999 r., z której wynika, iż zobowiązał się wobec niej do wypłacania renty jednorazowo do dnia [...] 1999 r. oraz że rentę ustanawia się na okres do [...] 1999 r., zaś całe świadczenie wynosi [...] zł. Zdaniem organu przyjąć należy, iż świadczenia w łącznej kwocie [...] zł przekazane przez J. H. uprawnionej w [...] 1999 r. zostały spełnione w wykonaniu umowy renty z dnia [...] 1999 r. a nie umowy z dnia [...] 1999 r. Nie ulega przy tym - zdaniem organu - wątpliwości, iż umowa z dnia [...] 1999 r. nie stanowiła umowy renty. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Dokonując oceny zaskarżonej decyzji wskazać w pierwszej kolejności należy, iż sądy administracyjne, zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30.08.2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. nr 153, poz. 1270), zwanej dalej w skrócie: p.p.s.a., sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Stosownie do natomiast do treści art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269) sądowa kontrola działalności administracji publicznej sprawowana jest przez wojewódzkie sądy administracyjne pod względem zgodności z prawem, a zatem legalności podjętych rozstrzygnięć. Z kolei, przepis art. 145 § 1 pkt. 1 p.p.s.a. przewiduje, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla je w całości jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Powołana wyżej regulacja prawna nie pozostawia zatem wątpliwości, że skarga podlega uwzględnieniu jedynie wówczas, gdy organom podatkowym można postawić uzasadniony zarzut, że przy wydawaniu zaskarżonej decyzji dopuściły się naruszenia prawa materialnego lub przepisów postępowania i to w takim stopniu, który sprawia, że naruszenie to miało lub mogło mieć wpływ na wynik sprawy. W niniejszej sprawie, zdaniem Sądu, okoliczności takie nie miały miejsca. Istotę sporu w rozpatrywanym przypadku stanowi kwestia odliczenia przez podatnika J.H. od dochodu w zeznaniu podatkowym za 1999 r. kwoty [...] zł tytułem renty. Poza sporem pozostają bowiem pozostałe dokonane przez niego odliczenia, w postaci składek na ubezpieczenie społeczne, wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe oraz składek na ubezpieczenie zdrowotne i wydatków poniesionych na remont i modernizację lokalu mieszkalnego. Przechodząc do rozważań dotyczących zgodności z prawem zaskarżonej decyzji należy wskazać, iż zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 90, poz. 416 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym w 1999 r., podstawę obliczenia podatku, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 3 i art. 28 - 30, stanowił dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 24 ust. 1 i 2 oraz ust. 4 -7 lub art. 25 ustawy, po odliczeniu kwot rent i innych trwałych ciężarów opartych na tytule prawnym, nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, oraz alimentów, z wyjątkiem alimentów na rzecz dzieci, w wysokości ustalonej w wyroku alimentacyjnym (nota bene, możliwość odliczenia wskazanych wyżej kwot istniała do końca roku 2000, gdyż na mocy ustawy z dnia 9 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw – Dz. U. Nr 104, poz. 1104, począwszy od dnia 1 stycznia 2001 r. w art. 26 ust. 1 ustawy skreślony został pkt 1). Ponieważ ustawodawca w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zdefiniował pojęcia renty, powszechny i jednolity jest pogląd, że przez rentę należy rozumieć umowę renty z Kodeksu cywilnego. Z uwagi na zasadę pewności prawa nie można bowiem doszukiwać się innego znaczenia umowy renty, niż ta wynikająca z prawa cywilnego, skoro w przepisach podatkowych brak jest w tym zakresie szczególnych regulacji. Zgodnie zatem z art. 903 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), przez umowę renty jedna ze stron zobowiązuje się względem drugiej do określonych świadczeń okresowych w pieniądzu lub w rzeczach oznaczonych tylko co do gatunku. Przepisy Kodeksu cywilnego o rentach umownych nie wykluczają możliwości zawarcia tych umów także na czas określony, nie wprowadzają bowiem żadnych ograniczeń co do czasu zawarcia umowy o rentę (Duże Komentarze Becka: Kodeks cywilny tom II, komentarz do artykułów 450 – 1088, praca zbiorowa pod red. K. Pietrzykowskiego, wyd. C. H. Beck, Warszawa 2005, str. 805). Wskazany przepis wymaga jedynie, aby było to zobowiązanie do świadczeń okresowych, co jest zasadniczą różnicą między rentą a darowizną. Renta jest zobowiązaniem o charakterze ciągłym, ponieważ świadczenie zobowiązanego polega na stałym zachowaniu się w sposób określony przez źródło tego zobowiązania. Świadczenie ciągłe polega na oznaczonym, niezmiennym zachowaniu się dłużnika, przez cały czas trwania stosunku zobowiązaniowego. W świetle wskazywanego już art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odliczeniu podlegają tylko kwoty wypłacone w wykonaniu umowy renty. Podkreślić należy, że warunkiem dopuszczalności tego odliczenia jest zgodność umowy renty z przepisami Kodeksu cywilnego - umowa renty musi mieć swoją przyczynę i nie może być pozorną czynnością prawną (art. 83 § 1 Kodeksu cywilnego). Zaznaczyć w tym miejscu należy, iż umowa zawarta w dniu [...] 1999 r. przez podatnika J. H. z Z. S., nazwana "rentą dożywotnią", zobowiązywała podatnika do wypłaty kwoty [...] zł rocznie (płatną jednorazowo do dnia [...] 1999 r. i w dwóch ratach po [...] zł każda w 2000 r.). Umowa ta – co należy dodatkowo podkreślić – zawierała również całościowo określoną wartość świadczenia pomimo, że zawarto ją "dożywotnio". Określenie wysokości całości świadczenia w umowie renty, zwłaszcza zaś renty dożywotniej budzić musi wątpliwości a to z tego względu, że w przypadku renty dożywotniej, co słusznie zauważyły organy podatkowe, nie można określić czasu trwania stosunku prawnego. Jednocześnie istotnym faktem, na który organy podatkowe także zwróciły uwagę jest to, iż w latach 2001-2004 (a więc już po zniesieniu odliczeń od dochodu wydatków z tytułu rent i innych trwałych ciężarów) podatnik zaprzestał wypłacania świadczeń, do których zobowiązał się na podstawie "dożywotniej" umowy renty, mimo iż trudne warunki życiowe i materialne siostry (mające stanowić causę ustanowienia renty) nie uległy poprawie. W orzecznictwie sądowym wielokrotnie wskazywano, że przy ocenie charakteru czynności prawnej decydujące znaczenie ma jej istota, a nie nadana przez strony nazwa. W tym zaś kontekście nie sposób uznać, aby wywiązanie się przez podatnika J. H. z przyjętych zobowiązań w okresie 2 lat (1999 i 2000) przesądza o trwałym charakterze tego świadczenia Cechami odróżniającymi umowę renty od umowy darowizny jest bowiem "trwałe" (bo przez stosownie długi okres) ponoszenie "ciężaru" odpowiedniego (okresowego) świadczenia pieniężnego. Renta stanowiąca podstawę do odliczenia jej kwoty od podstawy obliczenia podatku powinna nosić cechy trwałości, w znaczeniu jakie temu określeniu nadaje język potoczny, jedynie bowiem kwoty renty, będące trwałym ciężarem, korzystać mogą z przywileju określonego w art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie zaś każdej renty (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 maja 1999 r., sygn. akt III SA 8073- 74/98, PP 1999, nr 12). Odliczone od dochodu do opodatkowania mogą być tylko te kwoty wydatkowane przez podatnika (między innymi w oparciu o umowę renty), które stanowiły dla niego trwały ciężar oparty na tytule prawnym (podobne stanowisko zajął również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 1 grudnia 2005 r. sygn. akt I FSK 2629/04 – niepubl.). Organy podatkowe zasadnie zatem, zdaniem Sądu, zakwestionowały odliczenie przez stronę skarżącą od swojego dochodu świadczenia wynikającego ze spornej umowy. Jednocześnie, w sposób niewystarczający odniosły się w uzasadnieniu do całego materiału dowodowego, a mianowicie, okoliczności, że wpłaty na rzecz Z. S. zostały dokonane przed zawarciem umowy notarialnej z dnia [...] 1999 r. i – jak to wynika z przedłożonego przez podatnika dokumentu, podstawą ich dokonania była wcześniejsza umowa pisemna, nazwaną umową renty, zawarta w dniu [...] 1999 r. Treść tej umowy jednoznacznie wskazuje, że świadczenie wypłacone w 1999 r. miało charakter jednorazowy (choć wypłacone zostało w dwóch częściach), albowiem umowę zawarto na z góry określona kwotę i tylko na ten rok, co wyklucza zarówno okresowość jak i trwałość świadczenia. Wszystkie wskazane wyżej ustalenia faktyczne, przeanalizowane we wzajemnym powiązaniu, uzasadniają pogląd, że organy podatkowe zasadnie zakwestionowały dokonane przez podatnika odliczenie kwoty [...] zł od dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych za rok 1999. Sąd stwierdził również, że - pomimo nie odwołania się przez organ podatkowy do treści art. 24a Ordynacji podatkowej - w zaskarżonej decyzji w sposób jednoznaczny wykazano, iż dokonując ustaleń treści czynności prawnej, uwzględniono zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności, zaś wskazane uchybienie organu odwoławczego nie ma wpływu na wynik sprawy. Wskazane wyżej i przyznane przez organ odwoławczy, mankamenty uzasadnienia decyzji odwoławczej, nie stanowią jednak, zdaniem Sądu, tego rodzaju uchybień procesowych, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Z uwagi zatem na podniesione wyżej okoliczności faktyczne i prawne Sąd, nie dopatrując się naruszenia przepisów prawa przez organy podatkowe w stopniu uzasadniającym uchylenie decyzji, skargę jako nieuzasadnioną oddalił, przy zastosowaniu art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.