I FSK 546/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Stanik, Sędzia NSA Juliusz Antosik (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Sylwester Golec, Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 24 czerwca 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 28 listopada 2007 r. sygn. akt I SA/Ol 586/07 w sprawie ze skargi A. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 10 września 2007 r. nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżony wyrok i sprawę przekazuje do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w O. na rzecz A. M. kwotę 320 (słownie: trzysta dwadzieścia złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 28 listopada 2007 r., I SA/Ol 586/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę A. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 10 września 2007 r. odmawiającą zmiany postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z 19 czerwca 2007 r. w przedmiocie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. W uzasadnieniu wyroku Sąd podał, że skarżący we wniosku z 30 marca 2007 r. o udzielenie interpretacji wskazał, że w 1978 r. nabył gospodarstwo rolne, które następnie powiększył w 1982 r. i 1999 r. Rada Gminy S., w której położone są grunty nabyte w 1982 r., podjęła 15 listopada 2001 r. uchwałę o zmianie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, obejmującej swym zasięgiem część tych gruntów (ok. 70 arów). Decyzją z 22 listopada 2005 r. Wójt Gminy zatwierdził podział części nieruchomości na m.in. 3 działki budowlane, zgodnie z ustaleniami wymienionego planu. Przed dokonaniem dostaw tych działek skarżący dokonał rejestracji dla celów VAT. Podał też, że – oprócz ww. działek budowlanych – sprzedał grunt rolny (5 rolnych działek ewidencyjnych). Zdaniem skarżącego, dostawa 3 działek budowlanych, pochodzących z majątku osobistego, nie spełnia definicji samodzielnej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 53, poz. 535 ze zm.), zatem podatek VAT z tytułu tych transakcji był nienależny i powinien być zwrócony. Sprzedaż, nawet kilkakrotna, przedmiotów z majątku prywatnego osoby fizycznej, które nie są związane z działalnością gospodarczą i nie były nabyte w celu odprzedaży, nie ma charakteru handlowego. Stwierdził też, że nie podejmował żadnych czynności marketingowych świadczących o zamiarze częstotliwego wykonywania czynności sprzedaży ani nie przygotowywał świadomie działek do sprzedaży; nie były one zabudowane ani uzbrojone. Organy podatkowe obu instancji uznały stanowisko skarżącego za nieprawidłowe. W ich ocenie, sprzedaż trzech działek budowlanych ujawniła, że skarżący, dokonując tych czynności, miał zamiar wykonywania ich w sposób częstotliwy, co wyczerpuje znamiona działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 powołanej ustawy. Organ odwoławczy nie zgodził się ze stanowiskiem, że przedmiotem transakcji była sprzedaż majątku osobistego. Powołując się na wyrok ETS z 21 kwietnia 2005 r., C-25/03, organ wskazał, że majątkiem osobistym jest mienie wykorzystywane do zaspakajania potrzeb własnych. W skardze A. M. zarzucił naruszenie art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez przyjęcie, że jest on podatnikiem podatku od towarów i usług oraz że dokonana przez niego sprzedaż 3 działek budowlanych, pochodzących z majątku osobistego jest działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 tej ustawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w swoich rozważaniach po przywołaniu treści przepisów art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług, za niezasadne uznał twierdzenie skarżącego, że przedmiotowe nieruchomości wchodziły w skład jego majątku osobistego i jako takie były sprzedawane w zmienionej sytuacji życiowej, ponieważ podatnik wyzbywał się gruntu, który był związany z prowadzoną działalnością gospodarczą; Sąd powołał się przy tym na wyroki ETS z 21 kwietnia 2005 r., C-25/03, i z 4 października 1995 r., C-291/92. Następnie zauważył, że podatnikiem VAT jest osoba dokonująca czynności prawnej przeniesienia własności nieruchomości gruntowej jedynie w sytuacji, gdy czyni to w zakresie swej działalności handlowej, choćby czynność została wykonana jednorazowo, jednak w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Niemniej czynność ta winna być dokonana przez podatnika, a zatem w tym wypadku handlowca prowadzącego samodzielnie działalność gospodarczą. Sąd stwierdził, że w stanie faktycznym rozpatrywanej sprawy skarżący, będąc czynnym podatnikiem VAT, prowadząc działalność rolniczą opodatkowaną tym podatkiem, skoro sprzedawał działki budowlane w ramach prowadzonej działalności w okolicznościach wskazujących na zamiar dokonywania tych czynności w sposób częstotliwy, to w pełni wyczerpał definicję dostawy towaru w ramach ustawy VAT. Organy podatkowe obu instancji zasadnie przypisały skarżącemu kategorię samodzielnie prowadzącego działalność gospodarczą. W konkluzji Sąd stwierdził, że organy dokonały prawidłowej interpretacji prawa materialnego, że podatnik nie sprzedawał mienia osobistego, a część swojego warsztatu działalności gospodarczej w postaci wyzbywania się działek gruntu, zatem zasadnie przyjęto, że podatnik działał zgodnie z wymogami ustawy VAT. W skardze kasacyjnej A. M. zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego: 1) art. 4 ust. 1 i 2 w związku z art. 2 ust. 1 VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, poprzez ich niezastosowanie, co miało wpływ na błędne przyznanie statusu podatnika osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej z tytułu dokonania przez nich czynności zbycia nieruchomości, 2) art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że okazjonalna sprzedaż przez skarżącego, będącego rolnikiem, trzech działek budowlanych jest działalnością gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, 3) art. 15 ust. 1 tej ustawy przez niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, że skarżący, który dokonał sprzedaży trzech działek budowlanych jest podatnikiem podatku VAT. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że czynność opodatkowana w postaci dostawy towaru lub świadczenia usługi ma miejsce wówczas, gdy w odniesieniu do tej właśnie czynności dany podmiot występuje w charakterze podatnika VAT, a więc podmiotu prowadzącego w określonym zakresie działalność gospodarczą. Status podatnika zostaje wyłączony, gdy podatnik dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu, które odnoszą się do jego majątku osobistego. Opodatkowanie podatkiem VAT ma zastosowanie wyłącznie do transakcji związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą. Powołano się także na wyrok z 29 października 2007 r., I FPS 3/07, w którym NSA stwierdził, że niezbędnym warunkiem uznania danego podmiotu za podatnika VAT jest ustalenie, że działa on niezależnie jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik, czy wykonujący wolny zawód. W ocenie skarżącego, sprzedaż przez niego trzech działek budowlanych nie była działalnością gospodarczą, podlegającą obowiązkowi podatkowemu na podstawie ustawy VAT i VI Dyrektywy. Czynność ta nie była czynnością dokonaną w ramach prowadzonej przez skarżącego działalności rolniczej. Nie działał on w momencie zakupu gruntu w 1982 r., a następnie jego sprzedaży w 2001 r., niezależnie jako handlowiec. Skarżący w odniesieniu do tych czynności nie miał zamiaru działania w charakterze podatnika, ponieważ nie prowadził w zakresie sprzedaży gruntów działalności gospodarczej. Dalej podkreślono, że grunty wykorzystywane na działalność rolniczą nie służą tylko dostawom produktów rolnych, lecz także prywatnym potrzebom rolnika i jego rodziny. Podniesiono też, że nie ma żadnego znaczenia fakt zarejestrowania się przez skarżącego jako podatnika VAT, ponieważ dokonał on tej rejestracji dopiero przed dokonaniem transakcji sprzedaży na potrzeby tej czynności z uwagi na niepewność, czy transakcje, które ma zamiar wykonać będą podlegały opodatkowaniu. Dyrektor Izby Skarbowej, odpowiadając na skargę kasacyjną, wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Spór w niniejszej sprawie sprowadza się w gruncie rzeczy do odpowiedzi na pytanie, czy sprzedaż przez rolnika działek budowlanych wydzielonych z gospodarstwa rolnego podlega podatkowi od towarów i usług, a w konsekwencji, czy w odniesieniu do czynności tego rodzaju jest on podatnikiem tego podatku. Odnosząc się do tych zagadnień Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał za organami podatkowymi, że czynności te są opodatkowane podatkiem od towarów i usług. Sąd przyjął przy tym, że skarżący, prowadząc działalność rolniczą, sprzedawał działki budowlane w ramach tej działalności; podkreślił, że skarżący nie sprzedawał mienia osobistego, a część swojego warsztatu działalności gospodarczej, wyzbywając się działek gruntu. Jednocześnie we wcześniejszych rozważaniach tego Sądu znalazły się sformułowania o handlowym charakterze działalności polegającej na sprzedaży nieruchomości gruntowych. Takie stanowisko nie jest jednak trafne. Należy przede wszystkim odwołać się do poglądu wyrażonego w wyroku składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 października 2007 r., I FPS 3/07 (ONSAiWSA z 2008 r., nr 1, poz. 8), stosownie do którego przepisy art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.) powinny być rozumiane w ten sposób, że warunkiem sine qua non uznania, że dany podmiot działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, jest ustalenie, że działa on jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik lub jako osoba wykonująca wolny zawód. Stąd też, ani formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, ani okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości, nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, że w odniesieniu do konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Oznacza to, że w każdym przypadku konieczne jest ustalenie, w jakim charakterze występuje podmiot dokonujący określonej czynności, w tym wypadku sprzedaży działek budowlanych. Zatem, aby uznać, że działa on w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, należy stwierdzić, czy sprzedaż działek budowlanych została dokonana w ramach wykonywania jednego z rodzajów działalności wymienionych w art. 15 ust. 2 powołanej ustawy. W rozpatrywanej sprawie przede wszystkim nie można zgodzić się ze stanowiskiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, że sprzedaż działek budowlanych przez skarżącego nastąpiła w ramach prowadzonej przez niego działalności rolniczej, a więc, że skarżący, dokonując tej sprzedaży, działał jako rolnik, gdyż wyzbywał się w ten sposób części gruntów, które wcześniej wykorzystywał do tej działalności ("części swojego warsztatu działalności gospodarczej", jak stwierdzono w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku). Przede wszystkim należy zauważyć, że skoro nastąpiło wydzielenie z gospodarstwa rolnego działek budowlanych w celu ich sprzedaży, to działki te nie były sprzedawane jako grunt rolny, stanowiący część tego gospodarstwa, w ramach prowadzenia działalności rolniczej; zwrócił na to uwagę NSA w uzasadnieniu wyroku z dnia 18 grudnia 2008 r., I FSK 1556/07. Jednakże najważniejsze jest to, że działalność rolnicza – w przeciwieństwie do innych rodzajów działalności wymienionych w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług – została ściśle zdefiniowana w tej ustawie, co niewątpliwie jest związane z wprowadzeniem specjalnych zasad opodatkowania rolników ryczałtowych (art. 115 i nast. tej ustawy). I tak, stosownie do art. 2 pkt 15 działalnością rolniczą jest tylko produkcja roślinna i zwierzęca oraz świadczenie usług rolniczych. Nie mieści się w niej sprzedaż działek budowlanych, zatem sprzedaży tej nie można uznać za czynność, która jest działalnością rolnika (podatnika VAT), o której mowa w omawianym art. 15 ust. 2 ustawy. Należy przy tym zgodzić się z wyrażonym w wymienionym wyroku składu siedmiu sędziów poglądem, że nielogiczne byłoby, aby ustawodawca, decydując się na przyjęcie opcji określonej w art. 25 VI Dyrektywy (obecnie w art. 295 - 305 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej), przewidującej maksymalne uproszczenia w odniesieniu do rolników ryczałtowych (brak obowiązku rejestracji, wystawiania faktur, prowadzenia ewidencji, składania deklaracji), objął jednak te podmioty wszystkimi obowiązkami podatnika w sytuacji sprzedaży przez nie nie tylko gruntów, ale i maszyn, urządzeń oraz innych przedmiotów nabytych w celu prowadzenia działalności rolniczej. Wobec powyższego, zbędne jest prowadzenie ustaleń co do tego, czy grunty rolne, wydzielone następnie z gospodarstwa rolnego w celu ich sprzedaży jako działek budowlanych, stanowiły majątek osobisty (prywatny) rolnika. Tym bardziej, że w sytuacji, w której gospodarstwo rolne, w tym wchodzące w jego skład grunty, służą – co jest regułą – nie tylko dostawom produktów rolnych i zwierzęcych, ale również zaspakajaniu osobistych potrzeb rolnika i jego rodziny, nie jest praktycznie możliwe ustalenie zakresu, w jakim gospodarstwo służy tym dwóm celom. Oczywiście uznanie, że sprzedaż działek budowlanych nie jest działalnością rolniczą, nie wyklucza uznania tej sprzedaży za inny rodzaj działalności gospodarczej wymienionej w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, czyli za działalność handlową, gdyż osoba będąca rolnikiem – obok działalności rolniczej – może jednocześnie wykonywać inną działalność gospodarczą, w tym i działalność handlowca. Jednakże przyjęcie, że dana osoba, sprzedając działki budowlane, działa w charakterze podatnika wykonującego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą (powtarzalność czynności i zamiar ich kontynuacji), a w konsekwencji zorganizowaną. Nabycie sprzedawanych gruntów musi nastąpić w celach wykonywania tej działalności, czyli handlowych, a nie w innych celach. Zamiar częstotliwego wykonywania czynności powinien być w zasadzie ujawniony już w momencie nabycia towaru, a nie jego sprzedaży, gdyż pod pojęciem "handel" należy rozumieć dokonywanie w sposób zorganizowany zakupów towarów w celu ich odsprzedaży; por. wyroki NSA z dnia 26 czerwca 2008 r., I FSK 778/07 (LEX nr 468694) i z dnia 27 czerwca 2008 r., I FSK 253/08 (LEX nr 469692). Zatem sprzedaż kilku działek budowlanych, wydzielonych – po zmianie przeznaczenia gruntów rolnych na cele budowlane w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego – z gospodarstwa rolnego, nabytych wcześniej w celu powiększenia tego gospodarstwa, nie może być uznana za działalność handlową, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, z uwagi na brak profesjonalnego – stałego i zorganizowanego charakteru tej działalności. W tej sytuacji, skoro sprzedaż działek budowlanych przez skarżącego nie może być uznana ani za działalność rolniczą, ani handlową, za zasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Natomiast za niezasadny należy uznać zarzut naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów VI Dyrektywy, a to dlatego, że już w czasie, w którym skarżący wystąpił o udzielenie interpretacji (w marcu 2007 r.), nie obowiązywały przepisy tej dyrektywy, gdyż zostały uchylone przez wymienioną dyrektywę 2006/112/WE (p. załącznik XI część A), która zaczęła obowiązywać od dnia 1 stycznia 2007 r. (art. 413). Zaś wynikająca z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) zasada związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej nie pozwala na podstawianie przepisów, mających zastosowanie w rozpatrywanej sprawie, w miejsce przepisów niemających w niej zastosowania (jako nieobowiązujących w 2007 r.), błędnie powołanych w skardze kasacyjnej; por. wyrok NSA z dnia 21 kwietnia 2004 r., FSK 13/04 (ONSAiWSA 2004, nr 1, poz. 15). Jednakże skarga kasacyjna i tak zostaje uwzględniona, ponieważ zasadne okazały się zarzuty naruszenia prawa krajowego. Z powyższych względów na podstawie art. 185 § 1 i art. 203 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono jak w sentencji.